25.06.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek ten, z uwagi na wezwanie organu podatkowego, Spółka uzupełniła pismem, którego wpływ odnotowano 31.07.2007r.

W przedmiotowych pismach Wnioskująca przedstawia co następuje:

W ramach organizowanych targów Spółka sprzedaje swoim klientom - wystawcom kompleksową usługę organizacji targów.

Na kompleksową usługę organizacji targów składają się następujące czynności:

1. Usługi związane z wynajmem powierzchni wystawienniczej.

- wynajem powierzchni wystawienniczej,

- przekazanie pomieszczeń i ich wyposażenia na terenach targowych na imprezy informacyjne, miejsc parkingowych na terenach targowych,

- techniczne zasilenie przekazanej powierzchni (np. wykonanie przyłączy prądowych, wodnych, sprężonego powietrza, telefonicznych i systemów nagłośnieniowych i audiowizualnych, sprzedaż energii elektrycznej, wody i powietrza sprężonego, impulsów telekomunikacyjnych, internetu).

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Spółka na realizację wyżej wymienionych usług są m.in:

- amortyzacja środków trwałych,

- koszty zakupu usług obcych niezbędnych do świadczenia ww. usług.

2. Usługi związane z aranżacją przestrzeni wystawienniczej.

- montaż i demontaż stoiska, wykonanie indywidualnych elementów zabudowy, wyposażenie elementów standardowych,

- wypożyczenie wyposażenia (meble, wyposażenie techniczne itp.),

- wykonanie wystroju stoiska wraz z wyposażeniem materiałowym.

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Spółka na realizację wyżej wymienionych usług są m.in:

- amortyzacja środków trwałych,

- koszty zużytych materiałów,

- koszty wynagrodzeń pracowników,

- koszty usług obcych niezbędnych do świadczenia ww. usług.

3. Usługi związane z nadzorowaniem i sprzątaniem stoiska.

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Spółka na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty wynagrodzeń pracowników,

- koszty usług obcych niezbędnych do świadczenia ww. usług.

Spółka otrzymuje zlecenie od wielu wystawców na wykonywanie tego typu prac. W zależności od ilości zleceń wykonuje te prace jeden albo wielu pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o pracę (w tym przypadku Spółka na podstawie rozdzielnika płac określa, ile godzin poszczególny pracownik poświęcił na wykonywaną pracę) lub Spółka zatrudnia osoby spoza Jednostki (wtedy koszty określa się na podstawie umowy zlecenia).

Zawsze wydatki takie wiążą się z uzyskaniem przychodu od konkretnego wystawcy.

4. Usługi reklamowe.

- wykonanie nośników informacji lub reklamy,

- umożliwienie posadowienia nośników reklamy będących własnością wystawcy.

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Wnioskująca na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty zużycia materiałów,

- koszty wynagrodzeń pracowników,

- koszty usług obcych niezbędnych do świadczenia ww. usług.

5. Usługi wynajmu personelu (hostessy, tłumacze).

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Spółka na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty wynagrodzeń pracowników,

- koszty usług obcych niezbędnych do świadczenia ww. usług.

6. Wpisy do katalogów targowych, umieszczanie ogłoszeń reklamowych w katalogach targowych, informatorach, biuletynach, umieszczanie plakatów reklamowych, rozdawanie prospektów reklamowych i podobne działania reklamowe.

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Spółka na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty zużycia materiałów,

- koszty wynagrodzeń pracowników,

- koszty usług obcych niezbędnych do świadczenia ww. usług.

7. Przydział teczki wystawcy zawierającej pakiet materiałów informacyjnych dotyczących danej edycji targów (katalog, informacje organizacyjne, biuletyny, periodyki i dodatki prasowe, foldery, ulotki reklamowe, wizytówki firmowe).

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Spółka na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty zużycia materiałów,

- koszty wynagrodzeń pracowników,

- koszty usług obcych niezbędnych do świadczenia ww. usług.

8. Organizacja poczęstunków i bankietów (tzw. wieczory branżowe) związanych z imprezami targowymi.

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Wnioskująca na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty zakupu usług obcych (np. usług gastronomicznych, cateringowych, wynajem lokalu gastronomicznego, występy zespołów muzycznych).

W odniesieniu do usługi organizacji poczęstunków i bankietów Spółka informuje ponadto, co następuje:

Każdy wystawca decydując się na udział w określonej imprezie targowej zobligowany jest regulaminem i wydanymi na jego podstawie warunkami wynajmu powierzchni wystawienniczej do wykupienia pakietu usług wchodzących w skład kompleksowej usługi organizacji targów.

W skład tego pakietu wchodzi m.in. udział w tzw. wieczorze branżowym, udział w uroczystościach otwarcia targów, udział w konferencjach, spotkaniach branżowych, sympozjach.

Wieczór branżowy to jedyna okazja, która umożliwia spotkanie się wszystkich wystawców w jednym miejscu.

Wystawcy są informowani wcześniej o programie wieczoru branżowego (jaki lokal, jaki poczęstunek, jaka oprawa muzyczna). W zależności od rodzaju targów każdemu wystawcy przyznawane jest prawo do uczestniczenia określonej liczby uczestników. Jeżeli wystawca wyrazi chęć, aby więcej pracowników jego spółki brało udział w wieczorze branżowym (ponad limit ustalony w warunkach wynajmu powierzchni wystawienniczej) wtedy może wykupić dodatkowe miejsca (za dodatkową opłatą).

Wystawcy wykupują pakiet dodatkowy, w skład którego wchodzi możliwość uczestniczenia w organizowanych przez Spółkę pokazach, uroczystości otwarcia targów, konferencjach, spotkaniach branżowych, sympozjach, pokazach.

Spółka ponosi wydatki na obsługę techniczną, wynajem sali, koszty podróży służbowych, wynagrodzenia, zakwaterowania wykładowców oraz prelegentów, koszty wyżywienia uczestników tych wydarzeń.

W uroczystościach otwarcia targów, panelach dyskusyjnych, konferencjach, sympozjach, uroczystościach wręczenia medali biorą udział przedstawiciele władz centralnych (ministerstw) i samorządowych, posłowie komisji sejmowych, przedstawiciele organizacji branżowych. Przy czym są to przedstawiciele władz z dziedzin ściśle związanych z tematyką targów. Spółka ponosi koszty pobytu i poczęstunku tych osób. Jak stwierdza Spółka we wniosku, za organizację tych wydarzeń płacą wystawcy.

Organ podatkowy, w wystosowanym do Spółki wezwaniu, poprosił o wyjaśnienie kwestii dotyczących powyższych informacji udzielonych przez Wnioskującą. Bowiem, jak z powyższego wynika, Spółka ponosi koszty pobytu i poczęstunku osób, które są przedstawicielami władz z dziedzin ściśle związanych z tematyką targów, a jednocześnie za organizację tych wydarzeń płacą wystawcy. Poproszono więc o potwierdzenie, czy prawidłowo organ podatkowy rozumie sytuację przedstawioną we wniosku, że wystawcy płacą Spółce za zakupioną usługę, w tym także za pakiet dodatkowy, natomiast Spółka w celu uzyskania tego przychodu (pochodzącego z pakietów dodatkowych), ponosi koszty pobytu i poczęstunku osób, które są przedstawicielami władz?

Jeżeli takie zrozumienie stanu faktycznego przez organ podatkowy jest błędne, to należało wyjaśnić, co oznacza sformułowanie, że Spółka ponosi koszt, a płacą za to wystawcy.

Z uzupełnienia wniosku, które Spółka dostarczyła, z uwagi na wezwanie organu podatkowego, wynika, iż:

Wśród kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Spółkę na organizację określonego wydarzenia targowego są wydatki poniesione na wynajem lokalu, wydatki konsumpcyjne, występy zespołów muzycznych.

Wydatkami konsumpcyjnymi o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Wnioskodawca, w związku z organizacją konkretnego wydarzenia targowego, są koszty zakupu usług gastronomicznych i cateringowych. Dotyczy to wydatków konsumpcyjnych ponoszonych na organizację poczęstunków i bankietów (tzw. wieczory branżowe), organizację i obsługę pokazów i prezentacji wydarzeń dotyczących imprez targowych (uroczystości otwarcia targów, konferencje, spotkania branżowe, sympozja, wykłady) oraz na organizację i obsługę uroczystości związanych z wręczeniem nagród targowych.

Spółka stwierdza, że w uroczystościach otwarcia targów, panelach dyskusyjnych, konferencjach, sympozjach, uroczystościach wręczenia medali, oprócz wystawców i zwiedzających biorą także udział przedstawiciele władz centralnych (ministerstw) i samorządowych, posłowie komisji sejmowych. przedstawiciele organizacji branżowych.

Reasumując, Spółka realizuje przychody z tytułu opłat ponoszonych przez wystawców: za organizowanie uroczystości związanych z organizacją tzw. wieczorów branżowych, za organizowanie uroczystości otwarcia targów, za organizowanie otwartych konferencji, spotkań branżowych, sympozjów, wykładów oraz za organizowanie i obsługę uroczystości związanych z wręczeniem nagród targowych.

Spółka na organizację tych uroczystości ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednim (w tym jak wspomniano wydatki na konsumpcję).

Jednocześnie Wnioskująca podkreśla, iż realizuje z tego tytułu przychody, gdyż wystawcy zobligowani postanowieniami warunków uczestnictwa w targach zobowiązani są ponosić koszty tych wydatków. Stąd zdaniem Spółki wydatki poniesione na organizację ww. wydarzeń mają charakter kosztów bezpośrednich, gdyż można je w sposób bezpośredni przypisać do określonych przychodów na podstawie określonych dowodów księgowych.

Uczestnictwo w tych imprezach przedstawicieli władz ma jedynie podkreślić rangę imprezy targowej i tym samym przyciągają większą ilość wystawców i zwiedzających - przyczyniając się tym samym do wzrostu przychodów. Uczestnictwo w uroczystości otwarcia targów związanych z budownictwem Ministra Budownictwa niewątpliwie zwiększa rangę tej imprezy wystawienniczej i podnosi jej prestiż.

Na kompleksową usługę organizacji targów składają się również następujące czynności:

9. Organizacja i obsługa pokazów i prezentacji wydarzeń dotyczących imprez targowych (uroczystości otwarcia targów, konferencje, spotkania branżowe, sympozja itp.).

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Wnioskująca na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty poczęstunków (podawanie napojów, przekąsek, ciast itp.),

- koszty usług obcych (np. wynajem sali),

- koszty wyżywienia, koszty podróży służbowych, koszty zakwaterowania,

- koszty wynagrodzenia.

10. Organizacja i obsługa uroczystości związanych z wręczeniem nagród targowych.

Wydatkami o charakterze bezpośrednim, jakie ponosi Spółka na realizację wyżej wymienionych usług są m.in.:

- koszty usług obcych związanych z organizacją uroczystości wręczenia nagród (np. usługi gastronomiczne, catering),

- koszty materiałów (np. koszt wykonania złotych medali, statuetek itp.),

- honoraria dla jurorów.

Pismem z dnia 6 marca 2007r. Ośrodek Klasyfikacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi stwierdził, iż kompleksowe usługi organizowania targów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.87.15.- 00.00 - usługi organizowania wystaw, targów i kongresów (Jednostka załącza do wniosku kserokopię pisma).

Wydatki na wynagrodzenia wraz z narzutami ponoszone przez Spółkę, dotyczące wszystkich czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi organizacji targów (są to zarówno wynagrodzenia z tytułu umów o pracę - umowy stałe i umowy zlecenia - umowy okazjonalne) uznaje się za koszty bezpośrednie, ale ujmuje się je w podstawie opodatkowania w miesiącu dokonania faktycznej wypłaty wynagrodzeń i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stwierdza Spółka we wniosku, począwszy od 1 stycznia 2007 roku w podatku dochodowym od osób prawnych istnieje podział na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami.

Podział ten jest o tyle istotny, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, zaś koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami ( koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stąd istnieje konieczność grupowania kosztów na te, które:

1. Można w sposób bezpośredni przypisać do określonego przychodu - koszty bezpośrednie (bezpośrednio związane z wytworzeniem usługi).

2. Można tylko w sposób pośredni i funkcjonalny przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez Spółkę - koszty pośrednie (niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem usługi).

Dla celów podatku dochodowego Spółka zobowiązana jest do wydzielenia kosztów pośrednich (koszty funkcjonowania Spółki, koszty ogólnego zarządu, koszty ogólno administracyjne, koszty reprezentacji i reklamy, koszty marketingu) i kosztów bezpośrednich (traktowanych jako koszty wytworzenia usługi).

Wobec powyższego Wnioskująca postawiła następujące pytania:

1. Czy i po spełnieniu jakich warunków, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wyżej wymienione wydatki w części wstępnej pkt 1-10, poniesione przez Spółkę na świadczenie kompleksowej usługi organizacji targów – Spółka może traktować jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów?

2. Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatki wymienione w części wstępnej w pkt 1-10, poniesione na świadczenie kompleksowej usługi organizacji targów, wymienione w części wstępnej, Spółka może traktować jako wydatki o charakterze bezpośrednim (mające bezpośredni wpływ na powstanie przychodu) – jako wydatki składające się na koszt wytworzenia tej kompleksowej usługi?

3. W jakim terminie (w świetle art. 15 ustawy) wydatki poniesione na świadczenie kompleksowej usługi organizacji targów podlegają potrąceniu od przychodów?

Stanowisko Spółki w zakresie poszczególnych pytań jest następujące:

1. Koszty bezpośrednie uzyskania przychodów.

Kosztami o charakterze bezpośrednim, zdaniem Spółki, są wszelkie koszty związane z wytworzeniem usługi. Koszty bezpośrednie obejmują te składniki kosztów poniesionych w fazie realizacji (wykonywania) usługi organizacji targów, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych do świadczonej usługi.

Spółka zalicza do nich m.in:

- koszty płac bezpośrednich i świadczenia na rzecz pracowników, które można przypisać bezpośrednio do realizowanej usługi targowej,

- materiały bezpośrednie wraz z kosztami ich zakupu, które można bezpośrednio przypisać do wykonywanej usługi,

- amortyzację pawilonów, w których odbywają się targi (kryterium powierzchni i długości trwania targów tzw. metrodni),

- opłaty za najem, dzierżawę środków trwałych niezbędnych do realizacji usługi,

- koszty podróży służbowych i delegacji związanych z wytworzeniem usługi,

- koszty usług obcych związanych bezpośrednio z usługą organizacji targów,

- podatki opłaty i koszty ubezpieczenia odnoszące się konkretnego wydarzenia targowego.

Tak określone wydatki składają się na koszty wytworzenia usługi.

Koszty bezpośrednie to zdaniem Spółki koszty, które można bezpośrednio powiązać – bez stosowania jakichkolwiek kluczy obliczeniowych, proporcji – z konkretnym przychodem osiągniętym od wielu wystawców w określonym terminie (terminem tym jest okres trwania targów).

Najważniejszym kryterium, który prześwieca Spółce przy określaniu kwalifikowaniu kosztów bezpośrednich jest określenie, czy koszty te można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego, konkretnego przychodu.

Wzrost kosztów bezpośrednich przedkłada się zawsze na wzrost przychodów (przy czym nie zawsze jest to zależność wprost proporcjonalna).

W uzupełnieniu podania Spółka stwierdza, iż w kwestii zaliczenia podatków do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów to, zdaniem Spółki, będą to wszystkie te podatki o charakterze kosztowym, które można w sposób bezpośredni odnieść, na podstawie dokumentów źródłowych, do świadczonej usług i które są w sposób bezpośredni związane z konkretnym przychodem (tym samym stanowią koszty wytworzenia usługi). Tymi podatkami są np. podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od nieruchomości (np. od hal wystawienniczych, w których odbywają się imprezy wystawiennicze), czy też podatek od środków transportowych.

2. Koszty wytworzenia usług cząstkowych.

Uwagi omówione przez Spółkę w punkcie 1, a dotyczące ustalania kosztu wytworzenia usługi organizacji targów, odnoszą się także do usług cząstkowych.

Wnioskująca informuje, iż koszty wytworzenia usług cząstkowych to nic innego jak wydatki bezpośrednie poniesione na realizację następujących usług składających się na jedną kompleksową usługę organizacji targów:

1) Koszty bezpośrednie poniesione na realizację usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej,

2) Koszty bezpośrednie poniesione na aranżację przestrzeni wystawienniczej,

3) Koszty bezpośrednie poniesione na nadzorowanie i sprzątanie stoiska,

4) Koszty bezpośrednie poniesione na świadczenie usług reklamowych,

5) Koszty bezpośrednie poniesione na realizację wynajmu personelu (hostessy, tłumacze),

6) Poniesione koszty bezpośrednie związane z katalogami targowymi, umieszczaniem ogłoszeń reklamowych w katalogach targowych, informatorach, biuletynach, umieszczaniem plakatów reklamowych, rozdawaniem prospektów reklamowych i podobnymi działaniami reklamowymi,

7) Koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem teczki wystawcy zawierającej pakiet materiałów informacyjnych, dotyczących danej edycji targów (katalog, informacje organizacyjne, biuletyny, periodyki i dodatki prasowe, foldery, ulotki reklamowe, wizytówki firmowe),

8) Koszty bezpośrednie poniesione na organizację poczęstunków i bankietów (tzw. wieczory branżowe) związanych z imprezami targowymi,

9) Koszty bezpośrednie poniesione na organizację i obsługę pokazów i prezentacji wydarzeń dotyczących imprez targowych (uroczystości otwarcia targów, konferencje, spotkania branżowe, sympozja itp.),

10) Koszty bezpośrednie poniesione na organizację i obsługę uroczystości związanych z wręczeniem nagród targowych.

