W dniu 28.04.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podatnik wskazał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji (chowu) trzody chlewnej. Proces tuczu trzody dokonywany przez Spółkę jest procesem długotrwałym, a jednocześnie wieloetapowym. Można go podzielić na okres produkcji prosiąt (w ramach tzw. stada podstawowego) oraz chowu warchlaków i tuczników (w ramach tzw. lotów warchlakowych i tucznikowych). Przyporządkowanie świni do każdego z etapów warunkowane jest głównie jej wiekiem i wagą. Ze względu na wymogi i skalę hodowli na każdym etapie, jest ona prowadzona przez Spółkę na kilkunastu fermach (przystosowanych odpowiednio do wymogów produkcji/chowu na każdym etapie), pomiędzy którymi świnie są przemieszczane. Fermy, na których odbywa się hodowla świń Spółki to w znacznej części fermy własne lub wydzierżawione, ale częściowo też obce (hodowle świń będących własnością Spółki odbywa się także na fermach będących własnością innych podmiotów, które dokonują usługowego tuczu). Fermy te kwalifikowane są przez Spółkę do ferm rolnych (gospodarstwa rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) i ferm nierolnych (gospodarstwa, które nie spełniają wymogów ustawy o podatku rolnym, w tym również fermy obce). Ponadto, Spółka wykorzystuje w toku procesu produkcyjnego hodowców (rolników) obcych, do których odsprzedawane są świnie na określony etap chowu. Wskazani rolnicy kontraktowi przejmują chów świń Spółki na określonym etapie hodowli, po czym odsprzedają świnie Spółce. Hodowla świń sprzedanych przez Spółkę rolnikom kontraktowym odbywa się na fermach będących własnością tych podmiotów.

Na potrzeby własne, ale i częściowo obce, Spółka prowadzi również produkcję pasz. Dokonuje też zakupu paszy z zewnątrz celem jej dalszej odsprzedaży (działalność handlowa). Ponadto Spółka prowadzi produkcję roślinną. Zasadniczo produkty roślinne są sprzedawane przez Spółkę, bądź są przesuwane do mieszalni pasz, gdzie podlegają przerobieniu na pasze. Spółka posiada również własny tabor transportowy, wykorzystywany na własne potrzeby oraz do świadczenia usług transportowych.

W roku 2004/2005 Spółka otrzymała dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, które stanowią przychody wolne od opodatkowania.

Spółka nie korzysta ze zwolnienia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o PDOP).

W zakresie hodowli świń, Spółka realizuje przychody na różnych etapach procesu produkcyjnego. Przychody realizowane są zarówno ze sprzedaży tuczników do zakładów mięsnych (ostatni etap produkcji), jak i ze sprzedaży prosiaków i warchlaków na wcześniejszych etapach do rolników kontraktowych.

Ze względu na charakter fermy, przychody ze sprzedaży świń realizowane przez Spółkę kwalifikowane są częściowo do przychodów z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a częściowo - do przychodów z działalności rolniczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (sprzedaż z ferm rolnych).

W toku działalności związanej z hodowlą świń, Spółka ponosi koszty związane zarówno z działalnością rolniczą, jak i pozarolniczą. Na każdym z etapów ponoszone są następujące koszty chowu:

� koszty bezpośrednie, takie jak pasze, leki, szczepienia oraz wartość zakupionych sztuk świń,

� koszty pośrednie, takie jak koszty amortyzacji ferm, czy wynagrodzenie personelu.

Dla celów ewidencyjnych (księgowo) i zarządczych Spółka wyodrębnia koszty każdego z etapów produkcji poniesione na każdej z ferm. Jeśli w jednej lokalizacji fermy prowadzone są dwa lub więcej wyodrębnionych rodzajów działalności (np. stado podstawowe i multiplikator) koszty każdego rodzaju działalności (działów Spółki) ewidencjonowane są odrębnie. Rozwiązanie takie, polegające na wyodrębnieniu i ewidencjonowaniu kosztów według miejsc ich powstania, zapewnia jasność ewidencji oraz służy celom zarządczym Spółki.

Koszty i przychody dotyczące danego rodzaju działalności w danej lokalizacji (czyli danego działu Spółki) wyodrębniane są ewidencyjnie (i dla celów zarządczych) w tzw. mpki. Mpk to grupa kont (wynikowych, oraz często bilansowych) wyodrębnionych dla danego działu. Każdy mpk określany jest przez Spółkę numerem, po którym wskazany jest numer konta. Działy Spółki, dla których wyodrębniane są mpki, to przykładowo stado podstawowe na danej fermie, dział produkcji paszy, czy dział transportu.

