INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych lub ulepszanych środków trwałych (wyrobisk kapitalnych) wydatków w postaci (pytanie oznaczone we wniosku nr 1):

• wpłat na fundusz socjalny,
• bonów ... (wydawanych w miejsce posiłków regeneracyjnych) i koszt napojów regeneracyjnych,
• obowiązkowych badań lekarskich pracowników i kosztów BHP pozostałych,
• pozostałych świadczeń na rzecz pracowników,
• pozostałych kosztów rodzajowych takich jak np. koszty udziałów pracowników w seminariach z zakresu prawa górniczego i geologicznego, czy też koszty zakupu wydawnictw z zakresu BHP,

-jest nieprawidłowe,

• pozostałych wydatków opisanych we wniosku

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków opisanych we wniosku do wartości początkowej wytwarzanych lub ulepszanych środków trwałych (wyrobisk kapitalnych).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim. Spółka należy do holdingu - czeskiej grupy działającej w sektorze energetycznym i przemysłowym. W grudniu 2010 r. Spółka nabyła zakład górniczy. Aktualnie Wnioskodawca znajduje się w fazie rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej i zajmuje się głównie modernizacją oraz rozbudową nabytego zakładu górniczego (tzw. faza przedprodukcyjna). Ponadto w zakresie ubocznym do realizowanej rozbudowy zakładu górniczego, jako nieodzowny element tego typu działalności (także w tej fazie) Spółka prowadzi również nieistotne ilościowo wydobycie węgla kamiennego (tzn. nie prowadzone na skalę przemysłową tak jak będzie to miało miejsce w fazie produkcyjnej). Jednocześnie docelowa działalność gospodarcza Spółki będzie polegać na wydobywaniu węgla kamiennego przeznaczonego głównie dla sektora energetycznego, a także specyficznych rodzajów węgla kamiennego, przeznaczonego do sprzedaży detalicznej. Dodatkowo Wnioskodawca będzie również sprzedawać gaz kopalniany i kamień do celów budowlanych oraz dostarczać rozwiązania w zakresie ekologicznego składowania minerałów energetycznych (popiołu i pyłów dymnicowych). Spółka przewiduje zakończenie fazy rozwojowej (przedprodukcyjnej) oraz przejście do prowadzenia działalności gospodarczej (fazy produkcyjnej) w docelowym, pełnym kształcie orientacyjnie w drugiej połowie 2012 r.

W skład majątku nabytego zakładu górniczego wchodzą podziemne wyrobiska górnicze (zarówno wyrobiska kapitalne, jak i ruchowe) wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Z uwagi na różny charakter wyrobisk górniczych, wyrobiska kapitalne są ewidencjonowane jako składniki rzeczowych aktywów trwałych (środki trwałe), natomiast wyrobiska ruchowe nie spełniając warunków do uznania ich za środki trwałe (zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych - zgodnie z przyjętymi w branży górniczej standardami) są ewidencjonowane na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: „RMC”), rozliczanych w czasie jako koszty uzyskania przychodu (oraz analogicznie jako koszty bieżącego okresu dla celów rachunkowych) w korespondencji do przychodów ze sprzedaży węgla (na podstawie wolumenu wydobycia), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży węgla z określonych pokładów.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka dokonuje obecnie głównie rozbudowy majątku nabytego zakładu górniczego. Tym samym ponosi szereg wydatków mających na celu modernizację lub remonty kapitalne istniejących oraz wytwarzanie (drążenie) nowych wyrobisk. Pozostałe wydatki to koszty bieżącej działalności gospodarczej. Ponoszone przez Spółkę koszty, księgowane są w układzie rodzajowym oraz jednocześnie odnoszone są na miejsca powstawania kosztów - tzw. centra kosztów (dalej: „CK”), które odpowiadają poszczególnym działom w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, zaangażowanym w określone funkcje. W obrębie przyjętych przez Wnioskodawcę CK, Spółka identyfikuje ponoszone wydatki jako koszty, które są aktywowane do wartości początkowej środków trwałych (w przypadku wyrobisk kapitalnych), jako koszty rozliczane w czasie, w korespondencji do wydobycia poprzez RMC (w przypadku wyrobisk ruchowych), a także jako koszty bieżącego okresu związane z ogólną działalnością Spółki, których nie można przypisać do realizowanej inwestycji.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w zakresie prawidłowości alokacji kosztów związanych z wyrobiskami ruchowymi wystąpił z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną. Natomiast niniejszy wniosek odnosi się do prawidłowości alokacji kosztów związanych z wyrobiskami kapitalnymi, stanowiącymi środki trwałe.

