Interpretacja Ministra Finansów
DD9/033/70/SEW/2014/RWPD-3691
z 6 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Nr IPPB1/415-126/08-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 kwietnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich z urzędu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 28 stycznia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której świadczy usługi adwokackie. W działalności adwokackiej zobowiązany jest do wykonywania czynności na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu. Sąd jako płatnik pobiera od należnego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto jest zobowiązany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą do wystawienia faktury VAT i zaewidencjonowania jej w księdze przychodów i rozchodów w celu wykazania przychodu oraz podatku należnego. W konsekwencji prowadzi to do podwójnego opodatkowania przychodu oraz do problemów przy rozliczeniu rocznym.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy świadczenie przez adwokata pomocy prawnej z urzędu jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jak należy ewidencjonować te przychody by uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a ustawy Prawo o adwokaturze – adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na postawie ustawy z dnia 5 lipca 2002r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem Wnioskodawca nie może wykonywać swojego zawodu, jako osoba fizyczna, lecz musi prowadzić działalność gospodarczą - Kancelarię Adwokacką. Bezsporny jest fakt, iż jestem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 112 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz.535). Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 1. nie uznaje się czynności: z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 OL 167 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 30 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/O 181/2005) do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym czynność istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna wykonywana przez osobę fizyczną, poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia warunki do tego, aby uznać ją za czynność kreująca stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT (...) Brak jest podstaw do uznania, że usługi prawnicze wykonywane przez adwokata z tytułu pomocy prawnej z urzędu, nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT), a tylko wtedy wykonujący te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Adwokat wykonuje swoje obowiązki w sposób niezależny i podlega tylko ustawom. Sam uzgadnia z korzystającym z jego usług klientem, bez różnicy czy z wyboru czy z urzędu, warunki wykonywania tych czynności. Sąd nie udziela adwokatowi wskazówek ani żadnych instrukcji, nie ponosi także odpowiedzialności za działania adwokata z urzędu, gdyż adwokat w zakresie działalności zawodowej trudni się wykonywaniem takich czynności. Przyjęcie koncepcji, że sąd w jakikolwiek sposób jest odpowiedzialny za podejmowane przez adwokata czynności byłoby zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad. Wola przynależności do grupy zawodowej adwokatów zawiera w sobie zgodę na wykonywanie czynności zleconych przez sąd, co w jakikolwiek sposób nie oznacza ograniczenia wolności wykonywania zawodu lub utraty w tym zakresie samodzielności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Adwokat nie podlega kierownictwu sądu w zakresie wykonywanych przez siebie czynności z urzędu, gdyż podlega tylko ustawom. W konsekwencji adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej jest podatnikiem podatku VAT i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 tejże ustawy.

