W dniu 12.10.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskuje przychód zarówno z działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak też z działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów zarówno z działalności rolniczej jak i pozarolniczej, których nie można bezpośrednio przyporządkować do określonego rodzaju przychodów. Powoduje to konieczność zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcjonalnego rozliczania części kosztów uzyskania przychodów przypadających zarówno na działalność rolniczą, jak i pozarolniczą (opodatkowaną).

Na gruncie opisanego stanu faktycznego powstało zapytanie, w jaki sposób - na potrzeby stosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustalić wielkość przychodów z poszczególnych źródeł i ogólną kwotę przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z uwagi na fakt, że do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym, dla zastosowania cytowanego art. 15 ust. 2 konieczne jest, w ocenie podatnika, ustalenie wskazanej w nim proporcji na podstawie przychodów wykazywanych w księgach rachunkowych. Ogólną kwotę przychodów, o których mowa w powołanym przepisie stanowić będzie w tym przypadku całość przychodów wykazywanych w prowadzonych księgach rachunkowych, przychody nie podlegające opodatkowaniu stanowić będą wykazane w księgach rachunkowych przychody z działalności rolniczej odpowiadające definicji zawartej w art. 2 ustawy podatkowej, pozostałe zaś przychody wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych powinny być traktowane jako przychody opodatkowane.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi się, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

- brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

A zatem owo proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wszelkich poniesionych przez podatnika kosztów, ale jedynie tych, których nie sposób przyporządkować do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu i do innego źródła przychodów, np. przychodów z działalności rolniczej. Z przepisu tego jasno bowiem wynika, że zastosowanie tej metody jest możliwe jedynie wówczas, gdy na każdą z prowadzonych działalności są faktycznie ponoszone koszty, lecz nie jest możliwe ich bezpośrednie ustalenie na każde z tych źródeł.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wskazuje na przepis art. 15 ust. 2a ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Innymi słowy, zasada wyrażona we wskazanym wcześniej przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy jedno źródło przychodów dostarcza dochód, podlegający opodatkowaniu, a drugie źródło inny dochód, lecz także wówczas, gdy chodzi o źródła, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego podatku.

Wnioskujący wskazał, że uzyskuje przychód m.in. z działalności rolniczej. Zgodnie zaś z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Z powyższego wynika, że przychody z działalności rolniczej, mimo iż co do zasady nie podlegają regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak dla zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 przywołanej ustawy koniecznym będzie "techniczne" określenie ich wysokości, mieszczącej się w kwocie przychodu ogółem, osiąganego przez Podatnika.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Natomiast przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cytowanej ustawy regulują, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, (3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik prowadzący jednocześnie działalność, z której przychód nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (np. działalność rolniczą) oraz działalność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (ewentualnie również działalność, z której dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ma obowiązek ewidencjonować w swoich księgach rachunkowych wszelkie przychody i koszty, dotyczące ww. źródeł, tak ażeby w sposób poprawny określić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podmiotów działających w formie prawnej, w której funkcjonuje Wnioskujący, wynika również z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Jeśli zatem w opisanym przez Wnioskującego stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie powstałych kosztów uzyskania przychodów do określonego źródła przychodu (tj. z działalności opodatkowanej i z innych źródeł np. z działalności rolniczej), to Wnioskujący powinien ustalić przedmiotowe koszty, zgodnie z powołaną regulacją przepisu art. 15 ust. 2 i ewentualnie ust. 2a ustawy podatkowej. Przy czym ustalenie zarówno ogólnej kwoty przychodów, jak i kwoty przychodów przypadających na poszczególne źródła, winno zostać dokonane w oparciu o dane liczbowe, wskazane w księgach rachunkowych Podatnika. Wskazuje się jednak, że Wnioskujący jako osoba prawna, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek ustalenia ogólnej kwoty przychodów, przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów ze wszystkich innych źródeł, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącymi ww. kategorii. Ogólną kwotą przychodów będzie całość przychodów, osiąganych przez Wnioskującego, tj. przychody z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym, przychody z działalności, która ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega (np. przychody z działalności rolniczej), jak również te kategorie, które podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej oraz kategorie, których, zgodnie przepisem art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej nie zalicza się do przychodów, np. kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek, czy kredytów. Łączna wykładnia przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy podatkowej prowadzi bowiem do wniosku, że ogólna kwota przychodów obejmuje wszelkie przychody, osiągane (generowane) przez podatnika. Przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu, będą stanowiły przychody, wykazane w księgach rachunkowych Podatnika, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast przychody z innych źródeł będą stanowiły pozostałe przychody, wykazane w księgach rachunkowych Podatnika, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, niż przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. Do kategorii "przychodów z innych źródeł" należy zatem zaliczyć przychody, do których nie stosuje się przepisów ustawy podatkowej (np. przychody z działalności rolniczej), kwoty zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwoty, które stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej nie są zaliczane do przychodów.

Reasumując, w wypadku poniesienia kosztów uzyskania przychodu, których nie można bezpośrednio zaliczyć do przychodów z działalności opodatkowanej i do przychodów z innych źródeł, Podatnik powinien dokonać następujących czynności:

1. ustalić ogólną kwotę przychodów,

2. ustalić ogólną kwotę kosztów (których nie sposób przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu, tj. podlegających opodatkowaniu i z innych źródeł),

3. ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu,

4. ustalić stosunek, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,

5. ustalić kwotę kosztów (których nie sposób przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu, tj. podlegających opodatkowaniu i z innych źródeł), odpowiadających temu stosunkowi,

6. kwotę z pkt 5 potrącić z kwoty pkt 2,

7. różnica stanowi koszt uzyskania przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Podatnika, wyrażone we wniosku, uznać należy zasadniczo za poprawne. Wymaga ono jednak doprecyzowania, poprzez wskazanie, że Podatnik, określając przychody ogółem, przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł, dla zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy podatkowej powinien posługiwać się danymi liczbowymi, wynikającymi z Jego ksiąg rachunkowych, jednakże kwalifikacja poszczególnych kategorii liczbowych do przychodów ogółem, przychodów z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, powinna się odbywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.