W Spółce funkcjonują następujące centra kosztów: CK 1000 - sekcja dyrektor generalny, CK 2000 - sekcja do spraw operacyjnych, CK 3000 - sekcja do spraw finansów, CK 4000 - sekcja do spraw sprzedaży, CK 5000 - sekcja do spraw personalnych, CK 6000 - sekcja do spraw komunikacji i PR, CK 7000 - sekcja do spraw transformacji. Koszty odnoszone na CK 1000, 3000 - 7000 stanowią koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, w związku z czym nie podwyższają wartości początkowej wytwarzanych lub modernizowanych środków trwałych (wyrobisk kapitalnych), lecz stanowią koszty bieżącego okresu. Kosztami związanymi z rozbudową majątku Spółki są koszty rodzajowe alokowane na następujące podkategorie CK 2000 (sekcji do spraw operacyjnych), mianowicie: CK 2010 - dział produkcji górniczej, CK 2020 - dział metanometrii, CK 2030 - dział ruchu kopalni, CK 2040 - dział robót górniczych, CK 2050 - służba strzałowa, CK 2060 - dział wentylacji, CK 2070 - dział mierniczo-geologiczny, CK 2080 - dział energomechaniczny, CK 2090 - dział przygotowania produkcji, CK 2110 - dział BHP (dalej łącznie: „Inwestycyjne CK”). Poza powyższymi podkategoriami CK 2000 obejmuje również centrum kosztów 2100 - dział przeróbki mechanicznej węgla, związany bezpośrednio z wydobyciem węgla. W ramach CK 2100 zasadniczo koszty będą ponoszone dopiero w momencie wydobycia węgla (aktualnie księgowane na to centrum koszty, to nakłady konieczne jedynie do utrzymania tego działu, jak np. wynagrodzenia pracowników). Z tego względu koszty alokowane na CK 2100 stanowią koszty bieżącego okresu i nie są związane z rozbudową majątku, a zatem nie będą zwiększać wartości początkowej wytwarzanych lub modernizowanych wyrobisk kapitalnych.

Koszty księgowane na Inwestycyjne CK, związane bezpośrednio i pośrednio z rozbudową i modernizacją majątku Spółki podlegają aktywowaniu do wartości początkowej środków trwałych (w odniesieniu do wyrobisk kapitalnych) na koniec każdego miesiąca. Spółka, jak wskazano powyżej, znajduje się obecnie w fazie przedprodukcyjnej wobec czego działalność Wnioskodawcy skupia się obecnie głównie na realizacji inwestycji, polegającej właśnie na rozbudowie i modernizacji zakładu górniczego.

I.Koszty aktywowane do wartości początkowej środków.

Zgodnie z przyjętą metodologią alokacji kosztów, Wnioskodawca aktywuje do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych następujące kategorie kosztów alokowanych do Inwestycyjnych CK, związanych z wytwarzanymi lub modernizowanymi wyrobiskami kapitalnymi:

1.Zużycie takich materiałów jak:

• sprzęt ochronny i materiały pożarowe,
• woda pitna,
• drewno,
• materiały sypkie, materiały budowlane, materiały z gumy i kauczuku, materiały wybuchowe, czy też materiały i wyroby hutnicze oraz pozostałe materiały,
• paliwa, gaz, oleje i smary,
• narzędzia i przyrządy, sprzęt górniczy, sprężarki i pompy próżniowe, zawory, zasuwy i armatury,
• części zamienne,
• oraz inne materiały.
  
  

2.Koszty mediów wykorzystywanych w procesie drążenia (modernizacji) wyrobisk kapitalnych, takie jak:

• energia / energia elektryczna,
• koszt ogrzewania budynków oraz wody,
• koszty dystrybucji energii (opłat stałych i zmiennych),
• koszty wody przemysłowej.
  
  

3.Koszty usług wykorzystywanych w realizowanej inwestycji, takie jak:

• najem kombajnów oraz innych maszyn górniczych,
• usługi odmetanowania,
• usługi ratownictwa górniczego.
  
  

4.Koszty usług remontowych, obejmujące:

• remonty budynków, lokali, środków trwałych (zaangażowanych w inwestycję),
• remonty i naprawy serwisowe maszyn i urządzeń (np. maszyn i urządzeń górniczych).
  
  

5.Koszty usług transportowych (np. transportu drogowego).

6.Koszty pozostałych usług związanych z realizowaną rozbudową kopalni (wytwarzaniu lub modernizowaniu środków trwałych w postaci wyrobisk kapitalnych), takie jak:

• koszty atestów, pomiarów, koszty różnego rodzaju opracowań i ekspertyz górniczych,
• usługi telekomunikacyjne (wyłącznie w zakresie łączności obszaru na oraz pod powierzchnią ziemi),
• usługi geodezyjne, geologiczne i kartograficzne,
• usługi utylizacji odpadów powstających przy budowie i modernizacji wyrobisk,
• usługi prawne i doradztwa,
• koszty demontażu i montażu,
• usługi sprzętowe,
• pozostałe usługi (np. sprzątanie łaźni służącej pracownikom świadczącym pracę w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją, pranie odzieży roboczej tych pracowników, dzierżawa butli gazów specjalnych, tłumaczenia dotyczące remontu urządzenia, udrożnienie zaczopowanej rury, oznaczenie związków chemicznych, odmulenie zbiornika wyrównawczego pompowni wód, aktualizacja programu komputerowego dla działu mierniczo-geologicznego), a także
• koszty usługi czasowego najmu pracowników, angażowanych w budowę oraz modernizację środków trwałych (wyrobisk kapitalnych).
  