WSA w swym orzeczeniu przywołał także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (Dz. U. 2002 r. Nr 163, poz. 1348) gdzie z § 19 wynika, że wskazane tam stawki mają charakter maksymalny, gdyż nie mogą one przekroczyć wysokości wyższej niż 150 % stawek minimalnych, o których mowa w rozdziałach 3-5. Czyli przy ustalaniu wynagrodzenia sądy mają możliwość uwzględnienia w cenie podatku VAT. Należy podkreślić, iż zdaniem Sądu, Skarb Państwa jest tylko gwarantem uregulowania wynagrodzenia za zleconą usługę. Zgodnie z § 20 cytowanego rozporządzenia, wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, ze opłaty nie zostały zapłacone w całości lub części. Natomiast zgodnie § 21 w sprawie cywilnej, w której kosztami procesu został obciążony przeciwnik procesowy strony korzystającej z pomocy udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, koszty, o których mowa w § 19, sąd przyznaje po wykazaniu bezskuteczności ich egzekucji. A zatem Skarb Państwa płaci za usługę dopiero wtedy, gdy nie opłaci jej korzystający z usługi, a w sprawie cywilnej dodatkowo po stwierdzeniu, że nie zostały one ściągnięte od przeciwnika procesowego strony korzystającej z pomocy udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, który został obciążony kosztami procesowymi. Takie fakty dodatkowo wskazują że pomoc prawna udzielona przez adwokata z urzędu nie może być traktowana w sposób odrębny od świadczonych przez adwokata usług prawniczych.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, pomoc prawna na zlecenie sądu wykonywana jest przez adwokata w ramach samodzielnej działalności gospodarczej i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynności wykonywane przez adwokata z urzędu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są działalnością wykonywaną osobiście a na gruncie ustawy VAT są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Prowadzi to do błędnego sposobu ewidencjonowania faktur VAT. Zgodnie z wyżej powołanym wyrokiem adwokat jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ramach działalności gospodarczej, natomiast przychód wynikający z tej faktury, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie zaliczany do przychodów z tej działalności, w ramach to, której adwokat ma prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Przychód ten będzie w rozliczeniu rocznym wykazany w innym źródle przychodu (działalność wykonywana osobiście). Z powyższego wynika, że faktura VAT służyć ma tylko celom ewidencyjnym dla podatku VAT. W związku z tym, iż przychody z działalności gospodarczej stanowią wyodrębnione źródło przychodów, to w podatkowej książce przychodów i rozchodów należy ewidencjonować wyłącznie zdarzenia związane z tym źródłem. Dlatego też w żadnym wypadku nie mogą być ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów, służącej do ewidencjonowania zdarzeń, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zdarzenia, które nie są związane z tą działalnością. Ze względu na powyższe, traktowanie przychodów z czynności wykonywanych w ramach pomocy prawnej z urzędu przez adwokata, jako przychodów z innego źródła niż działalność gospodarcza jest w opinii wnioskującego niewłaściwe.

Czynności jakich dokonuje Wnioskodawca, jako adwokat w ramach pomocy prawnej z urzędu są jego zdaniem wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującym przesłanki, jakie wykluczają zaliczenie danej czynności do działalności gospodarczej. Tak jak to zostało już wyżej zaznaczone Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich, a nie robi tego zlecający (tu sąd) ich wykonanie. Także świadczone przez niego czynności nie są wykonywane pod kierownictwem sądu. Ponadto w odróżnieniu od osób wykonujących działalność osobiście jest zarejestrowany jako przedsiębiorca.

W wyniku błędnej praktyki niektórych sądów polegającej na pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu dochodzi do podwójnego opodatkowania przychodu. Podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT, którą musi zaewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów dla celów podatku VAT, oraz wykazania przychodu wynikającego z tej faktury. Dlatego uzasadnione byłoby, aby przy przyjęciu, że usługi prawnicze świadczone w ramach pomocy prawnej z urzędu zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, złożenie do sądu stosownego oświadczenie, iż przychody z tytułu świadczonych usług pomocy z urzędu będą rozliczane w ramach prowadzonej przez adwokata działalności gospodarczej, co jednocześnie zwolni sąd z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tych czynności. Tym samym nie będzie to powodowało podwójnego opodatkowania danego przychodu. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstaje tylko raz. W takiej sytuacji będę mógł zaewidencjonować przychód wynikający z faktury VAT zarówno do celów podatku dochodowego od osób fizycznych, jaki i dla celów podatku VAT. W konsekwencji przychód wykazywany w fakturze VAT odzwierciedlał będzie rzeczywistą wartość wypłacanego przez sąd wynagrodzenia a nie będzie wartością po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym nie będzie powodowało to problemów przy rozliczeniu rocznym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 kwietnia 2008 r. Nr IPPB1/415-126/08-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (…) przychody z tytułu świadczenia usług adwokackich na zlecenie sądu będą zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane tylko za pośrednictwem płatnika. Wobec tego Wnioskodawca nie może zaliczyć tego uzyskanego dochodu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
   
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywania kopalin ze złóż,
   
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
   
   - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.
   
   

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Podkreślić przy tym należy, że umocowanie do świadczenia pomocy prawnej z urzędu obliguje pełnomocnika do podejmowania stosownych czynności procesowych na rzecz strony (oskarżonego), dla której został ustanowiony pełnomocnikiem (obrońcą) z urzędu, i jednocześnie stanowi zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty ustanowionemu w tym trybie pełnomocnikowi wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu udzielonej przez nich nieopłaconej pomocy prawnej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (...) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(...).

Należy również wskazać, że wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało również, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.