INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2008r. (data wpływu 05.08.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

• ustalenia momentu uznania wydatków poniesionych na realizacje projektu budownictwa mieszkaniowego wymienionych w pytaniu nr 1,2,3,4 oraz pytaniu 5 w zakresie prowizji dla agentów za koszty uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,

• pytania 5 w części ustalenia momentu poniesienia kosztu na wydatki na prowadzenie działalności reklamowej, promocyjnej i sprzedażowej - jest prawidłowe,

• zaliczenia nabycia i likwidacji obiektu budowlanego używanego przez Spółkę dłużej niż rok do kosztów do kosztów podatkowych pytanie 6 – jest prawidłowe,

• ustalenia proporcji przy kosztach uzyskania przychodów pytanie 7– jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania wydatków poniesionych na realizacje projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (G II) jest tzw. spółką celową, która została zawiązana dla realizacji projektu budowlanego.

Spółka podpisała umowę przedwstępną na nabycie nieruchomości w postaci gruntu, na której zamierza prowadzić działalność deweloperską. Według planów inwestycyjnych, rezultat tej działalności zostanie sprzedany nabywcom po zakończeniu inwestycji w postaci mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych. W związku z tym, nabyta nieruchomość nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych. Spółka będzie taktowała inwestycję jako towar, który przy sprzedaży wygeneruje przychód. W związku z posiadaniem nieruchomości - które zostaną nabyte w celu prowadzenia inwestycji - Spółka poniesie koszt podatku VAT związany z transakcją nabycia nieruchomości oraz będzie ponosić koszty jej utrzymania, m. in. podatek od nieruchomości, ochronę mienia, usługi telekomunikacyjne, media itp. Ponadto Spółka będzie ponosić także koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją.

Spółka podpisała Umowę o Zarządzanie (dalej: „Umowa”) z G… Sp. z o.o. (dalej: „X), który jest podmiotem wyspecjalizowanym w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z warunkami Umowy, X będzie wykonywało na rzecz G II za wynagrodzeniem w postaci opłaty za zarządzanie, min. następujące prace:

• ogólne zarządzanie działalnością deweloperską
• nadzór nad doradztwem prawnym — dotyczące samej inwestycji oraz bieżącego funkcjonowania spółki (np. przygotowywanie dokumentów spółki itp.), księgowość i administracja,
• planowanie finansowe,
• zarządzanie pracami projektowymi,
• przygotowanie umowy i nadzorowanie prac budowlanych,
• kontrola budżetu i administrowanie projektem,
• nadzór nad sprzedażą,
• planowanie strategii marketingowych i zarządzenie po-sprzedażowe w kooperacji z zewnętrznymi firmami.
  
  

Opłata za zarządzanie nie będzie zawierała jednakże kosztów usług świadczonych przez zewnętrznych wykonawców i usługodawców oraz innych opłat, np. prace architektoniczne, budowlane, reklama dotycząca danej inwestycji, koszty biura sprzedaży, opłaty publiczne (rejestracyjne), podatki itp.

Opłata za zarządzanie ponoszona będzie przez Spółkę od momentu rozpoczęcia konkretnego zadania inwestycyjnego, innymi słowy, gdyby dana inwestycja nie była realizowana, Spółka nie byłaby zobligowana do ponoszenia opłaty za zarządzanie.

Ponadto, w toku działalności deweloperskiej Spółka będzie ponosić m. in. następujące wydatki związane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją ponoszone w celu uzyskania przychodu: nabycia gruntu, przygotowanie nieruchomości pod inwestycję (np. przygotowanie terenu, opłaty administracyjne, np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.) prace architektoniczne, prace budowlane, opłaty notarialne i sądowe, nadzór inwestorski, usługi doradcze związane z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.) usługi prawne i podatkowe związane z inwestycją(np. przygotowywanie umów).