Spółka podkreśla, iż ujmuje w księgach rachunkowych koszty wytworzenia usługi, dotyczące danej imprezy targowej, jako jedną całą usługę, bez rozbijania jej na części.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej (obowiązującego od stycznia 2007 roku), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

3. Warunki zaliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskującą na kompleksową organizację targów.

Zdaniem Spółki, warunki, jakie muszą być spełnione, aby wydatki poniesione przez nią na organizację targów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być następujące:

a) wydatki te powinny zostać przez Spółkę faktycznie poniesione.

Wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę na kompleksową usługę organizacji targów pokrywane są z majątku Spółki (tytuł prawny do dysponowania przez Podatnika środkami pieniężnymi nie ma znaczenia), co oznacza, iż zostały spełnione przez Spółkę warunki dotyczące poniesienia wydatków.

NSA w wyroku z 05.02.1999r., ISA/Gd 500/97, LEX 386690 stwierdził, iż „gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do zwiększenia tego przychodu. Twierdzenie, iż wydatek spełniający powyższe wymogi musi być poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu”.

b) wydatki te powinny mieć charakter definitywny (rzeczywisty).

Definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona.

c) wydatki te powinny pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskującą działalnością gospodarczą.

Wydatki poniesione przez Wnioskującą na organizację targów pozostają w oczywistym związku z prowadzoną, zapisaną w statucie działalnością gospodarczą.

NSA w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż spółka ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 02.08.1995r., III S.A. 502/94, ONSA 1996/2/95; wyrok NSA z 24.04.1996r., S.A./Gd 1380/95, LEX 26771; wyrok NSA z 11.03.1996r. S.A./Sz 3298/95, LEX 27173; wyrok NSA z 28.11.1996r. S.A./Rz 1020/95, LEX 27394).

Jak wskazuje Wnioskująca, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13.03.1998r., S.A./Lu 230/97, LEX 33832).

d) wydatki te powinny zostać poniesione w celu uzyskania przychodów lub dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z unormowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż ma on charakter klauzuli generalnej (wyrok WSA z dnia 28.01.2004r., III S.A. 1106/02).

Kwalifikacja danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie uzależniona od ścisłego określenia warunków „realizujących” tę klauzulę generalną.

Do warunków tych zalicza się poniesienie wydatku oraz odpowiednie - celowe działanie podatnika, skierowane na osiągniecie przychodu lub też zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

Wnioskująca zauważa, że zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie NSA niemal powszechnie podkreśla się konieczność istnienia związku między wydatkiem a przychodem (np. wyrok NSA z 18.08.2004r. FSK 359/04). Wydaje się, że związek ten można ujmować w kategoriach realizacji przesłanki celowego działania spółki, skierowanego na osiągnięcie przychodów lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Konieczność tego związku jest właściwie sprawą oczywistą, pojawia się jednak problem jego rozumienia, co jednoczenie prowadzi do określenia jego zakresu. Wydaje się, iż bardzo dobrze istotę związku między wydatkiem a przychodem ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. (FSK 768/04). Zgodnie z tym orzeczeniem „aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu”.

Spółka wskazuje, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego istotę związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem można rozpatrywać na trzech płaszczyznach:

1) kiedy poniesienie wydatku ma bezpośredni wpływ na powstanie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie przychodu,

2) kiedy poniesienie wydatku może mieć wpływ na powstanie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie przychodu,

3) kiedy poniesienie wydatku ma bądź może mieć wpływ na zwiększenie przychodów.

Z powyższego punktu widzenia wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację targów należy zakwalifikować do pierwszej kategorii - wydatków mających bezpośredni wpływ na powstanie przychodów.

Wszystkie czynności, składające się na kompleksową usługę organizacji targów, określone są w regulaminie dla uczestników targów organizowanych przez Wnioskującą, warunkach najmu powierzchni wystawienniczej (Spółka załącza kserokopie do wniosku). Każda czynność składająca się na kompleksową usługę organizacji targów ma swoją ściśle określoną w cenniku wartość.

Jak wspomniała Spółka, w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowało się pojęcie bezpośredniego związku kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem produktu lub usługi, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu, np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych i pionu zarządzającego, koszty podróży służbowych, koszty łączności, koszty biurowe, koszty reprezentacji i reklamy, podatki i ubezpieczenia, koszty utrzymania obiektów o charakterze administracyjnym.