Proces produkcji trzody odbywający się w Spółce przez pryzmat powstających kosztów oraz sposobu ich ewidencjonowania przez Spółkę na poszczególnych etapach, można przedstawić w następujący sposób:

I. Pierwszy etap hodowli odbywa się w ramach stada podstawowego. Stado podstawowe to etap produkcji związany z rozrodem. Na tym etapie następuje pokrycie, okres ciąży, urodzenie i odchowanie prosiąt. Lochy wykorzystywane do celów rozrodczych przechowywane są na stadzie podstawowym przez okres ok. 1,5-2 lat. Na etapie stada podstawowego ponoszone są koszty bezpośrednie i pośrednie (jak określone powyżej) związane z produkcją prosiąt podczas pierwszego etapu. Wszystkie koszty są ewidencjonowane w rozbiciu analitycznym na mpku każdej farmy odrębnie (tzn. na kontach kosztowych zgrupowanych odrębnie w ramach mpka dla każdego stada podstawowego).

Po zakończeniu pierwszego etapu chowu, prosiak może być przemieszany na kolejny etap produkcji i wstawiony na tzw. loty warchlakowe (na fermy rolne i nierolne). W praktyce oznacza to, iż prosiak jest fizycznie umieszczany na fermie hodowli warchlaków, w ramach wyodrębnionej grupy nazywanej lotem ("lot" to grupa zwierząt zaliczanych do tej samej kategorii wiekowej i wagowej, dla których koszty rozliczane są łącznie, jednak w wyodrębnieniu od innych grup). Możliwe są też niekiedy przesunięcia prosiaka na własny multiplikator (przeznaczenie do odbudowy stada macior). Dla celów ewidencyjnych, powyższe transfery zapisywane są jako przychód wewnętrzny na koncie analitycznym przyporządkowanym mpkowi danego stada podstawowego i jako koszt wstawienia (koszt wewnętrzny) na koncie przyporządkowanym mpkowi danego lotu warchlakowego. Prosiak, po zakończeniu okresu produkcji na stadzie podstawowym, może zostać też sprzedany do rolnika kontraktowego. Wówczas Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży.

II. Kolejnym etapem produkcji jest etap chowu warchlaka. Hodowla na tym etapie może przebiegać na fermie własnej Spółki (w przypadku wstawienia ze stada podstawowego na własny lot Spółki), na fermie obcej (na których odbywa się hodowla świń będących własnością Spółki) lub na fermach rolników kontraktowych (w przypadku odsprzedaży prosiaka do rolnika kontraktowego).

Podczas hodowli na własnej fermie Spółki, koszty powstające w trakcie tego etapu są ewidencjonowane w rozbiciu na loty warchlakowe (na kontach przyporządkowanych danemu mpkowi, które dla wewnętrznych celów zarządczych Spółki rozbijane są analitycznie na numery poszczególnych lotów).

Ze względu na długość etapu, koszty bezpośrednie ewidencjonowane są pierwotnie wyłącznie bilansowo (aktywowane na zapasie). Ich rozpoznanie jako koszt następuje dopiero w chwili zakończenia produkcji w ramach etapu. Zakończenie etapu (tzw. zamknięcie lotu) wiąże się z przesunięciem na dalszy własny etap produkcyjny (odbywający się na fermach własnych lub obcych), bądź sprzedażą do rolnika kontraktowego.

Koszty pośrednie rozliczane są wynikowo (w momencie poniesienia zaliczane są bezpośrednio do kosztów).

W momencie zamknięcia lotu i przesunięcia warchlaka na kolejny etap (wstawienie na własną lub obcą fermę chowu tuczników), dla celów ewidencyjnych rozpoznawane są przychody wewnętrzne na koncie przypisanym mpkowi z numerem lotu warchlakowego oraz koszty wstawienia (wewnętrzne) na koncie przypisanym mpkowi z numerem lotu tucznikowego. Analogicznie ewidencjonowane są ewentualne przesunięcia warchlaków na muliplikator (tj. przesunięcie w celu odbudowy stada). W przypadku sprzedaży warchlaka Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży.

III. Hodowla tuczników jest ostatnim etapem produkcji. Podobnie jak na etapie hodowli warchlaków, tuczniki mogą być hodowane na własnych fermach Spółki (po wstawieniach z własnych lotów warchlakowych lub odkupie od rolnika kontraktowego), na fermach obcych (na których odbywa się hodowla świń będących własnością Spółki) bądź na fermach rolników kontraktowych (jeśli warchlak zostaje odsprzedany).

