P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 21 czerwca 2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 25 czerwca 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka była właścicielem nieruchomości położonych w Poznaniu. W 2001 r. Spółka na przedmiotowych nieruchomościach na podstawie stosownych decyzji administracyjnych rozpoczęła prace budowlane w celu pobudowania – początkowo – budynku biurowo-usługowego klasy A. Spółka – po wybudowaniu przedmiotowego budynku – miała zamiar wynajmować pomieszczenia biurowe innym podmiotom gospodarczym i uzyskiwać przychody z czynszów najmu. W wyniku tych prac wybudowana została część podziemna budynku od poziomu minus 3 do poziomu zero. W tym okresie, tj. w 2001 r. Spółka poniosła między innymi wydatki na projekt wykonawczy budynku biurowo-usługowego klasy A w kwotach: 412.459,29 złotych i 222.093,46 złotych. Jednocześnie z biegiem czasu Spółka zmieniała koncepcje ostatecznego przeznaczenie budynku. Pierwsza zmiana polegała na tym, że w miejsce budynku biurowo-usługowego klasy A Spółka postanowiła dokończyć budowę budynku już jako obiektu hotelowego. Spółka nosiła się zatem z zamiarem prowadzenia hotelu i czerpania przychodów z wynajmu pokoi hotelowych. Spółka zamierzała przy tym, aby przyszły hotel należał do znanej światowej sieci hotelarskiej, stąd też Spółka zawarła umowy franszyzowe z takimi sieciami hoteli. Na podstawie powyższych umów franszyzowych (jeszcze w trakcie trwania budowy) Spółka w 2002 r. i 2003 r. poniosła wydatki w kwotach:

- 33.320,93 złotych (z tytułu 50% opłaty dotyczącej BHD),

- 37.996,71 złotych (z tytułu opłaty dotyczącej HHI),

- 31.105,50 złotych (z tytułu opłaty dotyczącej HHI),

- 248.896,00 złotych (z tytułu opłaty dotyczącej hotelu HI),

- 49.241,25 złotych (z tytułu opłaty dotyczącej hotelu HI).

Z biegiem czasu Spółka po raz kolejny zmieniła koncepcję ostatecznego przeznaczenia budynku i postanowiła dokończyć budowę budynku tym razem jako obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego. Po zakończeniu budowy budynku Spółka miała zamiar uzyskiwać przychód: z wynajmu powierzchni biurowych i sklepowej, z wynajmu pokoi hotelowych i z wynajmu lub sprzedaży mieszkań. W tym okresie tj. w 2004 r. Podatnik poniósł koszty:

- z tytułu koncepcji wstępnej obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego – w kwocie 100.000,00 zł,

- z tytułu koncepcji pełnej obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego – w kwocie 100.000,00 zł,

- z tytułu projektu budowlanego obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego – w kwocie 100.000,00 zł,

- z tytułu projektu budowlanego obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego w kwocie 400.000,00 złotych,

- z tytułu mapy zasadniczej do celów projektowych obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego w kwocie 400.000,00 złotych.

Następnie Spółka postanowiła dokończyć budowę przedmiotowego budynku jako obiektu mieszkalnego wielopiętrowego.

Po czasie jednak – na początku 2007 r. – Spółka ostatecznie sprzedała przedmiotowe nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci części podziemnej budynku mieszkalnego wielopiętrowego od poziomu minus 3 do poziomu zero. Ostatecznie zatem Spółka w 2007 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości wraz z naniesieniami, jak wyżej.

W okresie budowy przedmiotowego budynku (którego przeznaczenie zmieniało się w czasie, jak wyżej opisała to Spółka) Spółka poniesione i wykazane wyżej wydatki księgowała jako środki trwałe w budowie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy poniesione przez Spółkę w 2001, 2002, 2003 r. i 2004 r. – w trakcie realizacji budowy budynku (którego przeznaczenie zmieniało się w czasie) – wydatki z tytułu:

1) projektu wykonawczego budynku biurowo-usługowego klasy A – w kwotach: 412.459,29 złotych i 222.093,46 złotych,

