POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmian.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21.05.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 22.05.2007 r.) złożonego przez Sp. z o. o., z siedzibą w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w sprawie zaliczenia do kosztów podatkowych naliczonych, ujętych w rachunku wyników i bilansie przedsiębiorstwa państwowego jako koszty bilansowe i zobowiązania, lecz wyłączonych z kosztów podatkowych, nie wypłaconych premii pracowniczych i wynagrodzeń, nie zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz na FP i FGŚP od premii, wynagrodzeń i układu ratalnego, a także nie odpisanych za Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych środków pieniężnych, stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21.05.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 22.05.2007 r.) Sp. z o. o., z siedzibą w Gdańsku wystąpiło do tut. Organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie zaliczenia do kosztów podatkowych naliczonych, ujętych w rachunku wyników i bilansie przedsiębiorstwa państwowego jako koszty bilansowe i zobowiązania, lecz wyłączonych z kosztów podatkowych, nie wypłaconych premii pracowniczych i wynagrodzeń, nie zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz na FP i FGŚP od premii, wynagrodzeń i układu ratalnego, a także nie odpisanych za Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych środków pieniężnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 31 marca 2007 r. Sp. z o. o. podpisało umowę notarialną ze Skarbem Państwa o oddanie mienia przedsiębiorstwa państwowego, w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego, do odpłatnego korzystania, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2004 r. w sprawie warunków spłaty należności za korzystanie z przedsiębiorstwa (Dz. U. 269, poz. 2667) oraz rozporządzenia nr 210/2006 Wojewody Pomorskiego z dnia 13 listopada 2006 r. w sprawie prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego Sp. z o. o., wydanego za zgodą Ministra Skarbu z dnia 9 stycznia 2007 r. Umowa została zawarta na okres 15 lat.

W skład przedsiębiorstwa wchodziły m. in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek biurowy, ruchome składniki majątku trwałego i nietrwałego, wierzytelności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie, z umów z kontrahentami, rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy na świadczenia pracownicze itp.

Zobowiązania obejmowały ponadto zarachowaną w 2006 r. premię za rok 2006, ale wypłaconą dopiero w kwietniu 2007 r. przez Spółkę, ostatnią ratę wynagrodzenia Pełnomocnika do spraw prywatyzacji, ujętą w księgach przedsiębiorstwa państwowego, która mogła być wypłacona dopiero po „rozliczeniu prywatyzacji”, czyli przez Spółkę oraz zadeklarowane w przedsiębiorstwie państwowym odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych przypadające na okres trzech miesięcy 2007 r., a które zostaną zapłacone w ustawowym terminie w maju 2007 r. przez Spółkę.

Przedsiębiorstwo Państwowe zakończyło swoją działalność 31 marca 2007 r. z bardzo wysoką stratą podatkową jak również posiada 50% straty podatkowej z 2005 r., która dotychczas nie została rozliczona z dochodem podatkowym.

Spółka wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych przejmowane aktywa i pasywa według ich wartości rynkowych, a nie według wartości bilansowej, w jakiej były one ujęte w bilansie zamknięcia prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Przy czym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały zaewidencjonowane w cenach rynkowych, w wartościach określonych przez rzeczoznawcę. Aktywa obrotowe jak i zobowiązania (zapasy, należności, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe czynne, zobowiązania, rezerwy na świadczenia emerytalne i nagrody jubileuszowe, fundusz socjalny) zaliczone zostały do krótkoterminowych i wprowadzone do ksiąg Spółki w wartościach, w jakich występowały w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego. W Spółce po stronie pasywów wystąpiło również zobowiązanie wobec Skarbu Państwa z tytułu przejęcia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania. Wystąpiła dodatnia wartość firmy, zarówno bilansowa jak i podatkowa. Przejęcie majątku przez Spółkę nastąpiło dnia 1 kwietnia 2007 r.

Podatnik stawia pytanie: czy Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych naliczone (ujęte w rachunku wyników i bilansie przedsiębiorstwa państwowego jako odpowiednio koszty bilansowe i zobowiązania lecz wyłączone w tym przedsiębiorstwie z kosztów podatkowych z uwagi na nie wypłacenie wynagrodzeń, nie zapłacenie do ZUS składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, FP i FGŚP oraz nie przelanie środków na rachunek ZFŚS):

• premię pracowniczą, w miesiącu jej wypłaty przez Spółkę,
• składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz na FP i na FGŚP od w/w premii, od wynagrodzeń za marzec 2007 r., składki ubezpieczeniowe należne od płatnika za lata ubiegłe wpłacane do ZUS w ramach tzw. układu ratalnego,
• odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, w miesiącu przelewu przez Spółkę środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek socjalny (termin wpłaty upływa 31 maja 2007 r.),
• wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, które zgodnie z umową nie mogło być wypłacone we wcześniejszym terminie?

