INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2012 r. (data wpływu 12.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem i innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – jest prawidłowe,
• momentu rozpoznania różnic, na przełomie lat podatkowych, pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem i innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”; oraz w zakresie momentu rozpoznania różnic pomiędzy kwotami kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie CD, DVD, BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi koszty zakupu surowców, materiałów produkcyjnych oraz inne niezbędne koszty do produkcji. Są to zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie.

Do kosztów bezpośrednich Spółka zalicza m.in.:

• surowce
• materiały produkcyjne
• koszty pracowników produkcyjnych oraz koszty pracowników czasowych (zatrudnionych przez agencje pracy czasowej)
• energię.
  
  

Natomiast do kosztów pośrednich Spółka zalicza m.in. następujące wydatki:

• szkolenia
• delegacje
• reklamę, reprezentację
• doradztwo, konsultacje
• magazynowanie
• obsługę informatyczną - IT
• remonty i modernizacje (w tym również urządzeń przemysłowych)
• ochronę
• usługi medialne
• zakup części
• transport
• spedycję, logistykę.
  
  

W zdecydowanej większości, wyżej wymienione koszty są ponoszone na podstawie umów zawartych z kontrahentami jak również na podstawie pisemnych zleceń lub zamówień. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę lub dostarczony towar czy surowiec.

Według polityki rachunkowości okresem sprawozdawczym (rozliczeniowym) Spółki jest miesiąc. Co do zasady, w większości przypadków Spółka kończy księgowania za dany miesiąc kalendarzowy z upływem tego miesiąca (m.in. z wyjątkiem księgowań dotyczących przewalutowań i rezerw, które są księgowane do 10 dnia miesiąca następnego). Zakończenie wszystkich księgowań za ostatni miesiąc roku podatkowego odbywa się jednak w dłuższym okresie, umożliwiającym ujęcie kosztów za dany rok na podstawie faktur, przy czym nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Termin sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego nie przekracza terminu przewidzianego do złożenia zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT-8).

Spółka planuje wprowadzenie do swojej polityki rachunkowości postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Zgodnie z art. 1.1. KRS nr 6, jego celem jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 2.3 KSR nr 6, „do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności: (...) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub cen dostawy / usługi może wymagać szacunków”. Jednocześnie w myśl art. 2.1 KSR nr 6, stanowiącego rozwinięcie art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, przez zobowiązanie rozumie się „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Przykładami świadczeń są: zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.

Mając powyższe na uwadze, te zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, dla których Spółka nie otrzyma faktur zakupu do końca danego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca), lub - w przypadku księgowań za ostatni miesiąc roku obrotowego (podatkowego) - do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, będą przez nią ujmowanie w księgach rachunkowych w bieżącym okresie, tj. w chwili ich powstania, jako tzw. dostawy niefakturowane. Podstawą do ujęcia tych zobowiązań w księgach w tym okresie będą wewnętrzne dowody księgowe, tj. „polecenia księgowania”. Wewnętrzny dowód księgowy będzie zatem dokumentował zaistniałe w okresie rozliczeniowym zdarzenia gospodarcze bazując na informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń, zamówień oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług i zużytych towarów i materiałów. Dokument taki będzie wystawiany zgodnie z art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 roku (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) i będzie on określał w szczególności:

• strony (nazwę i adresy) i datę transakcji, jej opis,
• wartość, o ile to możliwe również ilości w jednostkach naturalnych wykonanych dostaw,
• podpisy osób sporządzających dowód księgowy i odpowiedzialnych za przyjęcie dostawy i będzie sporządzany w taki sposób, aby ujmowane w księgach wartości transakcji były oszacowane w sposób wiarygodny.
  W ten sposób naliczone i udokumentowane poleceniami księgowania koszty danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku) Spółka ujmie w księgach w następujący sposób:
• strona WN konta zespołu „5” - strona MA konto zespołu 202 Dostawy niefakturowane.
  
  

Konta zespołu 202 konto 2250026 - Dostawy niefakturowane, będą prezentowane w bilansie Spółki jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, a prawidłowość ujęcia księgowań na tych kontach będzie podlegać weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki na dzień zakończenia roku obrotowego / podatkowego.

