INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2008 r. (data wpływu 01.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich z urzędu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich z urzędu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której świadczy usługi adwokackie. W działalności adwokackiej zobowiązany jest do wykonywania czynności na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu. Sąd jako płatnik pobiera od należnego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto jest zobowiązany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą do wystawienia faktury VAT i zaewidencjonowania jej w księdze przychodów i rozchodów w celu wykazania przychodu oraz podatku należnego. W konsekwencji prowadzi to do podwójnego opodatkowania przychodu oraz do problemów przy rozliczeniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez adwokata pomocy prawnej z urzędu jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jak należy ewidencjonować te przychody by uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 4a ustawy Prawo o adwokaturze – adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na postawie ustawy z dnia 5 lipca 2002r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem Wnioskodawca nie może wykonywać swojego zawodu, jako osoba fizyczna, lecz musi prowadzić działalność gospodarczą - Kancelarię Adwokacką. Bezsporny jest fakt, iż jestem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 112 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz.535). Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 1. nie uznaje się czynności: z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 OL 167 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 30 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/O 181/2005) do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym czynność istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna wykonywana przez osobę fizyczną, poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia warunki do tego, aby uznać ją za czynność kreująca stosunek prawny, o którym mowa wart. 15 ust 3 pkt3 ustawy o VAT (...) Brak jest podstaw do uznania, że usługi prawnicze wykonywane przez adwokata z tytułu pomocy prawnej z urzędu, nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT), a tylko wtedy wykonujący te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Adwokat wykonuje swoje obowiązki w sposób niezależny i podlega tylko ustawom. Sam uzgadnia z korzystającym z jego usług klientem, bez różnicy czy z wyboru czy z urzędu, warunki wykonywania tych czynności. Sąd nie udziela adwokatowi wskazówek ani żadnych instrukcji, nie ponosi także odpowiedzialności za działania adwokata z urzędu, gdyż adwokat w zakresie działalności zawodowej trudni się wykonywaniem takich czynności. Przyjęcie koncepcji, że sąd w jakikolwiek sposób jest odpowiedzialny za podejmowane przez adwokata czynności byłoby zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad. Wola przynależności do grupy zawodowej adwokatów zawiera w sobie zgodę na wykonywanie czynności zleconych przez sąd, co w jakikolwiek sposób nie oznacza ograniczenia wolności wykonywania zawodu lub utraty w tym zakresie samodzielności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Adwokat nie podlega kierownictwu sądu w zakresie wykonywanych przez siebie czynności z urzędu, gdyż podlega tylko ustawom. W konsekwencji adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej jest podatnikiem podatku VAT i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 tejże ustawy.

WSA w swym orzeczeniu przywołał także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (Dz. U. 2002 r. Nr 163, poz. 1348) gdzie z § 19 wynika, że wskazane tam stawki mają charakter maksymalny, gdyż nie mogą one przekroczyć wysokości wyższej niż 150 % stawek minimalnych, o których mowa w rozdziałach 3-5. Czyli przy ustalaniu wynagrodzenia sądy mają możliwość uwzględnienia w cenie podatku VAT. Należy podkreślić, iż zdaniem Sądu, Skarb Państwa jest tylko gwarantem uregulowania wynagrodzenia za zleconą usługę. Zgodnie z § 20 cytowanego rozporządzenia, wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, ze opłaty nie zostały zapłacone w całości lub części. Natomiast zgodnie § 21 w sprawie cywilnej, w której kosztami procesu został obciążony przeciwnik procesowy strony korzystającej z pomocy udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, koszty, o których mowa w § 19, sąd przyznaje po wykazaniu bezskuteczności ich egzekucji. A zatem Skarb Państwa płaci za usługę dopiero wtedy, gdy nie opłaci jej korzystający z usługi, a w sprawie cywilnej dodatkowo po stwierdzeniu, że nie zostały one ściągnięte od przeciwnika procesowego strony korzystającej z pomocy udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, który został obciążony kosztami procesowymi. Takie fakty dodatkowo wskazują że pomoc prawna udzielona przez adwokata z urzędu nie może być traktowana w sposób odrębny od świadczonych przez adwokata usług prawniczych.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, pomoc prawna na zlecenie sądu wykonywana jest przez adwokata w ramach samodzielnej działalności gospodarczej i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynności wykonywane przez adwokata z urzędu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są działalnością wykonywaną osobiście a na gruncie ustawy VAT są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Prowadzi to do błędnego sposobu ewidencjonowania faktur VAT. Zgodnie z wyżej powołanym wyrokiem adwokat jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ramach działalności gospodarczej, natomiast przychód wynikający z tej faktury, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie zaliczany do przychodów z tej działalności, w ramach to, której adwokat ma prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Przychód ten będzie w rozliczeniu rocznym wykazany w innym źródle przychodu (działalność wykonywana osobiście). Z powyższego wynika, że faktura VAT służyć ma tylko celom ewidencyjnym dla podatku VAT. W związku z tym, iż przychody z działalności gospodarczej stanowią wyodrębnione źródło przychodów, to w podatkowej książce przychodów i rozchodów należy ewidencjonować wyłącznie zdarzenia związane z tym źródłem. Dlatego też w żadnym wypadku nie mogą być ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów, służącej do ewidencjonowania zdarzeń, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zdarzenia, które nie są związane z tą działalnością. Ze względu na powyższe, traktowanie przychodów z czynności wykonywanych w ramach pomocy prawnej z urzędu przez adwokata, jako przychodów z innego źródła niż działalność gospodarcza jest w opinii wnioskującego niewłaściwe.