  

7.Koszty wynagrodzeń następujących grup pracowników:

• szeregowi pracownicy (pracujący pod oraz na powierzchni ziemi),
• kierownicy średniego szczebla (pracujący pod oraz na powierzchni ziemi),
• pracownicy zatrudnieni w ramach umowy zlecenia.
  
  

8.Koszty ubezpieczeń społecznych oraz innych obowiązkowych dla Spółki narzutów lub elementów wynagrodzenia pracowników, a także inne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, w związku z pracownikami zaangażowanymi przy realizacji inwestycji:

• obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne należne od wynagrodzenia, zaangażowanych w realizowaną inwestycję: szeregowych pracowników (pracujących pod oraz na powierzchni ziemi), kierownictwa średniego szczebla (pracującego pod oraz na powierzchni ziemi) oraz pracowników zatrudnionych w ramach umowy zlecenia,
• koszty wpłat na fundusz socjalny,
• koszty szkoleń pracowników (związanych z rozbudową majątku),
• koszty bonów ... (wydawanych w miejsce posiłków regeneracyjnych) i koszty napojów regeneracyjnych,
• koszty obowiązkowych badań lekarskich pracowników i koszty BHP pozostałe,
• koszty pozostałych świadczeń na rzecz pracowników,
• koszty deputatów węglowych na rzecz pracowników,
• koszty podróży służbowych pracowników (związanych z inwestycją).
  
  

9.Pozostałe koszty rodzajowe takie jak np. koszty udziału pracowników w seminariach z zakresu prawa górniczego i geologicznego, czy też koszty zakupu wydawnictw z zakresu BHP.

10.Zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań związanych z zakupami (kosztami), które dotyczą realizowanej inwestycji (tj. budowy oraz modernizacji środków trwałych).

11.Koszt amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uczestniczących w realizowanej inwestycji. Przykładowo aktywowaniu podlegają koszty amortyzacji wykorzystywanych przy budowie wyrobisk maszyn, urządzeń oraz środków transportu, a także koszty amortyzacji budynków i budowli, których użytkowanie jest bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją (np. budynek, w którym pracują kierownicy organizujący oraz przeprowadzający proces rozbudowy kopalni), koszty amortyzacji mapy numerycznej powierzchni (wykorzystywanej przez dział mierniczo-geologiczny), koszty amortyzacji programów graficznych do projektowania (wykorzystywanych przez działy CK 2040, 2090 i 2070), jak również koszty amortyzacji Informacji Geologicznej (tj. informacji o złożach węgla).

Wymienione koszty są rozliczane na podstawie wartości rzeczywistych - gdy możliwe jest ich bezpośrednie określenie (np. koszty wynajmu pracowników) lub też w oparciu o przyjęte przez Spółkę ceny ewidencyjne - tj. ceny standardowe, dopuszczalne przez przepisy w zakresie rachunkowości, aktualizowane okresowo do wartości rzeczywistych poprzez pozycje odchyleń od cen ewidencyjnych (np. zużycie materiałów). W rezultacie, koszty aktywowane przez Spółkę do wartości początkowej wytwarzanych lub modernizowanych środków trwałych, przypisane do odpowiednich centrów kosztów zaangażowanych w prace przy wyrobiskach kapitalnych, będą składać się z kosztów bezpośrednio oraz pośrednio związanych z rozbudową majątku, opisanych w powyższym wyliczeniu.

II.Koszty nie podlegające aktywowaniu do wartości początkowej środków trwałych.

Ponadto, w myśl przyjętej metodologii alokacji kosztów, Wnioskodawca nie aktywuje do podatkowej wartości początkowej środków trwałych m.in. następujących kategorii kosztów:

1.Koszty alokowane do CK 1000, 3000 - 7000 lub CK 2100, które dotyczą kosztów ogólnych funkcjonowania zakładu górniczego lub kosztów sprzedaży, takie jak np. koszty reklamy, usług ochrony mienia, usług bankowych, koszty opłat leasingowych od samochodów osobowych, koszty ubezpieczenia OC działalności gospodarczej, oraz przykładowo koszty usług transportu kolejowego, które zostają przypisane wyłącznie do CK 2100, związanego z bieżącą obróbką węgla.

2.Koszty alokowane na Inwestycyjne CK, które w żadnej części nie dotyczą realizowanej inwestycji lub nie mogą zostać wprost przypisane do wytwarzanych oraz modernizowanych środków trwałych. Do takich kosztów Spółka zalicza m.in.:

• koszty nabywanych usług odnoszone do Inwestycyjnych CK, lecz stanowiące koszty ogólne takie jak np.: koszty usług informatycznych i telekomunikacyjnych (innych niż związane z zapewnieniem łączności z podziemną częścią kopalni), koszty utylizacji odpadów (innych niż powstające przy budowie i modernizacji chodników), koszty usług ochrony przeciw pożarowej, koszty ubezpieczeń majątkowych (np. ubezpieczenie samochodu służbowego dyrektora danego działu), koszty usług sprzątania pomieszczeń (innych niż sprzątanie łaźni), koszty usług druku wizytówek, sporządzania tłumaczeń niezwiązanych z realizowaną inwestycją a także koszty usług utrzymania terenów zielonych, opłaty za kursy językowe pracowników określonych działów, czy też koszty remontów sieci przesyłowych CO i CWU;
• koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) oraz innych świadczeń pracowników administracyjnych - jako związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy;
• koszty zużycia materiałów w ramach Inwestycyjnych CK, których nie można wprost przypisać do realizowanej inwestycji, takie jak np. koszty zakupu mebli biurowych, kwiatów, artykułów czystości, drobnego wyposażenia biura oraz kuchni, koszty zakupu paliwa i akcesoriów do samochodów;
• ponoszone przez Spółkę koszty podatków i opłat - jako związanych z całokształtem działalności Wnioskodawcy (w zakresie w jakim mogą stanowić koszt podatkowy zostają ujęte w kosztach podatkowych bieżącego okresu). Wśród podatków i opłat ponoszonych przez Spółkę można wymienić m.in. podatek od nieruchomości, opłaty środowiskowe, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, kwoty podatku VAT niepodlegającego odliczeniu związanego przykładowo z zakupem paliwa i samochodów osobowych, koszty opłaty eksploatacyjnej, itp.
  
  

3.Różnego rodzaju koszty, które wprawdzie zostały alokowane na Inwestycyjne CK, ale które z uwagi na swój charakter nie zostają aktywowane do wartości początkowej inwestycji dla celów podatkowych, gdyż nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Do takich kosztów Spółka zalicza przykładowo:

• koszty związane z tworzeniem rezerw na przyszłe świadczenia emerytalne i rentowe, świadczenia urlopowe oraz innego rodzaju świadczenia na rzecz pracowników (co prawda związanych z realizowaną inwestycją, ale jako rezerwa niestanowiących kosztu dla celów podatkowych),
• koszty reprezentacji ponoszone w związku z realizowaną inwestycją jednakże stanowiące koszt niepodatkowy,
• inne koszty, które Spółka traktuje jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych, których tym samym nie aktywuje do podatkowej wartości początkowej środków trwałych (np. koszty paliwa i akcesoriów do samochodów niebędących środkami trwałymi Wnioskodawcy, koszty podróży służbowych osób niebędących pracownikami Spółki, wpłaty na PFRON, opłaty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, itp.).
  
  

III.Sprzedaż urobku surowego.

Ponadto, obok ponoszonych kosztów, w pewnym zakresie skutkiem ubocznym prowadzonej działalności inwestycyjnej (polegającej na drążeniu oraz modernizacji wyrobisk) jest wydobycie surowego urobku (materiału skalnego, zawierającego również kopaliny). Urobek ten jest następnie sprzedawany przez Spółkę, w związku z czym osiąga ona określony przychód. W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy rozliczeń w podatku dochodowym, tak otrzymany przychód jest kategorią niezależną od kosztu wytworzenia (modernizacji) środków trwałych jakim są drążone wyrobiska, dlatego nie powinien on pomniejszać kosztów wytworzenia środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży urobku stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W konsekwencji, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o pdop powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie wydania urobku, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie koszty składające się na koszt wydobycia urobku stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu jego sprzedaży. Z tego względu stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o pdop są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo alokuje koszty wskazane w stanie faktycznym, związane z wytwarzaniem (drążeniem) lub modernizacją wyrobisk kapitalnych dla celów podatkowych do wartości początkowej wytwarzanych lub ulepszanych środków trwałych (wyrobisk kapitalnych), jako koszty o których mowa w art. 16g ust. 4, ust. 5 oraz ust. 13 Ustawy o PDOP...

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta metodologia alokacji ponoszonych kosztów jest prawidłowa, tj. Spółka prawidłowo alokuje koszty wskazane w stanie faktycznym związane z wytwarzaniem (drążeniem) lub modernizacją wyrobisk kapitalnych dla celów podatkowych do wartości początkowej wytwarzanych lub ulepszanych środków trwałych (wyrobisk kapitalnych), jako koszty o których mowa w art. 16g ust. 4, ust. 5 oraz ust. 13 Ustawy o PDOP. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka obecnie znajduje się w fazie rozwoju działalności, a co za tym idzie, Wnioskodawca wytwarza i modernizuje składniki nabytego zakładu górniczego. Koszty ponoszone przez Spółkę na wytwarzanie oraz ulepszanie wyrobisk kapitalnych, ewidencjonowanych jako środki trwałe, podlegają aktywowaniu do wartości początkowej tych środków trwałych.

W myśl Ustawy o PDOP, w szczególności art. 16g ust. 1 - który reguluje określenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - za wartość początkową środka trwałego uważa się m.in. cenę nabycia (w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego) albo koszt wytworzenia (w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie). Z uwagi na drążenie wyrobisk kapitalnych (będących środkami trwałymi) przez Spółkę we własnym zakresie (aczkolwiek z wykorzystaniem usług obcych), w celu określenia ich wartości początkowej dla celów podatkowych należy ustalić poniesiony przez Spółkę koszt ich wytworzenia.