Koszty bezpośrednie i pośrednie ewidencjonowane są na takich samych zasadach jak koszty na etapie warchlaków. Po zakończeniu produkcji, tuczniki sprzedawane są na ogół do zakładów mięsnych. Przy tej sprzedaży Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży. Niekiedy tuczniki wstawiane są (przenoszone) też na własne multiplikatory (wskazane w pkt IV), służąc celom odbudowy stada.

IV. Trzoda hodowana przez Spółkę częściowo tworzona jest z własnego stada macior i knurów. Selekcja przyszłych macior i knurów nastąpi w ramach tzw. multiplikatorów. Celem multiplikatora jest odbudowa stada podstawowego. Zwierzęta, które w opinii specjalistów nie nadają się na odbudowę stada, sprzedawane są do zakładów mięsnych. Koszty chowu własnych loch i knurów (które stanowią "środki produkcji" Spółki) w tym okresie ewidencjonowane są na kontach przyporządkowanych mpkowi danego mulipliktaora. Z mulitiplikatora następuje przesunięcie (tzw. wstawienie) loch na stado podstawowe (czyli pierwszy etap produkcji), gdzie ma miejsce urodzenie prosiaka. Przesunięcie to odzwierciedlane jest również w ewidencji księgowej Spółki. Dla celów zarządczych Spółka dokonuje rozpoznania przychodów wewnętrznych na koncie przychodowym przypisanym mpkowi danego mulitiplikatora oraz kosztów wstawienia (uznawanych za koszt wewnętrzny) na koncie kosztowym przypisanym mpkowi danego stada podstawowego. Niekiedy z multiplikatora następuje sprzedaż loch do rolników kontraktowych dokonujących chowu prosiąt w ramach pierwszego etapu produkcji. Spółka rozpoznaje wówczas przychód (przychód podatkowy lub niepodlegający opodatkowaniu w zależności od rodzaju fermy, z której następuje sprzedaż) na mpku multiplikatora.

Dla celów hodowli świń Spółka zużywa paszę nabywaną od zewnętrznych dostawców bądź produkowaną przez własne mieszalnie pasz (wyodrębnione wewnętrzne działy produkcyjne Spółki). Oba rodzaje paszy są również, w pewnej części, odsprzedawane - głównie do rolników kontraktowych współpracujących ze Spółką.

Do produkcji paszy przez własne mieszalnie pasz Spółki zużywane są zboża (własne lub kupowane) oraz premiksy i inne surowce (kupowane przez Spółkę od zewnętrznych dostawców). Zboża własne pochodzą z upraw Spółki, dokonywanych w gospodarstwach rolnych Spółki i kwalifikowanych do działalności rolnej. Dla celów produkcji paszy zboża własne podlegają wymieszaniu ze zbożami obcymi (niemożliwe jest ich wyodrębnienie) oraz z premiksami i innymi surowcami.

Po zakończeniu produkcji, w momencie sprzedaży paszy lub jej transferu na własne fermy, Spółka kalkuluje koszt własny paszy obejmujący koszty surowcowe i koszty pozasurowcowe. Kosz ten ustalany jest w oparciu o następujące elementy:

� cena nabycia zboża (w przypadku zakupu zboża - cena średnia ważona zboża zakupowanego, a w przypadku zboża własnego - cena ewidencjonowana odpowiadająca wartości rynkowej);

� cena zakupu premiksów i innych surowców (średnia ważona cena premiksów i innych surowców),- stanowiące koszty surowcowe;

� "milling" - kwoty budżetowane, odpowiadające kosztom pośrednim generowanym w toku produkcji paszy (odpowiadający kosztom pozasurowcowym).

Ceny nabycia zboża, premiksów i innych surowców korygowane są o różnice inwentaryzacyjne oraz różnice z zaokrągleń. Ich występowanie warunkowane jest faktem, iż dla ustalenia kosztu własnego paszy Spółka uwzględnia zużycie zboża, premiksów i innych surowców według receptur (receptury na 1 tonę pasz) oraz według cen przypadających na 1 kilogram (zboża/premiksów/surowców). Ze względu na charakter zboża, premiksów i innych surowców (sypkość, dużą absorpcję wilgoci) rzeczywiście zużywane w procesie produkcyjnym ilości mogą być odmienne od recepturowych. Faktyczne zużycie może zostać ocenione dopiero po dokonaniu zbadania ilości zapasu rzeczywiście składowanego w silosach (w praktyce jest to możliwe dopiero w momencie, gdy silos staje się pusty - wówczas zapas może zostać oceniony jako zerowy). Różnice pomiędzy faktycznym zużyciem a zużyciem według receptury korygują, jako różnice inwentaryzacyjne, koszt własny sprzedaży.