Wystawcy decydują się na udział w targach, gdyż chcą zweryfikować swą dotychczasową strategię marketingową lub sprzedażową, targi dla wystawców to znakomita okazja dla oceny, czy stosowane przez nich metody działania są efektywne i czy należy je korygować, wreszcie targi dla wystawców to znakomity sposób dla budowania prestiżu marki i firmy. Mając to na uwadze wystawca gotów jest zapłacić określoną cenę (za wynajęcie powierzchni wystawienniczej, montaż stoiska, udział w imprezach towarzyszących targom - dobry marketing wymaga bezpośrednich kontaktów itp.) dla realizacji wyżej wymienionych celów.Również zwiedzający kupują bilety wstępu na targi, po to by zapoznać się z aktualną ofertą rynkową, wziąć udział w sympozjach, konferencjach z danej dziedziny, branży gospodarki.

Związek między wydatkiem a uzyskanym przychodem jest w przypadku świadczenia kompleksowej usługi organizacji targów, zdaniem Spółki, bezspornie bezpośredni.

Ponieważ z tej części wniosku złożonego przez Spółkę wynikają sprzeczności co do zajmowanego przez nią stanowiska, poproszono (w wezwaniu) o precyzyjne zajęcie tegoż stanowiska. Bowiem, jak dla przykładu podatki mogą być jednocześnie kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodu i jednocześnie kosztami pośrednimi uzyskania przychodów. Zatem poproszono o jednoznaczne przedstawienie stanowiska Spółki i określenie, które z kosztów wymienionych we wniosku stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodów, a które pośrednie.

W powyższej kwestii Spółka składając uzupełnienie wniosku ponownie używała słów wypowiedzianych już we wniosku, a dodatkowo wskazała na różnice w nazewnictwie użytym w ustawie o rachunkowości i ustawie podatkowej. Pismo uzupełniające Spółki zawiera też konkretne odniesienie się do wezwania organu podatkowego. Spółka stwierdza, iż amortyzacja hali wystawienniczej za okres, w którym odbywają się w niej imprezy wystawiennicze (a tym samym osiągane są konkretne przychody związane z wynajem tej hali), jest zdaniem Spółki, niewątpliwie w sposób bezpośredni i funkcjonalny powiązana z konkretnym przychodem. Stanowi zatem koszt bezpośredni uzyskania przychodów.

Amortyzacja budynku administracji stanowi zdaniem Spółki koszt pośredni uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten można tylko w sposób pośredni przypisać do określonego przychodu.

Podobnie rzecz się ma według Wnioskującej z podatkami. Podatki o charakterze kosztowym (np. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, czy też podatek od czynności cywilnoprawnych), jeżeli tylko wydatki te w sposób bezpośredni i funkcjonalny, a także na podstawie odpowiednich dowodów źródłowych można przypisać do konkretnego przychodu, stanowią one koszt bezpośredni. Jeżeli podatek od nieruchomości (np. wspomnianej powyżej hali wystawienniczej) - można na podstawie określonych dowodów źródłowych w sposób bezpośredni i funkcjonalny przypisać do określonego przychodu - w tym przypadku przychodu z wynajmu powierzchni wystawienniczej - stanowi, zdaniem Spółki bezsprzecznie koszt bezpośredni uzyskania przychodów. Podatek od nieruchomości budynku administracji stanowi zaś koszt pośredni, gdyż nie można w sposób bezpośredni i funkcjonalny przypisać go do konkretnego przychodu.

Dalej we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, Spółka stwierdza, iż oferując konkretną usługę, potrafi określić koszt własny wytworzenia tej usługi (składają się na niego koszty wytworzenia poszczególnych usług cząstkowych).

Każda z usług cząstkowych ma swoją cenę. Spółka podkreśla jednakże, iż nie jest możliwa sprzedaż cząstkowych usług odrębnie. Nie jest również możliwe częściowe wykonanie usługi.

Decydując się na zakup usługi wynajmu powierzchni wystawca zobligowany regulaminem zobowiązany jest również wykupić inne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi organizacji targów.

Do wyjątków należy jedynie sytuacja, w której wystawca może zrezygnować z wykupienia usługi aranżacji powierzchni wystawienniczej i usług wynajmu personelu.

Wielkość przychodów ze sprzedaży kompleksowej usługi organizacji targów zależy w zasadzie tylko od ilości pozyskanych wystawców lub zwiedzających.To jednak zależy od działań promocyjnych Spółki - działań o charakterze reklamowo - promocyjnym, od działań o charakterze reprezentacyjnym. Działania te zdaniem Spółki będą miały jednak charakter wydatków pośrednich.