2) 50% opłaty dotyczącej BHD – w kwocie 33.320,93 złotych,

3) opłaty dotyczącej HHI – w kwocie 37.996,71 złotych,

4) opłaty dotyczącej HHI – w kwocie 31.105,50 złotych,

5) opłaty dotyczącej HHI – w kwocie 248.896,00 złotych,

6) opłaty dotyczącej HHI – w kwocie 49.241,25 złotych,

7) koncepcji wstępnej obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego – w kwocie 100.000,00 złotych,

8) koncepcji pełnej obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego – w kwocie 100.000,00 złotych,

9) projektu budowlanego obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego – w kwocie 400.000,00 złotych,

10) mapy zasadniczej do celów projektowych obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego – w kwocie 400.000,00 złotych

- Spółka mogła zarachować w całości jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r. w związku z przychodem uzyskanym w tym roku ze sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci części podziemnej budynku mieszkalnego wielopiętrowego od poziomu minus 3 do poziomu zero?

Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią w 2001, 2002, 2003 i 2004 r. w/w wydatki, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, mogła zarachować w całości jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r. w związku z przychodem uzyskanym w tym roku ze sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci części podziemnej budynku mieszkalnego wielopiętrowego od poziomu 3 do poziomu zero.

Spółka twierdzi, że w latach poniesienia przedmiotowe wydatki były księgowane przez nią jako środki trwałe w budowie, a wynikało to z faktu, że Spółka rozpoczęła i kontynuowała budowę budynku (którego ostateczne przeznaczenie co do użytkowania zmieniało się w czasie). Jednocześnie, według Spółki, w tamtym okresie liczyła ona, że po wybudowaniu budynku będzie uzyskiwać przychody z użytkowania budynku lub ze sprzedaży mieszkań w wybudowanym budynku. W opinii Spółki, gdyby dokończyła ona budowy przedmiotowego budynku – budynek ten byłby amortyzowany zgodnie z postanowieniami art. 16a i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wyżej wskazane wydatki wpływałyby na wartość początkową amortyzowanego wybudowanego budynku. Tymczasem, jak twierdzi Spółka, na początku 2007 r. Spółka zmieniła koncepcję i sprzedała budynek w budowie wraz z nieruchomościami, na których budowany budynek był posadowiony. Według Spółki, ustalając cenę sprzedaży strony umowy sprzedaży brały przy tym pod uwagę fakt, że na sprzedawanych przez Spółkę nieruchomościach znajdują się naniesienia w postaci rozpoczętej budowy budynku w stanie od poziomu minus 3 do poziomu zero. Jak podkreśla Spółka, naniesień tych by nie było, gdyby nie wydatki poniesione przez Spółkę w latach 2001, 2002, 2003 i 2004, opisane wyżej. W opinii Spółki, w 2007 r. uzyskała ona przychód, tylko że z innego tytułu niż planowała pierwotnie – zamiast przychodu z użytkowania wybudowanego w całości budynku Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży budynku w budowie wraz z nieruchomościami, na których ten budowany budynek był posadowiony. Zdaniem Spółki, tak czy inaczej poniesione przez Spółkę wydatki w latach 2001, 2002, 2003 i 2004 związane były z przychodem, jaki Spółka osiągnęła w 2007 r. ze sprzedaży budynku w budowie wraz z nieruchomościami. Według Spółki, opisane wyżej wydatki były przy tym bezpośrednio związane z osiągniętym przez Spółkę przychodem w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami. W opinii Spółki, wydatki te mogą zatem być zarachowane przez Spółkę w całości jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r. na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak twierdzi Spółka, opisane wyżej wydatki spełniają powyższe przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ były poniesione w celu realizacji budowy budynku, a także były poniesione w tym celu, aby w przyszłości Spółka mogła osiągać przychody. Jak wyjaśnia Spółka, początkowo – po zakończeniu budowy – miała ona zamiar czerpać przychody z eksploatacji budynku (bez względu na zmiany sposobu przeznaczenia budynku), ostatecznie jednak Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży budynku w budowie wraz z nieruchomościami, na których budowany budynek był posadowiony. Według Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy poniesieniem wyżej opisanych wydatków a uzyskanym przez Spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy, gdyż Spółka oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakładała, że powyżej opisane wydatki obiektywnie przyczynią się do osiągnięcia przez nią przychodów. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w czasie zmienił się tytuł tych przychodów (zamiast przychodu z użytkowania wybudowanego w całości budynku Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży budynku w budowie wraz z nieruchomościami, na których ten budowany budynek był posadowiony).

Spółka wyjaśnia, że budowany budynek w stanie w jakim istniał w 2007 r. miał wpływ na wartość ceny sprzedaży, jaką ustaliły strony umowy sprzedaży. W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że gdyby przedmiotem sprzedaży były same nieruchomości, Spółka uzyskałaby cenę niższą niż przy sprzedaży nieruchomości wraz z budowanym budynkiem, budowany zaś budynek powstał w wyniku poniesienia przez Spółkę opisanych wyżej wydatków w latach 2001, 2002, 2003 i 2004. Jak twierdzi Spółka, opisane wyżej wydatki były bezpośrednio związane z przychodem jaki podatnik osiągnął w 2007 r., a skoro tak, to - na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki te mogą być zarachowane przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów za 2007 r.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, była ona właścicielem nieruchomości położonych w Poznaniu, na których następnie na podstawie stosownych decyzji administracyjnych rozpoczęła prace budowlane w celu pobudowania budynku biurowo-usługowego klasy A. Następnie pomimo prowadzenia dalszych prac budowlanych Spółka zmieniała koncepcje ostatecznego przeznaczenia budynku, a mianowicie w miejsce budynku biurowo-usługowego klasy A Spółka postanowiła dokończyć budowę budynku już jako obiektu hotelowego z zamiarem prowadzenia hotelu należącego do znanej światowej sieci hotelarskiej. Ostatecznie Spółka zmieniła koncepcję przeznaczenia budynku i postanowiła dokończyć budowę budynku jako obiektu hotelowo-usługowo-mieszkalnego, aby uzyskiwać przychód z wynajmu powierzchni biurowych i sklepowej oraz z wynajmu pokoi hotelowych i z wynajmu lub sprzedaży mieszkań. W 2007 r. Spółka jednak sprzedała przedmiotowe nieruchomości. W okresie budowy przedmiotowego budynku Spółka poniesione i wykazane wyżej wydatki księgowała jako środki trwałe w budowie.

Należy stwierdzić, że Spółka postąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nakładami na inwestycję, która nie została przekazana do używania.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W momencie sprzedaży natomiast inwestycja zmienia swój przedmiotowy charakter, a sama sprzedaż powoduje powstanie przychodu – zaistnieje więc związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym przychodem a poniesionymi nakładami inwestycji zaniechanej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, budowa budynku na posiadanych nieruchomościach miała na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej związanej z tym budynkiem po zakończeniu jego budowy. Należy również stwierdzić, że nie ma tutaj znaczenia fakt zmiany w czasie ostatecznej koncepcji charakteru budowanego budynku, tj. czy miałby to być budynek biurowo-usługowy klasy A, czy hotel, czy budynek hotelowo-usługowo-mieszkalny, ponieważ każda z w/w koncepcji wiązała się z chęcią uzyskiwania przychodów i czerpania zysków z użytkowania tego budynku lub ze sprzedaży mieszkań w wybudowanym budynku. Tak więc warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać w przedmiotowym stanie faktycznym za spełniony.

W zakresie zaś momentu zaliczenia poniesionych wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku, a poniesionych w latach poprzednich, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z budowanym budynkiem w 2007 r., a więc zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem w tym roku będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki bezpośrednio związane z budową sprzedanego budynku, a poniesione w latach poprzedzających ten rok podatkowy oraz w tym roku podatkowym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując należy uznać, że wydatki z tytułów przedstawionych przez Spółkę we wniosku, poniesione w trakcie realizacji budowy przedmiotowego budynku, Spółka mogła zarachować jako koszty uzyskania przychodów w 2007 r. w związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci części podziemnej budynku mieszkalnego wielopiętrowego od poziomu minus 3 do poziomu zero.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Naczelnik tutejszego urzędu skarbowego zaznacza, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji pominął, jako niedotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego, wszelkie dane liczbowe.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

W związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.