Czynności jakich dokonuje Wnioskodawca, jako adwokat w ramach pomocy prawnej z urzędu są jego zdaniem wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującym przesłanki, jakie wykluczają zaliczenie danej czynności do działalności gospodarczej. Tak jak to zostało już wyżej zaznaczone Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich, a nie robi tego zlecający (tu sąd) ich wykonanie. Także świadczone przez niego czynności nie są wykonywane pod kierownictwem sądu. Ponadto w odróżnieniu od osób wykonujących działalność osobiście jest zarejestrowany jako przedsiębiorca.

W wyniku błędnej praktyki niektórych sądów polegającej na pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu dochodzi do podwójnego opodatkowania przychodu. Podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT, którą musi zaewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów dla celów podatku VAT, oraz wykazania przychodu wynikającego z tej faktury. Dlatego uzasadnione byłoby, aby przy przyjęciu, że usługi prawnicze świadczone w ramach pomocy prawnej z urzędu zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, złożenie do sądu stosownego oświadczenie, iż przychody z tytułu świadczonych usług pomocy z urzędu będą rozliczane w ramach prowadzonej przez adwokata działalności gospodarczej, co jednocześnie zwolni sąd z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tych czynności. Tym samym nie będzie to powodowało podwójnego opodatkowania danego przychodu. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstaje tylko raz. W takiej sytuacji będę mógł zaewidencjonować przychód wynikający z faktury VAT zarówno do celów podatku dochodowego od osób fizycznych, jaki i dla celów podatku VAT. W konsekwencji przychód wykazywany w fakturze VAT odzwierciedlał będzie rzeczywistą wartość wypłacanego przez sąd wynagrodzenia a nie będzie wartością po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym nie będzie powodowało to problemów przy rozliczeniu rocznym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze który stanowi, iż zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 3 tej ustawy adwokat świadczy pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym wyznaczył swoją siedzibę zawodową.

Także w przypadku udzielenia substytucji na podstawie przepisu art. 25 ust 3 ustawy Prawo o adwokaturze pomoc prawną świadczy adwokat, któremu udzielono substytucji, a nie adwokat zastępowany.

Nadto podkreślić należy, że to sąd w trybie art. 117 § 4 kodeksu postępowania cywilnego decyduje o uwzględnieniu wniosku strony o ustanowienie dla niej adwokata określonego w § 1 tego przepisu (w sprawach objętych treścią tej ustawy).

Podobnie zgodnie z art. 254 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznawanie wniosków o przyznanie prawa pomocy należy do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w którym sprawa ma się toczyć lub już się toczy. Nie ma przy tym znaczenia, czy sąd zleca świadczenie pomocy prawnej z urzędu bezpośrednio, czy pośrednio (w trybie art. 253 tej ustawy z udziałem okręgowej rady adwokackiej).

Odnosząc się do przepisów kodeksu postępowania karnego art. 81 reguluje tryb ustanawiania przez prezesa sądu obrońcy z urzędu w sytuacjach określonych w art. 78 § 1, art. 79 § 1 i 2 oraz art. 80.

Jednocześnie Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.) reguluje szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (przepis § 1 pkt 3).Z kolei w § 19 pkt 2 cytowanego rozporządzenia określono, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują m. in. niezbędne, udokumentowane wydatki adwokata.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje zatem, iż pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, udziela osobiście adwokat (a nie spółka, zespół adwokacki…), ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż wykonywanie zawodu adwokata jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością (dyscyplinarną, cywilną…).

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyróżnia jako osobne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście.

W świetle treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody adwokatów z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu, należy kwalifikować do przychodów o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, których mowa w art. 13 pkt 6 powoływanej ustawy. Przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż przychody z tytułu świadczenia usług adwokackich na zlecenie sądu będą zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane tylko za pośrednictwem płatnika. Wobec tego Wnioskodawca nie może zaliczyć tego uzyskanego dochodu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu płatnik jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT- 11/8B. Jednocześnie, osiągający przedmiotowe dochody podatnicy są obowiązani wykazać je, łącznie z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, w składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku zeznaniu rocznym i do obliczenia należnego podatku dochodowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według obowiązującej w danym roku skali podatkowej.

Reasumując dochód z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście i tylko z tego tytułu jest opodatkowany. Nie może więc być mowy o podwójnym opodatkowaniu.

Podatek dochodowy od uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu powinien być odprowadzany przez sąd jako płatnika.

Ustosunkowując się do powoływanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA /O 181/2005), należy stwierdzić, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich z urzędu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.