Wnioskująca podkreśla, iż dla celów rachunkowych również traktuje wydatki na organizację targów jako koszty bezpośrednie wytworzenia usługi organizacji targów.

Spółka dalej wymieniając warunki, jakie muszą być spełnione, aby wydatki poniesione przez nią na organizację targów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stwierdza, iż wydatki te powinny zostać właściwie udokumentowane (strona 9-a wniosku).

Na podstawie art. 9 ustawy podatkowej na Spółkę został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa o rachunkowości). Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą przesądzać o uznaniu lub nieuznaniu danego wydatku za koszt dla celów podatkowych, to jednak regulują expressis verbis sposób udokumentowania poniesionych wydatków, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywiście poniesionych kosztów.

Reasumując, zdaniem Spółki wydatki poniesione na kompleksową usługę organizacji targów:

- pozostają w bezpośrednim związku kosztu z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą (składają się na koszty bezpośrednie wytworzenia usługi organizacji targów),

- stanowią koszty uzyskania przychodów (po spełnieniu kryteriów określonych w punkcie 3 a-e),

- są to wydatki (koszty uzyskania przychodów) mające bezpośredni wpływ na powstanie przychodów.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na organizację targów, jako mające bezpośredni wpływ na powstanie przychodów są potrącalne w trybie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tutejszy organ podatkowy ustosunkowując się do powyższego, stwierdza co następuje:

W niniejszym postanowieniu nie poddaje ocenie załączników dostarczonych do wniosku Spółki, gdyż organy podatkowe, w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekt jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Natomiast najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów). Koszty bezpośrednie są to więc takie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. W szczególności, w tym zakresie należy zwrócić uwagę na obowiązujący od 2007r. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, koszty, które Jednostka ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób: koszty bezpośrednio przyczyniające się do osiągnięcia przychodu – w roku uzyskania tego przychodu, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c; z kolei koszty pośrednio przyczyniające się do powstawania przychodów Spółki – potrąca się od przychodów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki. Dodatkowo, przy określaniu terminu potrącenia danych wartości w koszty uzyskania przychodów należy każdorazowo brać pod uwagę inne, niż art. 15 ust. 4, 4a, 4b, 4c i ust. 4d, uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które akurat ściśle dotyczą danych wartości. Dla przykładu w zakresie amortyzacji należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy i związane z nim przepisy art. 16a – 16m ustawy. Bowiem według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Skrótowo rzecz ujmując, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty w dacie dokonania odpisu. Przy określaniu daty potrącenia określonych wydatków w koszty Podatnik musi też brać pod uwagę uregulowania art. 16 ust. 1 ustawy, wskazujące na elementy, których w ogóle nie można uznać za koszty podatkowe i/lub wskazują na elementy, które mogą stanowić koszty w określonych przypadkach i terminach. Np. możliwą najwcześniejszą datą potrącenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników jest data dokonania wypłaty, postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy).