W związku z tym, że:

• zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, oraz
• zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
  
  

Spółka planuje zaliczanie zobowiązań dokumentowanych dowodami wewnętrznymi, o których mowa wyżej, do swoich kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zarówno kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich, przy czym koszty bezpośrednie będą potrącane w momencie wskazanym przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a koszty pośrednie - przez art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Jednocześnie, gdyby pomiędzy wartością dostawy niefakturowanej ujętej przez Spółkę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku) a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta po ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. danego miesiąca) lub po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy wystąpiła różnica, to różnica ta zostanie ujęta w tym okresie sprawozdawczym lub odpowiednio roku podatkowym, w którym został uprzednio ujęty dokument pierwotny, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego okresu sprawozdawczego lub roku. Spółka obecnie przewiduje, że główną przyczyną powstawania tych różnic mogą być wahania kursów walut obcych przy wycenie zobowiązania wyrażonego w takiej właśnie walucie. Niemniej jednak, nie można wykluczyć innych przyczyn powstawania różnic. Spółka ocenia, że różnice te nie będą istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego (podatkowego), w którym zostaną ujęte.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc lub rok podatkowy Spółka nie otrzyma faktur od dostawców towarów lub usług za usługi wykonane oraz towary dostarczone w tym miesiącu (roku) dotyczące zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich i ujmie je stosowanie do postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 jako dostawy niefakturowane (a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztu lub rezerwy) na podstawie innego niż faktura (rachunek) dowodu, to będzie mogła zaliczyć je do swoich kosztów uzyskania przychodu i potrącić zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy o PDOP...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwoty ewentualnych różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w danym miesiącu lub roku podatkowym a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po zamknięciu tego miesiąca lub po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, mogą być rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego okresu sprawozdawczego (miesiąca lub roku podatkowego), w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1.

Kwoty kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, będące szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców) stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP.

Podobnie jeśli chodzi o koszty pośrednie - Spółka stoi na stanowisku, że kwoty tych kosztów ujęte w księgach rachunkowych na podstawie takich samych dowodów jak koszty bezpośrednie, wskazanych wyżej, również będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

Według Wnioskodawcy okoliczność, że Spółka dokona ujęcia wskazanych kosztów bezpośrednich oraz pośrednich nie na podstawie faktur (rachunków) lecz innych dowodów (wewnętrznych dowodów księgowych takich jak polecenie księgowania) nie ma znaczenia dla uznania ich za koszty podatkowe, co wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Zdaniem Wnioskodawcy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie dotyczy on jedynie kosztów określonych w ust. 4a, 4f, 4g i 4h. Wszystkie inne koszty są więc objęte dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie.

Przede wszystkim należy, według Wnioskodawcy, zwrócić uwagę, że przepis ten wprowadza ogólną zasadę dla momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, przy czym - w przypadku kosztów bezpośrednich - szczegółowe regulacje dotyczące potrącenia tych kosztów zostały określone w ust. 4, 4b i 4c tego artykułu. Zatem, zdaniem Spółki, przepisy te należy czytać w ten sposób, że koszt bezpośredni jest poniesiony w dniu, na który zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych ale może być potrącony w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający mu przychód, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4b i 4c dotyczą sytuacji, kiedy dany koszt jest poniesiony po zakończeniu roku podatkowego; innymi słowy, kiedy dany koszt został ujęty/zaksięgowany na taki dzień, który przypada po zakończeniu roku podatkowego). Koszt pośredni również jest poniesiony w dniu na który zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) i wówczas może być też potrącony jako koszt uzyskania przychodu, chyba, że dotyczy on roku przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas, jest on kosztem podatkowym proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP) .

Podniesiono, iż z przepisu tego wynika również, że koszty takie ujmuje się w księgach na podstawie faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim czy kosztem pośrednim, podstawą do ujęcia go w księgach rachunkowych będzie zawsze faktura (rachunek) albo inny dowód, w przypadku braku faktury (rachunku. Nie dotyczy to jednak ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przez co można rozumieć, że koszty bezpośrednie i pośrednie dokumentowane dowodami wewnętrznymi ujęte jako dostawy niefakturowane, stosowanie do zasad opisanych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o PDOP.

Wskazano, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…)”. Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości.

Podniesiono, iż skoro zatem przepisy ustawy o PDOP wymagają od podatnika, aby prowadził ewidencję rachunkową zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to - w świetle art. 10 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, jednostki przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości – zastosowanie się przez Spółkę do wymogów KRS nr 6 jest, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione i prawidłowe. Jak już Spółka wskazała w stanie faktycznym, KRS nr 6 nakazuje ujmowanie przeszłych zdarzeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie juz posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki - jako zobowiązana nie jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeśli więc Spółka ujmie te zobowiązania jako koszty na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, to będzie też miała prawo do zaliczenia ich na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodu. Zakaz rozpoznawania takich kosztów jako podatkowych zawarty w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, dotyczy bowiem jedynie ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych

Reasumując, zdaniem Spółki, analiza ustawy o PDOP i ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, iż dokumenty prawidłowo sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, poprawny ich obieg i kontrola dają gwarancję, ze jednostka w sposób właściwy wylicza również dochód do opodatkowania.

Podniesiono, iż dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne, takie jak: faktury VAT, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentujące operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Podniesiono także, iż sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe, tj. polecenia księgowania będą wypełniać zakres wymogów wskazanych w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc będą stanowić podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych zapisów, dokumentujących w sposób wiarygodny rodzaj, wysokość oraz datę dokonania operacji gospodarczej, czyli poniesienia kosztu. W takim wypadku, zdaniem Spółki, prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa spełnia wymóg art. 9 ust. 1 ustawy o POOP, nakładający na podatnika obowiązek zapewnienia możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego) koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku podatkowego) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie, zdaniem Spółki - kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, dotyczących danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego) ujęte w księgach tego okresu rozliczeniowego na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego stosownie do art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż ewentualne różnice pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich i pośrednich wykazane w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po tym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), czyli w kolejnym okresie rozliczeniowym, będą stanowiły korektę kosztów uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego, w którym uprzednio zostały ujęte dokumenty pierwotne.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PUOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
   
   

Zauważono, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy). Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że mimo, iż wysokość ujętego jako kosztu uzyskania przychodu, dowodu wewnętrznego, dotyczącego zarówno kosztu bezpośredniego jak i pośredniego należy uznać za prawidłową w chwili ich ustalania, to ewentualne różnice powinny być uwzględniane w okresie, w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne a nie w kolejnym (nowym) okresie sprawozdawczym. Należy zauważyć, że różnice te będą ściśle związane z wyceną dokumentów pierwotnych, tzn. źródłem ich powstania będą koszty dotyczące tego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca, roku), w którym dokumenty te zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Faktura ostateczna, jaką Spółka otrzyma od kontrahenta będzie bowiem jedynie definitywnym rozliczeniem jego należności a nie źródłem nowego zobowiązania dla Spółki. Dlatego, w opinii Spółki, powinna ona dokonywać ewentualnej korekty rozliczeń tego okresu rozliczeniowego, w którym ujęła uprzednio te wydatki jako koszty uzyskania przychodów na podstawie wystawionych dokumentów wewnętrznych.

Reasumując, zdaniem Spółki różnice występujące pomiędzy kwotami kosztów pośrednich lub bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) a otrzymanymi zewnętrznymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do tego okresu rozliczeniowego, w którym ujęto uprzednio dokumenty pierwotne jako koszty uzyskania przychodów a nie na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem i innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” – za prawidłowe,
• momentu rozpoznania różnic, na przełomie lat podatkowych, pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem i innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) – za prawidłowe.
  