Spółka będzie ponosić również koszty związane ze sprzedażą realizowanej inwestycji. Wydatki te będą obejmować m.in. poszukiwanie potencjalnych nabywców, udzielanie informacji o inwestycji, prowadzenie biura sprzedaży, wynagrodzenia agentów sprzedaży pośredniczących w procesie i wspierających proces sprzedaży. W związku z planowaną sprzedażą projektu deweloperskiego Spółka będzie ponosić również wydatki marketingowe związane z reklamą i promocją w tym koszty raportów marketingowych, reklam i ogłoszeń dotyczących danej inwestycji. Ponadto, Spółka nabędzie obiekt budowlany służący jako biuro sprzedaży realizowanej inwestycji. Spółka będzie używała powyższy obiekt przez okres dłuższy niż rok. Po tym okresie w związku z faktem, iż nie będzie on stanowił elementu podlegającego sprzedaży razem z inwestycją oraz jego wartość użytkowa w okresie trwania inwestycji znacznie się obniży, zostanie on przeznaczony do likwidacji po zakończeniu sprzedaży. W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji G II zaciągnęła oprocentowane pożyczki od udziałowców, oraz zaciągnie pożyczki bankowe wobec czego poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty usług doradczych (usługi prawne itp.) oraz będzie ponosiła koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banków oraz koszty finansowania projektu w postaci odsetek od pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku bezpośrednich kosztów związanych z inwestycją tj.:
   - zakup gruntu,
   - przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.),
   - prac architektonicznych,
   - prac budowlanych,
   - nadzoru inwestorskiego,
   - opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją,
   - usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.),
   - usługi prawne związane z inwestycją (np. przygotowanie umów),
   
   - Spółka powinna odroczyć moment rozpoznania ww. kosztów dla celów PDOP do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji...
2. Czy koszty opłaty za zarządzanie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji przychodu z inwestycji...
3. Czy w przypadku następujących kosztów:
   - podatku od nieruchomości,
   - PCC od nabycia nieruchomości,
   - opłat za użytkowanie wieczyste,
   - ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC),
   - opłat eksploatacyjnych (min. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media),
   
   - moment rozpoznania dla celów PDOP powinien zostać odroczony przez Spółkę do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji...
4. Czy w przypadku kosztów finansowania (w tym odsetek, PCC, usług doradczych i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, prowizji bakowych, wycen na rzecz banków itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego, będą one stanowiły dla Spółki koszt w momencie sprzedaży inwestycji...
5. Czy w przypadku kosztów reklamy, marketingu oraz kosztów sprzedaży, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia jeżeli nie będzie możliwe powiązanie ich z konkretnym przychodem wygenerowanym przez Spółkę, a w przypadku gdy taka alokacja będzie możliwa (np. koszty prowizji) rozpoznanie dla celów PDOP powinno zostać odroczone przez Spółkę do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji...
6. Czy w przypadku obiektu budowlanego używanego przez Spółkę dłużej niż rok jako biura sprzedaży, Spółka będzie uprawniona do zaliczania kosztów nabycia ww. składnika majątku do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne w momencie dokonania odpisu, natomiast wartość straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w momencie dokonania likwidacji...
7. Czy w momencie uzyskania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji ze sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji...
   
   

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie zostanie wprowadzona do rejestru środków trwałych G II i będzie stanowić w rozumieniu Spółki jedynie towar handlowy (produkt), jako że zostanie zakupiona z myślą o dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Spółki, inwestycja budowlana przez nią rozpoczęta nie będzie stanowić środka trwałego i nie będzie inwestycją w rozumieniu ustawy o PDOP. Definicja „inwestycji” zawartej w przepisie art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 roku Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Przez pojęcie „środków trwałych w budowie”, rozumie się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W omawianym stanie faktycznym, nabyta nieruchomość nie będzie stanowić środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych G II, pozostając środkiem obrotowym Spółki. W konsekwencji, do nabytej nieruchomości i prowadzonej inwestycji nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu ustawy o PDOP, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od pożyczek na sfinansowanie inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu ustawy o PDOP). Dodatkowo Spółka podnosi, iż realizowana inwestycja, w celu której zostanie nabyta nieruchomość i w związku, z którą G II poniosła I ponosi koszty objęte niniejszym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, będzie stanowiła w przyszłości źródło przychodów Spółki w momencie jej sprzedaży na rzecz kontrahentów. W związku z powyższym, opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone w związku z tą inwestycją, stanowią faktycznie koszy osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z ustawą o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Ad. 1