Jak wspomniano powyżej, bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość towarów, czy produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W związku ze sprzedażą towarów, produktów podatnicy osiągają przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, który to przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a. W dacie powstania przychodu podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki wcześniej poniesione na zakup lub wytworzenie sprzedanych produktów – przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych. W miarę więc sprzedaży towarów, produktów, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy, będą też rosły koszty danej jednostki. Z tego punktu widzenia można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż cyt. „wzrost kosztów bezpośrednich przekłada się zawsze na wzrost przychodów” - chociaż trzeba też brać pod uwagę ewentualną utratę towaru przed sprzedażą, powodującą, że wzrost kosztów na nabycie towarów nie spowoduje oczekiwanych przychodów. Niemniej jednak, koszty bezpośrednio związane z przychodami będą obciążać koszty podatkowe w dacie osiągnięcia przychodu. I tutaj należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden element wpływający na określenie danych wydatków mianem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W przypadku zwrotu towaru do sprzedawcy przez nabywcę tego towaru, korekcie w dacie zwrotu - umniejszeniu (u jednostki sprzedającej) - będą podlegały przychody należne. Konsekwencją zaliczenia danych wydatków do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów i obciążenia nimi kosztów podatkowych w dacie powstania przychodu, w przypadku zwrotnego otrzymania sprzedanych wcześniej towarów, będzie równoczesne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, dokonane również w dacie zwrotu towarów. Tak więc za koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać, zdaniem organu podatkowego, tylko takie koszty, które jako przypisane do danego towaru, produktu, będzie można skorygować w przypadku ewentualnego zwrotu towaru do sprzedającego. Jeśli taka korekta nie jest możliwa, to uznać należy, iż nie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów, a jedynie z kosztami pośrednimi.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu podatkowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż koszty bezpośrednie to cyt. „koszty, które można bezpośrednio powiązać – bez stosowania jakichkolwiek kluczy obliczeniowych, proporcji – z konkretnym przychodem osiągniętym od wielu wystawców w określonym terminie (terminem tym jest okres trwania targów).” Źródłem konkretnego przychodu Spółki jest kompleksowa usługa organizacji targów, która wyświadczona została konkretnemu, poszczególnemu wystawcy. Ten konkretny przychód będzie w terminie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, wpływał na podstawę opodatkowania Spółki. Nie jest natomiast konkretnym przychodem łączna kwota należna od wielu wystawców. Tylko z uwagi na to, iż w określonym terminie Spółka świadczy usługi wielu wystawcom, osiągnie ona w jednym okresie przychody należne od tych wystawców. Nie oznacza to jednak, że Spółka osiągnęła w tym czasie jeden konkretny przychód należny, który zwiększa podstawę opodatkowania w terminie wynikającym z art. 12 ust. 3a ustawy. Każdy wystawca jest obowiązany zapłacić Wnioskującej przysługującą jej należność, na podstawie odrębnego tytułu - faktury lub innego dokumentu, z którego wynika kwota do zapłaty jaką ma uiścić. U Wnioskującej powstaną zatem przychody (kilka pozycji), a nie jeden łączny przychód odnoszony w księgach rachunkowych w jednej pozycji. Tylko te koszty, które Jednostka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych pozycji przychodowych, stanowią koszty uzyskania przychodów w roku osiągnięcia przychodu. Inne koszty należy odnieść do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy, biorąc jednocześnie pod uwagę inne uregulowania ustawy podatkowej, np. art. 16 ust. 1.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii organu podatkowego, wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku spełniają warunki przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, pozwalające na zaliczenie ich do kosztów podatkowych – świadczy o tym szeroko przedstawiona argumentacja Spółki, która wskazuje, iż wszystkie te koszty są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z tytułu świadczenia usług organizacji targów. Natomiast odnośnie poszczególnych wydatków, w zakresie czy są one kosztami bezpośrednimi, czy pośrednimi uzyskania przychodów – można powiedzieć, że Spółka każdorazowo musi sama być przekonana o tym, czy jest w stanie dany wydatek odnieść do konkretnego przychodu osiągniętego od konkretnego (pojedynczego) wystawcy (nie do łącznego przychodu pochodzącego od wielu wystawców). Organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie może tego uczynić w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, zauważa się, iż np. koszty cateringu, gastronomii, wynajmu lokalu gastronomicznego, występów zespołów muzycznych, itp., trudno jest przypisać konkretnemu wystawcy. Wynika to z faktu, iż w większości przypadków, wydatki powyżej wymienione ponoszone są w celu zorganizowania imprezy targowej, czy spotkania (branżowego), w którym uczestniczy jednocześnie wielu wystawców. Nie sposób zatem będzie przypisać tylko jednemu z nich danego kosztu. Również w zakresie kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości trudno będzie związać go z konkretnym przychodem osiągniętym w określonym terminie. Podatek od nieruchomości Spółka jest obowiązana opłacić od corocznie zgłoszonej powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. To czy w ogóle np. dana powierzchnia, czy hala targowa będzie służyła chociaż raz w danym roku do świadczenia usług organizacji targów nie ma znaczenia z punktu widzenia obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Nie jest to więc koszt, który warunkuje osiągnięcie przychodu ze sprzedaży usług – opłacenie tego podatku lub jego nieopłacenie nie ma bezpośredniego związku z jakimś konkretnym przychodem. Z drugiej strony na tej samej powierzchni mogą być w odstępie czasowym świadczone przez Spółkę usługi dla wielu klientów. Stąd też zdaniem organu podatkowego, podatek od nieruchomości ma związek z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności.

Podsumowując, organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, w zakresie stwierdzenia, iż koszty bezpośrednie, to cyt. „koszty, które można bezpośrednio powiązać – bez stosowania jakichkolwiek kluczy obliczeniowych, proporcji – z konkretnym przychodem osiągniętym od wielu wystawców w określonym terminie”.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.