Pismem z dnia 10 sierpnia 2005r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze złożonego pisma wynika, iż na dzień 30 września br. planowane było połączenie P. L. – F. M. Sp. z o.o. w K. z P. L. P. S.A. w P. na podstawie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez inkorporację. Ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2) złożonego przez Spółkę do tutejszego Urzędu w dniu 11 października 2005r. wynika, iż połączenie nastąpiło zgodnie z planem. We wniosku Spółka wskazuje, że istnieją pewne kategorie przychodów i kosztów, które nie będą znane w momencie złożenia zeznania rocznego (dla Spółki, która została przejęta w dniu 30 września 2005r., termin złożenia zeznania za okres 01.01.-30.09.2005r. upływa w dniu 31 grudnia 2005r.), np. przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, czy też koszty dotyczące skróconego roku podatkowego, poniesione po złożeniu zeznania rocznego, które z różnych względów nie będą mogły być zarachowane w tym roku i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym powinny być potrącone w roku ich poniesienia.

W związku z tym Spółka zadała pytania:

1. W jaki sposób powinny być rozliczone przychody i koszty Spółki, które będą dotyczyły działalności tego podmiotu przed połączeniem, a nie zostaną ujęte w księgach przed złożeniem zeznania rocznego...
2. Czy P. L. P. S.A. w P. jako podmiot przejmujący ma prawo włączyć przedmiotowe przychody i koszty do swoich rozliczeń podatku dochodowego (w szczególności do zeznania rocznego za rok podatkowy 2005, który dla P. L. P. S.A. w P. zakończy się 31 grudnia 2005r.)...
   
   

Zdaniem Spółki P. L. – F. M. w K., wszystkie przychody i koszty związane z jej działalnością, nie ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego za skrócony rok podatkowy trwający od 01.01.-30.09.2005r. stanowią przychody i koszty Spółki P. L. P. w P., z uwagi na przepis art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż fuzja spółek nastąpiła na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 493 § 2 Ksh połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru i z tą chwilą następuje sukcesja uniwersalna (pod tytułem ogólnym) wszystkich jej praw i obowiązków na spółkę przejmującą.

W związku z tym, iż wykreślono Spółkę P. L. - F. M. w K. z rejestru w dniu 30 września 2005r., ustał jej byt prawny i na ten dzień Spółka powinna zamknąć księgi rachunkowe, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), który stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Natomiast art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w 2005 roku stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych należy liczyć trzymiesięczny termin do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast stosownie do postanowień art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na mocy art. 93 § 2 wyżej cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Jednocześnie jednak, w art. 93e tej ustawy wskazane zostały przypadki, w których ograniczona zostaje sukcesja uniwersalna w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, zasadę sukcesji uniwersalnej stosuje się do zobowiązań podatkowych w takim zakresie, "w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej".

Przepisami szczególnymi (odrębnymi) do ustawy Ordynacja podatkowa są ustawy zawierające regulacje dotyczące poszczególnych podatków, m. in. ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzykania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast daty powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, zostały określone w przepisach art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2005r. ustawa z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) wprowadziła istotne zmiany w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d. Zgodnie ze zmienionym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Art. 16 ust. 1 pkt 57a w zmienionym brzmieniu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Na podstawie art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 1 pkt 57a tej ustawy stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z kolei koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4 są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ogólna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił lub – racjonalnie oceniając – powinien był wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki. Zgodnie z pierwszym, można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli:

1. odnoszą się do danego roku podatkowego (np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku),
2. są określone co do rodzaju i kwoty,
3. zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia.
   
   

Jednakże, aby możliwe było potrącenie kosztów jeszcze nie poniesionych, wszystkie wymienione warunki muszą wystąpić łącznie.

Zagadnienie możliwości potrącenie kosztów nie poniesionych reguluje także wyżej cytowana ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto art. 6 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione.

Drugi wyjątek od tej zasady pozwala potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli:

1. odnosiły się do minionego roku podatkowego,
2. były określone co do rodzaju i kwoty,
3. ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe,
4. zostały poniesione w roku, w którym je potrącono.
   
   

W tym przypadku wszystkie warunki również muszą wystąpić łącznie.

Możliwość zarachowania kosztów nie poniesionych do danego roku podatkowego lub potrącenia ich w roku następnym (przez następcę prawnego Spółki) wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego i sporządzania sprawozdania finansowego.

Obowiązek złożenia zeznania wynika z art. 27 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem roku kalendarzowego przepis ten należy stosować w związku z przytoczonym wyżej art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. Na podstawie art. 53 ust. 1 tej ustawy roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższymi przepisami, w zeznaniu podatkowym CIT-8 sporządzonym za skrócony rok podatkowy obejmujący okres 01.01-30.09.2005r. P. L. – F. M. Sp. z o.o. w K. powinna wykazać:

• uzyskane przychody, z uwzględnieniem daty ich uzyskania,
• koszty uzyskania przychodów:
  - poniesione koszty uzyskania przychodów,
  - koszty jeszcze nie poniesione, ale odnoszące się do roku podatkowego, określone co do rodzaju i kwoty, zarachowane w księgach mimo ich nieponiesienia, z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d.
  
  

Natomiast ewentualnie uzyskane przychody i poniesione koszty wynikające z dokumentów otrzymanych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, których zarachowanie w księgach P. L. – F. M. Sp. z o.o. w K. nie było możliwe, a także ze względu na daty powstania przychodów i poniesienia kosztów powinny zostać ujęte w zeznaniu podatkowym następcy prawnego Spółki tj. P. L. P. S.A. w P.