Bezpośrednie koszty działalności deweloperskiej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o POOP, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1”. G II podnosi, iż prowadzona inwestycja, w celu której zostanie nabyta nieruchomość i w związku z którą Spółka będzie ponosiła koszty realizacji projektu, będzie generowała w momencie sprzedaży lokali (mieszkalnych i usługowych) oraz miejsc postojowych na rzecz kontrahentów przychód podatkowy dla Spółki. Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości, projektami architektonicznymi, opłatami notarialnymi i sądowymi, usługami doradczymi i prawnymi związanymi z projektem, prowadzeniem prac budowlanych czy też nadzorem inwestorskim będą warunkować bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. Ponadto, aby realizacja inwestycji mogła się rozpocząć, Spółka będzie musiała odpowiednio przygotować teren pod inwestycję, w tym ponieść pewne koszty administracyjne związane z uzyskiwaniem pozwoleń (np. na wycinkę drzew na konkretnym terenie).

Powyższe koszty nie powstają samoistnie, to znaczy, nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu jakim jest uzyskanie przychodu z realizowanego projektu deweloperskiego, a jednocześnie są niezbędne aby cel ten został osiągnięty W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe koszty należy traktować jako bezpośrednio związane z przychodem podatkowym, który zostanie w przyszłości wygenerowany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty bezpośrednie są potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dlatego też, zdaniem Spółki wyżej wymienione koszty warunkujące powstanie projektu deweloperskiego powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w okresie w którym Spółka zrealizuje przychody podatkowe ze sprzedaży inwestycji. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 4 października 2006 r. (sygn. EW/423-0 108106/AK) stwierdzając, że: „budowę mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż traktuje się analogicznie jak produkcję, w wyniku której powstają szczególnego rodzaju produkty w postaci mieszkań. Wydatki ponoszone na wybudowanie mieszkań przeznaczonych na sprzedaż należą do grupy wydatków bezpośrednich, służących uzyskaniu ściśle określonego przychodu. Tego rodzaju wydatki, „jako dotyczące przychodów konkretnego roku podatkowego, podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowego, w którym uzyskano przychód. Jeżeli przychód uzyskano w kilku latach, koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów tych lat, w proporcjach wynikających z prowadzonej ewidencji rachunkowej.”

Zdaniem Spółki, wydatki związane z zakupem nieruchomości, projektami architektonicznymi, opłatami notarialnymi, sądowymi, usługami doradczymi i prawnymi związanymi z projektem, prowadzeniem prac budowlanych i przygotowaniem terenu pod inwestycję (w tym opłaty administracyjne, pozwolenia itp.), czy też nadzorem inwestorskim Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady określonej w art. 15 ust. 4, to jest z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, aby można było uznać wydatki za koszty uzyskania przychodu muszą być one „poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz nie mogą być wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1. W opinii Spółki, tak długo jak usługi składające się na opłatę za zarządzanie będą niezbędne dla prowadzenia działalności przez G II oraz koszty takich usług nie są wykluczone przez art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, należy koszty te traktować jako koszty podatkowe poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4e. Natomiast zgodnie z ust. 4d ww. artykułu, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Zatem, moment rozpoznania wydatków z tytułu opłaty za zarządzanie będzie uzależniony od klasyfikacji tych wydatków na pośrednio bądź bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Spółki.

W związku z faktem prowadzenia konkretnych projektów inwestycyjnych deweloperzy nabywają od wyspecjalizowanych podmiotów kompleksowe usługi zarządzania projektami deweloperskimi i zarządzania działalnością spółek celowych utworzonych w celu realizacji tych projektów. Usługi takie obejmują zarówno doradztwo związane z inwestycją jak również z funkcjonowaniem spółki celowej jako podmiotu prawnego, który musi wypełniać obowiązki narzucone przepisami prawa (np. ustawa o rachunkowości, kodeks spółek handlowych).