  

Ad. 1.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie CD, DVD, BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi koszty zakupu surowców, materiałów produkcyjnych oraz inne niezbędne koszty do produkcji. Są to zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie. W zdecydowanej większości, wyżej wymienione koszty są ponoszone na podstawie umów zawartych z kontrahentami jak również na podstawie pisemnych zleceń lub zamówień. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę lub dostarczony towar czy surowiec. Według polityki rachunkowości okresem sprawozdawczym (rozliczeniowym) Spółki jest miesiąc. Co do zasady, w większości przypadków Spółka kończy księgowania za dany miesiąc kalendarzowy z upływem tego miesiąca (m.in. z wyjątkiem księgowań dotyczących przewalutowań i rezerw, które są księgowane do 10 dnia miesiąca następnego). Zakończenie wszystkich księgowań za ostatni miesiąc roku podatkowego odbywa się jednak w dłuższym okresie, umożliwiającym ujęcie kosztów za dany rok na podstawie faktur, przy czym nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Spółka planuje wprowadzenie do swojej polityki rachunkowości postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, dla których Spółka nie otrzyma faktur zakupu do końca danego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca), lub - w przypadku księgowań za ostatni miesiąc roku obrotowego (podatkowego) - do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, będą przez nią ujmowanie w księgach rachunkowych w bieżącym okresie, tj. w chwili ich powstania, jako tzw. dostawy niefakturowane. Podstawą do ujęcia tych zobowiązań w księgach w tym okresie będą wewnętrzne dowody księgowe, tj. „polecenia księgowania”. Dokument taki będzie wystawiany zgodnie z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości. Dotyczy to zarówno kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich, przy czym koszty bezpośrednie będą potrącane w momencie wskazanym przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a koszty pośrednie - przez art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy. Jednocześnie, gdyby pomiędzy wartością dostawy niefakturowanej ujętej przez Spółkę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku) a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta po ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. danego miesiąca) lub po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy wystąpiła różnica, to różnica ta zostanie ujęta w tym okresie sprawozdawczym lub odpowiednio roku podatkowym, w którym został uprzednio ujęty dokument pierwotny, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego okresu sprawozdawczego lub roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”; oraz moment rozpoznania różnic pomiędzy kwotami kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi).

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. regulują art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
   
   

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Tym samym, w świetle przedstawionych wyżej regulacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż „kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, dotyczących danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego) ujęte w księgach tego okresu rozliczeniowego na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego stosownie do art. 15 ust. 4, 4b, 4c (…) ustawy o PDOP. ”

Na marginesie podkreślenia wymaga, iż nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

W dalszej kolejności należy wskazać, iż regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art . 15 ust. 4d oraz art . 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż ustawa podatkowa (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać także należy, iż art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost – o czym była już mowa wyżej - z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków, znając jednak wysokość kosztu na podstawie (przykładowo) umowy zawartej z kontrahentem lub mogąc oszacować ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (w przedmiotowym przypadku na podstawie polecenia księgowania). Przemawia za tym także fakt, iż Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego do dostawcy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Ponadto dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka zalicza je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki iż „zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku podatkowego) koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów tego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku podatkowego) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 1 za prawidłowe.

Ad. 2.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu rozliczenia różnic pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie innego dowodu) wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta podkreślić w pierwszej kolejności należy (co słusznie zauważył Wnioskodawca), iż przedmiotowa faktura/rachunek (i/lub inny zewnętrzny dowód księgowy) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania na podstawie którego uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto, jak wskazano powyżej, jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, to zgodnie z ustawą o rachunkowości kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Wnioskodawca prawidłowo przyjął, iż jednostka dokonując na dany dzień ujęcia w księgach kosztu na podstawie polecenia księgowania powinna, w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta, skorygować niewłaściwie określony koszt uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość). Skoro błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do momentu, w którym dany koszt został potrącony, tym bardziej że definitywne jego rozliczenie nastąpi właśnie na podstawie ww. faktury/rachunku kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym nr 2, stanowisko Spółki stwierdzające, iż „występujące pomiędzy kwotami kosztów pośrednich lub bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) a otrzymanymi zewnętrznymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do tego okresu rozliczeniowego, w którym ujęto uprzednio dokumenty pierwotne jako koszty uzyskania przychodów a nie na bieżąco” za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.