Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 02.10.2007 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18.09.2007 r., znak: IS-I/2-4231/5/06 zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005 r., znak: US-PDM/415/8/2005 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymuje w mocy decyzję własną z dnia 18.09.2007 r., znak IS-I/2-4231/5/06.

Pismem z dnia 26.10.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 16.11.2005 r.) Spółka z o.o. „M.” - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku o wyjaśnienie, czy na gruncie obowiązujących przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, (w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), za wydatek inwestycyjny uznaje się faktycznie poniesione wydatki związane z inwestycją na terenie strefy, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia (zasada kasowa), czy wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia (zasada memoriałowa). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż od 2004 r. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro – Park Mielec.

Jednym z warunków prowadzenia działalności gospodarczej, zapisanym w zezwoleniu, jest poniesienie przez Spółkę - do dnia 31.12.2005 r. - wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), w wysokości nie niższej niż 1.580.000 zł. W ocenie Spółki, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wydatkiem kwalifikującym się do objęcia regionalną pomocą publiczną jest nie tylko koszt przez przedsiębiorcę zapłacony, lecz również koszt zaksięgowany w oparciu o otrzymaną fakturę (według zasady memoriałowej).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, udzielił Podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (postanowienie z dnia 6.12.2005 r., znak: US-PDM/415/8/2005), w którym uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia, organ podatkowy, dokonując analizy zapisów § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.) oraz jego zmiany wprowadzonej z dniem 1.05.2004 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) stwierdził, że w obowiązujących po dniu 01.05.2004 r. przepisach w sprawie mieleckiej strefy ekonomicznej nie funkcjonuje pojęcie „faktycznie poniesionego wydatku” lecz „kosztu poniesionego w związku z realizacją inwestycji”. Stąd też w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku, za koszt inwestycji kwalifikujący się do objęcia pomocą należy uznać również koszt zarachowany, (udokumentowany fakturą), który Spółka faktycznie poniesie w terminie późniejszym.

Weryfikując powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż interpretacja przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, jako interpretacja przepisów niestanowiących prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, decyzją z dnia 17.05.2006 r., znak IS.I/2-4231/5/06 uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005 r., znak US-PDM/415/8/2005.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji (pismo Spółki z dnia 29.05.2006 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, podtrzymując w całości zaprezentowane w niej stanowisko o niedopuszczalności interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, decyzją z dnia 27.07.2006 r. znak IS-I/2-42310/6/06 utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 17.05.2006 r.

Przedmiotowa decyzja, poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, została uchylona przez ten Sąd wyrokiem z dnia 12.04.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 634/06, łącznie z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17.05.2006 r., znak IS-I/2-4231/5/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił bowiem stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą, iż interpretacja zawarta w uchylonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku dotyczyła kwestii podatkowej, tj. zwolnienia z podatku dochodowego. Uwzględniając powyższe oraz wykonując powołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie dokonał ponownej weryfikacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005 r., znak: US-PDM/415/8/2005 i nie podzielił zaprezentowanego w nim stanowiska. W konsekwencji, decyzją z dnia 18.09.2007r., znak IS-I/2-4231/5/06 zmienił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005 r., znak: US-PDM/415/8/2005 w ten sposób, że uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące uznania „za poniesiony”, zaksięgowanego kosztu inwestycji, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu – w trakcie obowiązywania zezwolenia, w oparciu o otrzymaną fakturę (według zasady memoriałowej).

Stwierdził bowiem, że jakkolwiek pojęcie „poniesionych kosztów inwestycji” nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 1995 r. Nr 107, poz. 526 ze zmianami) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 2004 r., Nr 75, poz. 694) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209), to zważywszy na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle – przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji – musi dokonać faktycznego poniesienia wydatku, a nie deklaracji jego poniesienia w przyszłości (zarachowania wydatku). Ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie sformułowanie „poniesienie” (zarówno w świetle § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu jak i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej) oznacza wydatek faktycznie poniesiony, nie jest wystarczające - dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego - zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia.

Spółka z o.o. M. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 02.10.2007 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18.09.2007 r. znak IS-I/2-4231/5/06, żądając jej uchylenia w całości, bowiem w ocenie Podatnika, wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną jest nie tylko koszt przez przedsiębiorcę zapłacony (według zasady kasowej) lecz również koszt inwestycji zaksięgowany w oparciu o otrzymaną fakturę (według zasady memoriałowej). W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazuje, iż z treści przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zmianami) w brzmieniu po zmianie „z dnia 01 maja 2004 r.” wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) wynika, że Ustawodawca nie posługuje się kategorią „faktycznie poniesionego wydatku” lecz kategorią kosztu poniesionego w związku z realizacją inwestycji. Oznacza to, że zasady zaliczania poniesionych przez przedsiębiorców wydatków inwestycyjnych zmieniły się w ten sposób, że definiując koszty inwestycji (wprowadzając pojęcie „koszty” zamiast „wydatki”) Ustawodawca odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Przywołując natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zgodnie z którym wolne od podatku są dochody (z zastrzeżeniem ust. 4 – 6 tego przepisu) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zezwolenia, nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami – Podatnik wywodzi, że dochody uzyskane z ww. działalności (prowadzonej w oparciu o właściwe zezwolenie), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co stanowi formę pomocy publicznej, której wielkość - w przypadku przedsiębiorcy korzystającego z pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji - uzależniona jest od wielkości kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Z kolei za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą (w świetle § 6 rozporządzenia z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu), uznaje się „koszty inwestycji (...) poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: 1) zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...) – zaliczone do wartości początkowej tych środków, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym”. Powołane rozporządzenie nie zawiera definicji „kosztów inwestycji” kwalifikujących się do objęcia pomocą (dopuszczalność pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu do opodatkowania – wyznaczona przez wielkość inwestycji – pozostaje „zawężona do ograniczeń wynikających z § 6 ww. rozporządzenia” w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu). Definicji takiej nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o rachunkowości. Niemniej, co podkreśla Podatnik - „poniesienie kosztu” w świetle powyższych ustaw, nie zawsze jest równoznaczne z faktycznym wydatkiem pieniężnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o rachunkowości dopuszczają bowiem możliwość „zarachowania kosztu”, tj. zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego, z którym nie wiąże się faktyczny rozchód pieniężny (tam gdzie musi wystąpić faktyczna zapłata, przepisy wskazują na konieczność jej dokonania). Zdaniem Odwołującej się Spółki oznacza to, że „koszt poniesiony to niekoniecznie koszt zapłacony”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, poddając ponownej ocenie przedstawiony w sprawie stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa oraz podniesione w odwołaniu zarzuty, stwierdza co następuje:

Istota sporu pomiędzy Spółką a organem podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zmiana brzmienia przepisu § 6 ust. 1 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu - dokonana rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu - oznacza, że zmieniły się zasady kwalifikowania wydatków do objęcia ich pomocą. Zatem rozstrzygnięcia wymaga, czy Ustawodawca, wprowadzając pojęcie „koszty inwestycji” zamiast „wydatki faktycznie poniesione”, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o rachunkowości, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do wniosku, iż pojęcie „poniesienie kosztu” oznacza nie tylko faktyczne wydatkowanie pieniędzy (zasada kasowa), ale również zaewidencjonowanie zdarzenia gospodarczego, z którym nie wiąże się faktyczny rozchód pieniężny (zasada memoriałowa).

Stosownie do postanowień § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 1995 r. Nr 107, poz. 526 ze zmianami - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.04.2004 r.), wydatkami inwestycyjnymi były „wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, niezwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie (...) - na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...) - zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym”.

W myśl § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. zmieniającym ww. rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...), poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...) - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że - jak słusznie zauważył Podatnik - przepisy rozporządzenia z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu w brzmieniu obowiązującym od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej nie posługują się pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych”, w przeciwieństwie do przepisów ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Niemniej jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie – okoliczność, iż przepisy ww. rozporządzenia w znowelizowanym brzmieniu utożsamiają „poniesione koszty inwestycji” z „wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą” oznacza, że pod pojęciem „poniesionych kosztów inwestycji” (również w odniesieniu do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie w miesiącu ”rozpoczęcia obowiązywania wprowadzonych zmian”) należy rozumieć „wydatki” w dosłownym znaczeniu, czyli rozchód środków pieniężnych, związany bezpośrednio z obiegiem pieniądza.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Podatnika, że pojęcie „koszty inwestycji” winno być definiowane z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym - w świetle których „poniesienie kosztu” oznacza zarówno faktyczne wydatkowanie pieniędzy jak i ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, z którymi nie wiąże się faktyczny rozchód pieniężny - należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie rozstrzyga, w którym momencie koszty inwestycji należy uznać za poniesione (a tylko poniesione koszty inwestycji stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą). Wyrażona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zasada memoriału reguluje jedynie sposób ujmowania w księgach rachunkowych (a także w sprawozdaniu finansowym) wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczących danego roku obrotowego - niezależnie od terminu zapłaty (tj. ogółu operacji gospodarczych, dotyczących roku obrotowego, niezależnie od tego, czy zostały one opłacone oraz czy termin płatności już zapadł, czy dopiero zapadnie po dniu bilansowym). Nadto wskazać należy, że definiując koszty dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś uregulowania dotyczące kosztów, zapisane w ustawie o rachunkowości, które służą ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w rachunku bilansowym.

Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - również nie definiuje pojęcia „poniesienie kosztu”, stanowiąc jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie przez podatnika - w celu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niemniej, zważywszy na fakt, że Ustawodawca, wypowiadając się w kwestii potrącalności kosztów w czasie (art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posługuje się zarówno pojęciem „kosztów poniesionych” jak i „kosztów zarachowanych, których jeszcze nie poniesiono”, brak jest podstaw do utożsamiania tych pojęć i twierdzenia, że pod pojęciem kosztów poniesionych należy rozumieć koszty zarachowane.

W konsekwencji uznać należy, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.05.2004 r. jak i po tym dniu, wydatkiem inwestycyjnym oraz wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą, jest wydatek poniesiony, przy czym przez poniesienie wydatku rozumieć należy faktyczne wydatkowanie (rozchód) środków pieniężnych.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w decyzji własnej z dnia 18.09.2007 r., znak IS-I/2-4231/5/06, iż wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest koszt faktycznie zrealizowany, a więc zapłacony.

Stosownie do zapisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1.07.2007 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.