Podobnie, różnice z zaokrągleń, będące rezultatem rozdzielenia ceny jednostkowej z faktury zakupu (cena za tonę) na mniejsze jednostki miary (na ogół kilogramy), co warunkowane jest formułą receptury, korygują koszt własny sprzedaży.

Wobec ciągłości procesu produkcji, dla celów kalkulacji kosztu paszy koszty pośrednie generowane w toku produkcji paszy ustalane są w wielkościach budżetowych - tzw. "milling". "Milling" rozpoznawany jest automatycznie po zakończeniu produkcji.

Przy sprzedaży paszy rozpoznawany jest przychód ze sprzedaży (podlegający opodatkowaniu). Natomiast przy dostarczaniu paszy na własne fermy, dla celów ewidencyjnych rozpoznawany jest przychód wewnętrzny na koncie przychodowym mpku mieszalni pasz (a jednocześnie koszt na kontach mpków poszczególnych ferm - koszt ten podlega rozliczeniu jak koszty bezpośrednie etapów produkcyjnych, zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej). Przychody te uwzględniają wartość "millingu".

Koszty hodowli zwiększają również koszty transportu paszy oraz świń ponoszone przez wewnętrzne komórki transportowe na własne potrzeby.

Koszty te (obejmujace m.in. paliwo, ubezpieczenie aut, czy wynagrodzenie pracowników) rozpoznawane są bezpośrednio na koncie przyporządkowanym mpkowi działu transportu.

W przypadku transportu na własne fermy lub fermy obce (na których hodowane są świnie będące własnością Spółki), na mpku działu transportu rozpoznawany jest przychód wewnętrzny.

Jednocześnie na mpku ferm koszty transportu ewidencjonowane są wyłącznie dla celów zarządczych (zgodnie z polityką miejsc powstawania kosztów) - koszty te rozliczane są jak koszty bezpośrednie etapów produkcyjnych (jak przedstawiono powyżej). Dodatkowo Spółka wykorzystuje własny tabor transportowy do świadczenia usług transportowych. Działalność ta ewidencjonowana jest na osobnym mpku, na którym wykazywany jest przychód z tytułu świadczonych usług i związane z nimi koszty.

Wyodrębnieniu dla celów ewidencyjnych (w ramach osobnych mpków) podlegają również przychody i koszty dotyczące działalności handlowej związanej z zakupem i sprzedażą paszy oraz świń. W odniesieniu do tych rodzajów działalności rozpoznawane są przychody równe cenie sprzedaży i koszty odpowiadające kosztom nabycia paszy i świń.

Pozostałe koszty dotyczące działalności ogólnej Spółki (głównie koszty funkcjonowania działów administracyjno-zarządczych Spółki) ewidencjonowane są odrębnie na kontach wyodrębnionych mpków poszczególnych komórek (np. księgowości). Koszty te nie podlegają przenoszeniu na inne etapy.

Część powyżej opisanych kosztów powstających w toku działalności Spółki może zostać przyporządkowana wprost do generowanych przychodów. Koszty, które są powiązane wprost z osiągniętym przychodem, to w szczególności koszty działalności stricte handlowej (handel świniami oraz paszami, koszty świadczenia usług transportowych).

Pozostałe koszty dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na różnych etapach hodowli, które - jak opisano wyżej - mogą stanowić przychody opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu jako przychody z działalności rolnej. Spółka, ze względu na specyfikę i wieloetapowość prowadzonej produkcji, nie może dla celów podatkowych dokładnie określić wygenerowania jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt. Przykładowo, powyższe odnosi się do kosztów paszy i leków zużywanych na etapie chowu prosiąt. Prosięta mogą zostać sprzedane od razu (do rolnika kontraktowego), bądź dopiero jako tuczniki, a zatem rodzaj (źródło) przychodów ze sprzedaży prosiaka nie może zostać określony w momencie poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, Spółka ma wątpliwości co do sposobu alokowania kosztów powstających w toku produkcji dla celów podatkowych do przychodów opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu (jako przychody z działalności rolnej).

Podatnik wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym rozważenia wymagają następujące przepisy: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 36 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których treść została we wniosku przytoczona.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy przepis art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP ma charakter zasady wyjątkowej? Tzn. czy ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie ma innej możliwości przypisania kosztów poszczególnym rodzajom przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W opinii Spółki, przytoczony przepis ma charakter szczególny. Proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodów wskaźnikiem udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem stanowi zdaniem Spółki metodę dopuszczalną jedynie wyjątkowo. Jej zastosowanie jest możliwe tylko wówczas, gdy nie istnieje inny sposób przyporządkowania kosztów poszczególnym źródłom przychodów. Samo brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP dowodzi, iż odnosi się on tylko do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Przepisy ustawy o PDOP nie określają, jak to ustalenie ma przebiegać. Stąd w opinii Spółki ustalenie, jakich źródeł przychodów dotyczą poszczególne koszty, może następować w taki sposób, jaki jest możliwy do zastosowania przez Podatnika. Spółka powołując się na orzecznictwo Sądu Administracyjnego wskazała, że dopuszczalne jest przypisywanie kosztów do źródeł przychodów na podstawie długości okresów, w których wykonywano czynności opodatkowane i zwolnione. Potwierdza to zatem pogląd Spółki, iż jeśli dostępne są jakiekolwiek inne możliwość przypisania kosztu, metoda określona w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP nie może być zastosowana. Na tle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż dopiero te koszty, których nie można przyporządkować do określonego rodzaju przychodów w żaden sposób, mogą zostać rozliczone przy zastosowaniu art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi się, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

- brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

A zatem owo proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wszelkich poniesionych przez podatnika kosztów, ale jedynie tych, których nie sposób przyporządkować do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu i do innego źródła przychodów, np. przychodów z działalności rolniczej. Z przepisu tego jasno bowiem wynika, że zastosowanie tej metody jest możliwe jedynie wówczas, gdy na każdą z prowadzonych działalności są faktycznie ponoszone koszty, lecz nie jest możliwe ich bezpośrednie ustalenie i przyporządkowanie do każdego z tych źródeł. Zatem przepis ten znajdzie zastosowanie tylko do tej części kosztów uzyskania przychodów (ponoszonych zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł), których nie można przyporządkować do przychodów z poszczególnych źródeł. Wnioskując a contrario, jeśli takie przyporządkowanie jest możliwe, to przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę Spółce, iż kategorie, które mieszczą się w zakresie użytego w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej wyrażenia "przychodów z innych źródeł" zostały wskazane w postanowieniu tutejszego organu podatkowego, wydanym Spółce w dniu 11.01.2006r., nr ZD/406-213/CIT/05.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przepis powyższy należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponoszone przez Podatnika koszty winny realizować cel (jakim jest osiągnięcie przychodów) lub co najmniej winny zakładać go jako realny.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego, zdaniem organu podatkowego, wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Stwierdzić więc należy, iż wydatki winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem i w tym roku zostały poniesione,

2) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem a zostały poniesione w okresie poprzedzającym rok uzyskania przychodu,

3) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki jeszcze nie zostały poniesione lecz związane są bezpośrednio z tym przychodem i w roku uzyskania przychodu były znane co rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane,

4) w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,

5) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 9 ustawy wskazuje jedynie, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tak więc księgi rachunkowe są jedynie narzędziem, dzięki któremu Podatnik ma ustalić dochód do opodatkowania, natomiast przy ustalaniu kwot przychodów i kosztów ich uzyskania, stanowiących o wartości tego dochodu, Podatnik ma obowiązek opierać się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze łączną wykładnię wszystkich analizowanych powyżej przepisów, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że Podatnik, który ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł (np. z działalności rolniczej), powinien alokować koszty uzyskania przychodów, przypadające na poszczególne źródła z zachowaniem zasad przewidzianych w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4. Dopiero w sytuacji, gdy ustalenie - w oparciu o dyrektywy przewidziane we wskazanych przepisach - kosztów uzyskania (faktycznie ponoszonych na każdą z prowadzonych przez Podatnika działalności) przypadających na poszczególne źródła nie jest możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę Podatnika na sposób kwalifikowania dopłat bezpośrednich do użytków rolnych w ramach wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Wnioskujący wskazał we wniosku, że "w roku podatkowym 2004/2005 Spółka otrzymała dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, które stanowią przychody wolne od opodatkowania." Podnosi się, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 23.05.2006r., nr BD-P/423-75/06 zmienił postanowienie tutejszego organu podatkowego z dnia 29.12.2005r., nr ZD/406-212/CIT/05, wydane Spółce. W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przychody pochodzące ze środków pomocowych wspierających bezpośrednio działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych, należy uznać za przychody z działalności rolniczej gospodarstw rolnych. A zatem przyznane Podatnikowi płatności bezpośrednie do gruntów rolnych stanowią źródło przychodów z działalności rolniczej, do których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do dopłat bezpośrednich, otrzymanych przez podatników prowadzących działalność inną, niż zdefiniowana w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, tj. inną, niż działalność rolnicza.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.