Opisując własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdza, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w dacie ich poniesienia – zarachowane jeszcze przez przedsiębiorstwo państwowe premię, wynagrodzenie umowy cywilno – prawnej, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, na FP i FGŚP, jak również odpis na ZFŚS, o ile odpis ten zostanie uregulowany (przekazany na wyodrębniony rachunek funduszu). Wynagrodzenia wynikające zarówno ze stosunku pracy, jak i z umowy cywilno-prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 57 updop) oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57a updop) należą do kosztów podatkowych o charakterze kasowym, tj. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o ile zostaną zapłacone. Podobnie odpis na ZFŚS może być kosztem podatkowym dopiero wówczas, gdy zostanie zapłacony (art. 16 ust. 1 pkt. 9 updop). Jednocześnie z art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wynika, że Spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Ponadto, zgodnie z art. 94 ustawy Ordynacja podatkowa Spółce przysługuje ogólna sukcesja podatkowa wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W świetle powyższych przepisów, Spółka uważa, że nabyła prawo do zaliczenia w/w kosztów odnoszących się do działalności przedsiębiorstwa państwowego, do swoich kosztów podatkowych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast zgodnie z art. 94 cytowanej ustawy przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

Prywatyzacja, w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), polega na:

1) obejmowaniu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku komercjalizacji przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub inne niż państwowe osoby prawne w rozumieniu ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa,
1a) zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach;
2) rozporządzaniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego lub spółki powstałej w wyniku komercjalizacji na zasadach określonych ustawą przez:

1. sprzedaż przedsiębiorstwa,
2. wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,
3. oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 powyższej ustawy prywatyzacja bezpośrednia polega na rozporządzeniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego przez:

1. sprzedaż przedsiębiorstwa,
2. wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,
3. oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.

Stosownie do art. 40 ust. 1 o ile ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji nie stanowi inaczej, kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązku wynikają.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmian.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby wydatek uznać za koszt podatkowy musi on zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może zostać wymieniony w katalogu negatywnym, tj. w ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 powyższej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Zatem, jeżeli podatnik nie wypłacił osobie fizycznej należności z powyższych tytułów nie ma możliwości zaliczenia tychże kwot w koszty uzyskania przychodu. Warunkiem ich zaliczenia w koszty podatkowe jest wypłacenie, dokonanie, bądź postawienie do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności. Podsumowując, Sp. z o. o. może zaliczyć do kosztów podatkowych premię pracowniczą oraz wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia o ile zostały one zapłacone.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z powołanymi przepisami składki ubezpieczeniowe stają się kosztem podatkowym w momencie ich zapłacenia do ZUS. Zatem składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od premii i wynagrodzeń stanie się dla Sp. z o. o. kosztem podatkowym z chwilą ich wpłacenia do ZUS.

Odnosząc się do zapytania wnioskodawcy, czy składki ubezpieczeniowe w części finansowanej przez płatnika wpłacane do ZUS za lata ubiegłe w ramach układu ratalnego stanowią koszt podatkowy Spółki - nadmienić należy, że art. 16 ust. 1 pkt 57a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dodał z dniem 1 stycznia 2005 r. Brak wcześniejszych zapisów w tym względzie pozwalał podatnikowi zaliczać do kosztów uzyskania przychodów już zarachowane składki ZUS, nie zaś jak obecnie zarachowane i jednocześnie opłacone. W związku z powyższym Sp. z o. o. do kosztów podatkowych w ramach układu ratalnego może zaliczyć jedynie składki ubezpieczeniowe, dotyczące roku 2005 i lat późniejszych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2. odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia w zakładach pracy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych reguluje ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 43, poz. 163 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy fundusze tworzą, z zastrzeżeniem art. 4, zakłady pracy, które przed dniem wejścia w życie ustawy miały obowiązek tworzenia zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego. Przepis ust. 1 dotyczy również zakładów utworzonych lub przejętych w drodze przekształcenia przedsiębiorstw państwowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 powyższej ustawy fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 4 i 5, obciążają koszty działalności zakładu pracy. Ust. 2 cytowanego artykułu stanowi, że równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5 na dany rok kalendarzowy kierownik zakładu pracy przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.

Art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Dla zaliczenia odpisów i zwiększeń na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w poczet kosztów podatkowych nie wystarcza samo utworzenie funduszu, poprzez naliczenie odpisu we właściwej wysokości oraz jego zaksięgowanie. Warunkiem dopuszczalności zaliczenia powyższych odpisów do kosztów podatkowych Sp. z o. o. jest przekazanie środków pieniężnych na rachunek funduszu, a więc faktyczne dokonanie wpłaty.

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sp. z o. o. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów premię pracowniczą oraz wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, o ile zostały one zapłacone, natomiast naliczone od w/w świadczeń składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych staną się kosztem podatkowym z chwilą wpłacenia na rzecz ZUS. Jednocześnie do kosztów podatkowych w ramach układu ratalnego podatnik może zaliczyć jedynie zapłacone składki ubezpieczeniowe, dotyczące roku 2005 i lat późniejszych. Odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych podatnik ma prawo ująć w księgach rachunkowych jako koszt podatkowy pod warunkiem, że odpowiadająca mu równowartość środków finansowych została faktycznie przelana na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy.