INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2007 r. (data wpływu 08.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dofinansowania studiów podyplomowych pracownikowi, który nie jest skierowany na te studia przez zakład pracy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dofinansowania studiów podyplomowych pracownikowi, który nie jest skierowany na te studia przez zakład pracy.

(…)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o. o. oferuje swoim pracownikom dofinansowanie studiów podyplomowych w szkołach wyższych. Pracownicy podejmują naukę bez skierowania zakładu pracy. W związku z tym powstaje wątpliwość, czy dofinansowanie takich studiów może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z cytowanym przepisem, kwoty otrzymane przez pracownika w związku z dofinansowaniem studiów podyplomowych będą dla niego stanowiły co do zasady przychód ze stosunku pracy.

Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Kwestię zasad i warunków wypłaty przez pracodawcę świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podnoszenia kwalifikacji podstawowe formy kształcenia, dokształcania i doskonalenia to: formy szkolne (szkoły różnych stopni) oraz formy pozaszkolne.

Do dnia 14 marca 2006 r. rozporządzenie w sprawie podnoszenia kwalifikacji wymieniało formy kształcenia pozaszkolnego. Zgodnie z uchylonym § 8 ust. 1 tego rozporządzenia podstawowymi formami kształcenia, dokształcania a także doskonalenia w formach pozaszkolnych były studia podyplomowe, kursy, seminaria.

Z dniem 14 marca 2006 r. § 8 rozporządzenia w sprawie podnoszenia kwalifikacji został uchylony, a od tego czasu pozaszkolne formy kształcenia wymienia rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zgodnie z tym rozporządzeniem pozaszkolne formy kształcenia to kurs, kurs zawodowy, seminarium oraz praktyka zawodowa. W związku z powyższym od dnia 14 marca 2006 r. bez oficjalnej klasyfikacji pozostały niektóre formy kształcenia uprzednio zaliczane do pozaszkolnych, między innymi studia podyplomowe. Implikacje powyższego podziału form kształcenia w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych przejawiają się w tym, iż co do zasady dofinansowanie kształcenia w formie szkolnej jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wtedy, gdy pracownik podjął naukę bez skierowania pracodawcy, natomiast zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dofinansowania kształcenia w formie pozaszkolnej możliwe jest tylko wówczas, gdy pracownik został na szkolenie skierowany.

Istnieje pewien argument przemawiający za traktowaniem studiów podyplomowych jako pozaszkolnej formy kształcenia, ponieważ nie są one wymienione na liście pozaszkolnych form kształcenia. W przypadku przyjęcia takiej interpretacji dofinansowanie studiów podyplomowych będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych tylko w sytuacji, gdy pracownik podjął naukę na podstawie skierowania pracodawcy. Wnioskodawca ponadto stwierdza, iż uznanie studiów podyplomowych za formę kształcenia pozaszkolnego uzależnione jest od posiadania przez jednostkę organizującą studia statusu organizatora kształcenia (w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie kształcenia pozaszkolnego). W przedmiotowym stanie faktycznym wspomniany warunek według Wnioskodawcy jest spełniony, ponieważ studia organizowane są przez szkołę wyższą.

Znane są interpretacje organów skarbowych, np. stanowisko Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygnatura:1472/DPC/415-68/07/PK), które wskazują, iż w obecnym stanie prawnym studia podyplomowe zalicza się do kształcenia w formach szkolnych. Przyjęcie takiej interpretacji oznacza, że opłata za naukę pobierana przez szkołę i sfinansowana przez pracodawcę pracownikowi uczestniczącemu w studiach podyplomowych będzie świadczeniem, które korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych niezależnie od faktu podjęcia nauki na podstawie skierowania.

Stanowiska tego nie podziela Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach (sygnatura: OG-005/123/2006/PD II/415-56/06), który twierdzi, iż studiów podyplomowych nie ma na liście pozaszkolnych form kształcenia i wszelkie świadczenia przyznane przez pracodawcę na ten cel nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pracownik, który nie jest skierowany na studia podyplomowe przez zakład pracy, a któremu pracodawca finansuje te studia, powinien od kwoty dofinansowania przez zakład pracy tychże studiów zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z brakiem oficjalnej klasyfikacji studiów podyplomowych jako szkolnej lub pozaszkolnej formy kształcenia oraz istnieniem rozbieżnych stanowisk co do poprawnej kwalifikacji tych studiów pojawiają się wątpliwości co do zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na konstrukcję przepisów rozporządzenia w sprawie podnoszenia kwalifikacji istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że studia podyplomowe stanowią szkolną formę kształcenia, gdyż § 8 rozporządzenia w sprawie podnoszenia kwalifikacji został uchylony, a od tego czasu pozaszkolne formy kształcenia wymienia rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zgodnie z tym rozporządzeniem pozaszkolne formy kształcenia to kurs, kurs zawodowy, seminarium oraz praktyka zawodowa. Stosowanie zwolnienia w przypadku dopłat na studia podyplomowe bez skierowania wymaga jednak zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenia we właściwym organie podatkowym. Wynika to z braku przepisów wskazujących, że studia podyplomowe stanowią formę szkolną (a tylko w takim przypadku zastosowanie zwolnienia byłoby możliwe), jak i z rozbieżnych interpretacji w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, przy czym art. 12 ust. 1 stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

W oparciu o wyżej cytowane przepisy jednoznacznie wynika, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać na podstawie zawartej umowy, bądź wypłaty mającej związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Nie przesądza to jednak o tym, że wszystkie z nich podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Zakres świadczeń, jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz obowiązujące od 14 marca 2006 r. rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216). Powyższa zmiana spowodowała, że utracił między innymi moc prawną § 8 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, który określał, jakie formy kształcenia należą do form pozaszkolnych.

Do dnia 13 marca 2006 r. w myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za podstawowe formy kształcenia, doskonalenia a także doskonalenia w formach pozaszkolnych uznawano: studia podyplomowe, kursy, seminaria. Przepis ten uchylił jednak § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 14 marca 2006 r. uznać należy, iż studia podyplomowe zalicza się do kształcenia w formach szkolnych.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia z 1993 r. kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Art. 8 ust.1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) stanowi, że studia podyplomowe są obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających jedną z form zajęć, które mogą być prowadzone przez uczelnię. Art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym definiuje studia podyplomowe jako inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych.

Ponadto, w przypadku pracownika podejmującego naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy, zakres świadczeń bądź uprawnień, jakie mogą mu być przyznane przez pracodawcę z tego tytułu, reguluje przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, który stanowi, iż takiemu pracownikowi może być udzielony bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Dodatkowo zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3 cytowanego rozporządzenia, tj.:

• koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
• koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
• opłaty za naukę, pobierane przez szkołę.
  
  

W związku z powyższym, o ile występuje związek zdobywanej wiedzy z zakresem obowiązków przydzielonych pracownikowi lub też z charakterem (profilem) prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, kwota otrzymana przez pracownika w związku z częściowym dofinansowaniem przez Wnioskodawcę jako pracodawcę kosztów związanych z nauką pracownika na studiach podyplomowych w szkole wyższej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż przyznane przez pracodawcę dofinansowanie pracownikowi studiów podyplomowych organizowanych przez szkołę wyższą, których kierunek jest związany z jego zatrudnieniem u Wnioskodawcy oraz ma charakter podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, gdy pracownik podjął naukę bez skierowania pracodawcy, korzysta na mocy powołanych wyżej przepisów ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.