Definicja kosztu wytworzenia określona została w art. 16g ust. 4 Ustawy o PDOP, gdzie wskazano, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych:

• rzeczowych składników majątku,
• wykorzystanych usług obcych,
• kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi,
• a także inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
  
  

Natomiast do wskazanego wyżej kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się:

• kosztów ogólnych zarządu,
• kosztów sprzedaży oraz
• pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
  
  

Ponadto art. 16g ust. 5 Ustawy o PDOP stanowi również, iż koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości materialnej i prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o PDOP, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tym samym, w przypadku modernizacji wyrobisk ruchowych, nakłady poniesione przez Spółkę, spełniając wyżej wskazane warunki, określone w art. 16g ust. 13 Ustawy o PDOP, również podlegają aktywowaniu do wartości początkowej ulepszanych środków trwałych.

Analizując regulacje art. 16g ust. 4 i ust. 5 Ustawy o PDOP, trzeba wziąć po uwagę, iż literalne brzmienie tych przepisów wyznacza elementy kosztowe składające się na wartość wytwarzanego środka trwałego - są to wartości rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, a także koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi. Do wartości danego środka należy zaliczyć także, wszelkie inne wydatki, które bezpośrednio związane są z wytworzeniem danego obiektu, bez poniesienia których zrealizowanie procesu inwestycyjnego nie byłoby możliwe. Takie stanowisko zostało również potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1480/07), który stwierdził iż: „(...) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 up.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję (...).”

Zdaniem Spółki kluczowym jest, aby jako koszt wytworzenia danego środka trwałego (a także koszty jego modernizacji) traktować jedynie te wydatki, które faktycznie posłużyły do stworzenia (ulepszenia) danego obiektu, nie zaś wydatki o charakterze ogólnym, które w sposób jedynie pośredni, bez ścisłego związku z daną inwestycją służą działalności całego przedsiębiorstwa. Koszty o charakterze ogólnym powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu, bez aktywowania ich do wartości początkowej środków trwałych. Jak już to zostało wskazane wyżej, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, zalicza się zgodnie z regulacjami Ustawy o PDOP ogół wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem danego obiektu od chwili rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania. Związek aktywowanego wydatku z procesem inwestycyjnym winien być ścisły i możliwy do określenia.

Ścisły związek powinien przejawiać się tym, że poniesione wydatki składają się łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Co więcej podkreślić należy, iż kluczowym jest fakt, że gdyby podatnik nie wytwarzał danego środka we własnym zakresie wówczas wydatki te nie wystąpiłyby. Taką interpretację przedstawił przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1665/08 oraz w wyroku z dnia 23 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1187/07.

Jednocześnie, przepisy Ustawy o PDOP wskazują jakie koszty nie mogą zostać zaliczane do wartości początkowej środków trwałych. Zaliczają się do nich wydatki związane z ogólnym zarządem (np. koszty administracyjnc-podatkowe, koszty ogólno produkcyjne, a także koszty nieprodukcyjne) oraz związane ze sprzedażą a także pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje (nie związane bezpośrednio z inwestycją lub poniesione po przyjęciu środka trwałego do użytkowania).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca aktywuje do wartości początkowej środków trwałych koszty wymienione w stanie faktycznym, które znajdują odzwierciedlenie w kategoriach kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 oraz ust. 5 Ustawy o PDOP:

1.Koszty rzeczowych składników majątku (wykorzystanych / zużytych do wytworzenia środków trwałych).

Co do zasady, zużyte do wytworzenia (lub modernizacji) środka trwałego rzeczowe składniki majątku, bezpośrednio wykorzystywane w realizowanej inwestycji, winne być aktywowane do wartości początkowej tworzonych środków trwałych, w procesie wytworzenia (lub ulepszenia) których uczestniczyły. Z uwagi na bezpośrednie wyszczególnienie tego typu kategorii w art. 16g ust. 4 Ustawy o PDOP, aktywacja tego rodzaju kosztów nie budzi żadnych wątpliwości. W zakres tej kategorii wchodzić będzie zużycie materiałów oraz mediów różnego rodzaju. Przykładowo, jak wskazano w stanie faktycznym Spółka wykorzystuje na potrzeby wytworzenia oraz modernizacji środków trwałych (i jednocześnie aktywuje) koszty zużycia takich materiałów jak: sprzęt ochronny i materiały pożarowe, wodę pitną, drewno, materiały sypkie, materiały budowlane, paliwa, gaz, oleje i smary, materiały i wyroby hutnicze, zawory, zasuwy i armatury, materiały z gumy i kauczuku, materiały wybuchowe, sprężarki i pompy próżniowe, sprzęt górniczy i części zamienne; a także koszty zużycia mediów takie jak: energia / energia elektryczna, koszt ogrzewania budynków oraz wody, koszty dystrybucji energii (opłat stałych i zmiennych) czy też koszty wykorzystywanej wody przemysłowej.

2.Koszty wykorzystanych usług obcych.

Wartość nabywanych usług obcych, jako wydatków możliwych do aktywowania, również została wyszczególniona w regulacjach Ustawy o PDOP - w przytoczonej definicji kosztu wytworzenia środka trwałego. Aktywowanie tego typu kosztów usług, których wykonanie jest niezbędne do wytworzenia (drążenia) lub modernizacji wyrobisk kapitalnych, w ocenie Wnioskodawcy jest prawidłowe. Aktywowane koszty nabywanych usług obcych, w przypadku takiej inwestycji, jak realizowana przez Spółkę rozbudowa zakładu górniczego obejmują w szczególności koszty najmu kombajnów i innych maszyn górniczych, koszty usług odmetanowania, czy też koszty usług ratownictwa górniczego oraz koszty najmu pracowników uczestniczących przy realizacji inwestycji. Usługi te są wykorzystywane bezpośrednio przy wytwarzaniu oraz ulepszaniu chodników (wyrobisk kapitalnych) i nie są związane z bieżącą (ogólną) działalnością Spółki - tym samym mogą składać się na wartość początkową tworzonych oraz modernizowanych środków trwałych.

W ramach kosztów usług obcych, Spółka aktywuje do wartości początkowej środków trwałych także różnego rodzaju koszty usług remontowych, usług transportowych oraz usług telekomunikacyjnych - dla których istnieje związek z realizowaną inwestycją co oznacza, że faktycznie uczestniczyły w procesie inwestycyjnym (np. remonty i naprawy serwisowe maszyn, które są wykorzystywane do drążenia chodników, transport materiałów wykorzystywanych przy drążeniu chodników, czy też usługi telekomunikacyjne związane z tworzeniem systemu łączności z podziemną częścią kopalni, itd.).

Również wydatki budowlano-montażowe, w tym związane z demontażem (np. przygotowanie terenu, rozbiórka pozostałości poprzednich inwestycji oraz przygotowanie terenu pod nowy projekt, przebudowa niezbędnej do wykonania projektu infrastruktury) Spółka traktuje jako element kosztowy składający się na wartość początkową, gdyż są one niezbędne do wytworzenia (rozbudowy) środków trwałych. Podobne stanowisko znajduje stwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-152/10/BG, interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: ITPB3/423-446/08/AW, interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IP-PB3-423-645/08-2/JG) oraz orzecznictwie. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1480/07 wskazał, iż: „(...) koszty przebudowy przez podatnika infrastruktury należącej do innego podmiotu są ponoszone przez podatnika w celu wytworzenia środka trwałego i dokonanie tej przebudowy jest warunkiem, bez spełnienia którego nie doszłoby do wykonania przez podatnika środka trwałego. Zatem przedmiotowe koszty jako wydatki ponoszone niewątpliwe w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Kolejnymi kosztami aktywowanymi do wartości środków trwałych są wydatki odnoszące się do pokrycia kosztów wszelkiego rodzaju atestów i pomiarów, sporządzenia opracowań i dokumentacji technicznych, ekspertyz górniczych, koszty usług geodezyjnych, geologicznych i kartograficznych, w tym również związane z nimi koszty poboczne (aczkolwiek nadal pozostające w bezpośrednim związku z inwestycją) takie jak np. tłumaczenia dokumentacji, oznaczenie związków chemicznych, itp. Zdaniem Spółki, przyjęta metodologia rozliczania powyższych kosztów jest spójna z linią interpretacyjną organów podatkowych, a także orzecznictwem sądowym.

Przykładowo zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1603/09) „(...) pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu”. Podobne stanowiska w zakresie możliwości aktywowania kosztów wszelkiego rodzaju atestów, pomiarów i sporządzenia dokumentacji zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-152/10/BG, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB3/423-1362/08-2/JG. Również Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. DP/423-0154/06/AK) stwierdził, że: „(...) zlecone prace koncepcyjne mają związek z planowaną inwestycją. Mając powyższe na uwadze (....) koszty związane z opracowaniem projektów koncepcyjnych w związku z inwestycją polegającą na rozbudowie układu torowego itp. są wydatkami związanymi z realizowanym procesem inwestycyjnym, których poniesienie warunkuje kontynuowanie zamierzonej inwestycji. W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego, ww. wydatki jako inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w inny sposób niż poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.”

Ponadto, Wnioskodawca zwiększa wartość początkową środków trwałych o koszty związane z usługami prawnymi oraz doradczymi - w części, w jakiej dotyczą rozbudowy majątku Spółki. Wydatki, które przyczyniają się bezpośrednio do realizowanej inwestycji mogą bowiem podlegać aktywowaniu. Stanowisko takie zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-1073/11/JD, czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-152/10/BG.

Zakres usług obcych, wykorzystywanych przy realizacji inwestycji Spółki jest stosunkowo szeroki. Poza wskazanymi powyżej grupami kosztów, nabywane usługi obce mogą również dotyczyć takich pozycji jak koszty ponoszone na utylizację odpadów powstałych pod powierzchnią ziemi w związku z budową (modernizacją) wyrobisk, usługi sprzętowe, a także inne koszty różnego rodzaju usług (takich jak np. koszty dzierżawy butli gazów specjalnych, koszty udrożnienia zaczopowanej rury, koszty odmulenia zbiornika wyrównawczego pompowni wód, koszty sprzątania łaźni służącej pracownikom świadczącym pracę w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją czy też koszty prania odzieży roboczej tych pracowników). Zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej, do wartości początkowej środków trwałych Spółka alokuje koszty usług obcych w takiej części, w jakiej są związane z prowadzaną inwestycją.

3.Koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi oraz inne koszty około pracownicze.

Spółka dokonuje aktywacji kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (również z tytułu umów zlecenia) pracowników zajmujących się realizacją inwestycji w Spółce - zarówno pracujących na powierzchni, jak i pod ziemią. W tym celu każdorazowo Spółka dokonuje analizy, czy dana grupa wynagradzanych pracowników i zleceniobiorców faktycznie uczestniczy w wytwarzaniu lub rozbudowie środków trwałych oraz czy bez pracy danych osób inwestycja mogłaby zostać przeprowadzona w zamierzonej formie.

W tym kontekście, szczególnej weryfikacji Spółka poddaje zwłaszcza koszty pracownicze osób pracujących na powierzchni. Aktywowaniu podlegają koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi oraz inne koszty około pracownicze związane z pracownikami - których praca związana jest z realizowaną inwestycją. Bowiem aktywowanie do wartości początkowej środków trwałych dotyczy wyłącznie kosztów, które odnoszą się na Inwestycyjne CK, stanowiąc koszty niezbędne w celu prawidłowego zorganizowania procesu inwestycyjnego oraz zarządzania nim w trakcie jego realizacji. Takie postępowanie jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, gdyż jak pisze Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 marca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-1866/10/PC): „(...) koszty wynagrodzeń osób zajmujących się nadzorem i koordynacją procesu inwestycyjnego po stronie Spółki są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego tym bardziej, iż jak sama Spółka wskazała, osoby te będą poświęcały cały czas pracy na wykonywanie powierzonych im w tym zakresie obowiązków. Zatem wydatki z tego tytułu winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych”.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie wynagrodzeń wraz z pochodnymi należy rozumieć szeroko jako wszystkie koszty (związane z zatrudnionymi pracownikami - w ten zakres, co do zasady, wpisują się kwoty wynagrodzenia (również w formie dodatkowych premii z tytułu przykładowo tzw. barbórki), składki na ubezpieczenie społeczne, a także zdaniem Spółki, również wydatki około pracownicze do poniesienia których Spółka jest zobowiązana przepisami prawa, takie jak obowiązkowe w górnictwie posiłki regeneracyjne (których substytutem w przypadku Spółki są wydawane bony ...), czy deputaty węglowe do wydawania których Spółka również jest prawnie zobligowana, wydatki na fundusz socjalny, obowiązkowe badania lekarskie pracowników, czy też koszty związane z przestrzeganiem zasad BHP.

Ponadto Spółka alokuje do wartości początkowej środków trwałych koszty delegacji służbowych pracowników, które mają bezpośredni związek z realizowanymi pracami zmierzającymi do wytworzenia (modernizacji) środka trwałego. Takie też stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 stycznia 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-152/10/BG), w której zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż koszty delegacji pracowników związanych z inwestycją, które można przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, należy alokować do jego wartości początkowej. Podobnie Wnioskodawca postępuje z kosztami ponoszonymi na szkolenia pracowników, w których uczestnictwo jest niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia projektu inwestycyjnego (np. koszty udziału pracowników w seminariach z zakresu prawa górniczego i geologicznego).

4.Zrealizowane różnice kursowe.

Wnioskodawca dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych, uwzględnia także zrealizowane różnice kursowe związane z kosztami dotyczącymi inwestycji. Zgodnie z art. 16g ust. 5 Ustawy o PDOP, cenę nabycia (...), oraz koszt wytworzenia (...) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie Spółka stosuje podatkową metodę rozpoznawania różnic kursowych (zgodnie z art. 15a Ustawy o PDOP), w związku z czym w sytuacji Wnioskodawcy różnice kursowe będą mogły korygować wartość początkową środków trwałych dopiero w momencie, gdy zostaną faktycznie zrealizowane.

Pogląd wskazujący, iż w przypadku podatników rozliczających różnice kursowe metodą podatkową do wartości początkowej środków trwałych powinny być alokowane wyłącznie różnice kursowe zrealizowane, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych. Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. znak: IPPB5/423-911/10-3/IŚ. Tym samym, do wartości początkowej środków trwałych Spółka aktywuje jedynie zrealizowane różnice kursowe, związane z kosztami (fakturami i płatnościami w walutach obcych), które mogą zostać bezpośrednio powiązane z wytwarzanymi środkami trwałymi do momentu przekazania ich do użytkowania (przykładowo różnice kursowe dotyczące nabywanego z Czech piasku).

5.Koszt amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym kosztem związanym z realizowaną rozbudową majątku jest także koszt amortyzacji podatkowej maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków, budowli i innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych, które są użytkowane lub wykorzystywane w związku z rozbudową majątku Spółki.

Zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą podlegać aktywacji, bowiem koszt amortyzacji odzwierciedla zużycie danego składnika majątku, które miało miejsce w związku z realizowaną inwestycją. Do kosztów amortyzacji zalicza się bowiem takie koszty jak przykładowo koszt amortyzacji wykorzystywanych przy budowie wyrobisk maszyn, urządzeń oraz środków transportu, a także koszty amortyzacji budynków i budowli, których użytkowanie jest bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją (np. budynek, w którym pracują kierownicy organizujący oraz przeprowadzający proces rozbudowy kopalni), jak również koszty amortyzacji mapy numerycznej powierzchni (wykorzystywanej przez Dział Mierniczo-Geologiczny), koszty amortyzacji programów graficznych do projektowania (wykorzystywanych przez działy CK 2040, 2090 i 2070), czy też koszty amortyzacji Informacji Geologicznej (tj. informacji o złożach węgla). Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. znak: IPPB5/423-581/10-5/IŚ uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, iż: „w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas prowadzonych przez Spółkę prac budowlanych mających na celu wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie powinny powiększać wartość początkową budowanych środków trwałych (w wartości odpowiadającej sumie odpisów amortyzacyjnych za okres, w których wspomniane maszyny i urządzenia były wykorzystywane do wytworzenia środków trwałych”.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż zużycie maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków, budowli, czy też wartości niematerialnych i prawnych - niezbędnych do budowy wyrobisk kapitalnych - zostaje uwidocznione właśnie poprzez odpisy amortyzacyjne - ich wartość w ocenie Spółki powinna zwiększać wartość tworzonego składnika majątku.

Wymienione w powyższych punktach koszty są rozliczane na podstawie wartości rzeczywistych - gdy możliwe jest ich bezpośrednie określenie (np. koszty wynajmu pracowników) lub też w oparciu o przyjęte przez Spółkę ceny ewidencyjne - tj. ceny standardowe, dopuszczalne przez przepisy w zakresie rachunkowości, aktualizowane okresowo do wartości rzeczywistych poprzez pozycje odchyleń od cen ewidencyjnych (np. koszt zużycia materiałów).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowo alokuje koszty związane z wytwarzaniem (drążeniem) oraz modernizacją wyrobisk kapitalnych dla celów podatkowych do wartości początkowej środków trwałych (wyrobisk kapitalnych), w myśl art. 16g ust. 4, ust. 5 oraz ust. 13 Ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   
   

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1. przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
   
   

Analiza przepisów updop prowadzi do wniosku, że wydatki mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio albo w procedurze dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wytworzyła środki trwałe oraz ulepszyła wcześniej posiadane. Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w razie wytworzenia we własnym zakresie - uznaje się, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz uznania przez tut. Organ wydatków nie mogących być zakwalifikowanymi do wartości początkowej środków trwałych w postaci: wpłat na fundusz socjalny, bonów ... (wydawanych w miejsce posiłków regeneracyjnych) i koszt napojów regeneracyjnych, obowiązkowych badań lekarskich pracowników i kosztów BHP pozostałych, pozostałych świadczeń na rzecz pracowników, pozostałych kosztów rodzajowych takich jak np. koszty udziałów pracowników w seminariach z zakresu prawa górniczego i geologicznego, czy też koszty zakupu wydawnictw z zakresu BHP, istotnym jest wykładnia zawartego w art. 16g ust. 4 updop, wyrażenia „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Wykładnia językowa tego zwrotu wskazuje, że odnosi się on do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Jeżeli zatem istnieją wydatki, które są ponoszone bez względu na to czy środek trwały jest wytwarzany czy też nie, to wydatki takie nie mogą być obejmowane kategorią innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pogląd, taki reprezentowany jest szeroko w orzecznictwie (vide: wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 207/10).

Koszty w postaci wpłat na fundusz socjalny, bonów ... (wydawanych w miejsce posiłków regeneracyjnych) i koszt napojów regeneracyjnych, obowiązkowych badań lekarskich pracowników i kosztów BHP pozostałych, pozostałych świadczeń na rzecz pracowników, pozostałych kosztów rodzajowych takich jak np. koszty udziałów pracowników w seminariach z zakresu prawa górniczego i geologicznego, czy też koszty zakupu wydawnictw z zakresu BHP, Wnioskodawca ponosiłby bez względu na to czy rozpocząłby wytwarzanie środków trwałych (wyrobisk kapitalnych) czy też ograniczył się jedynie do wydobycia węgla kamiennego. W kontekście powyższych rozważań nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż pojęcie wynagrodzeń wraz z pochodnymi należy rozumieć szeroko. Ww. wydatki okołopracownicze mogą zostać zakwalifikowane do wartości początkowej środka trwałego jedynie w sytuacji spełnienia przesłanek zawartych w art. 16g ust. 4 updop. Jeżeli do ich poniesienia doszłoby również w sytuacji gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego, to nie mogą one powiększać wartości początkowej środków trwałych. Wydatki te, po spełnieniu przesłanek zawartych w ww. art. 15 ust. 1 updop, mogą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych lub ulepszanych środków trwałych (wyrobisk kapitalnych) wydatków w postaci:

• wpłat na fundusz socjalny,
• bonów ... (wydawanych w miejsce posiłków regeneracyjnych) i koszt napojów regeneracyjnych,
• obowiązkowych badań lekarskich pracowników i kosztów BHP pozostałych,
• pozostałych świadczeń na rzecz pracowników,
• pozostałych kosztów rodzajowych takich jak np. koszty udziałów pracowników w seminariach z zakresu prawa górniczego i geologicznego, czy też koszty zakupu wydawnictw z zakresu BHP,

-jest nieprawidłowe,

• pozostałych wydatków opisanych we wniosku

-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań Nr 2 oraz Nr 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.