Opierając się na treści umowy o zarządzanie można przyjąć, że usługi „wykonywane przez X na rzecz G I/V w ramach Umowy o zarządzanie (np. nadzór inwestorski, zarządzanie pracami projektowymi, kontraktowanie i nadzorowanie prac budowlanych) powinny być traktowane jako bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. G II została powołana dla realizacji konkretnych zadań inwestycyjnych (prowadzenie działalności deweloperskiej było głównym powodem założenia spółki), których celem jest uzyskanie przychodu podatkowego ze sprzedaży inwestycji. Zatem, zdaniem Spółki, kosztów zarządzania projektem jak również ogólnych kosztów powstających w wyniku funkcjonowania spółki celowej nie należy rozpatrywać w oderwaniu od celowej działalności jakim jest generowanie przychodu ze sprzedaży realizowanej inwestycji. Zgodnie ze specyfiką branży deweloperskiej opłata za zarządzanie ponoszona będzie przez Spółkę od momentu rozpoczęcia konkretnego zadania inwestycyjnego. Innymi słowy, gdyby dana inwestycja nie była realizowana, Spółka nie byłaby zobligowana do ponoszenia przedmiotowej opłaty za zarządzanie. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż opłata za zarządzanie powinna być traktowana dla celów podatkowych jako koszt bezpośrednio powiązany z prowadzoną inwestycją, a więc moment rozpoznania kosztów z tytułu tej opłaty powinien następować zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zatem, rozpoznanie dla celów podatkowych całości kosztu opłaty za zarządzanie powinno zostać odroczone do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji.

Ad. 3

Moment rozpoznania pozostałych kosztów związanych z inwestycją w świetle uregulowań przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Z kolei na mocy przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Powyższe regulacje obligują podatnika do odmiennego traktowania wydatków jako kosztów podatkowych w zależności od tego, czy ich charakter wskazuje na bezpośredni czy też pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. W pierwszej wymienionej sytuacji rozpoznanie takich kosztów powinno zostać odroczone w czasie do momentu uzyskania przychodu podatkowego podczas gdy druga grupa kosztów (koszty pośrednie) powinny być rozpoznawane, jak wskazuje przepis ustawy, na bieżąco.

Co do zasady takie koszty jak podatek od nieruchomości, PCC przy transakcjach sprzedaży ponoszony przez nabywającego, opłaty eksploatacyjne (w szczególności ubezpieczenie i ochrona mienia, ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, usługi telekomunikacyjne i energetyczne, inne media) uznawane są jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże najczęściej nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy. Zdaniem Spółki, klasyfikacja taka nie jest właściwa w przypadku spółek celowych, ponoszących powyższe koszty w związku z inwestycją do realizacji której zostały one powołane.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, zakupione grunty będą automatycznie związane z inwestycją która na nich powstaje. Ponoszenie ciężarów przewidzianych przepisami polskiego prawa takich jak m.in. podatek od nieruchomości, PCC od transakcji nabycia nieruchomości, czy opłat za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związane z gruntem i nieuniknione w procesie wznoszenia inwestycji deweloperskich. Ponadto, mimo, iż podatek od nieruchomości, PCC czy koszty eksploatacyjne mają zdecydowanie inny charakter niż koszty konstrukcji czy budowy danego obiektu budowlanego, jednakże są one ściśle związane z procesem realizacji inwestycji jako całości. Podobny związek należy wskazać w przypadku wydatków związanych z ubezpieczeniami ponoszonymi przez spółkę celową- zarówno majątkowymi, OC jak i następstw nieszczęśliwych wypadków, skoro Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków gdyby nie była realizowana konkretna inwestycja. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż specyfika branży deweloperskiej powoduje, iż charakter ww. wydatków ulega zmianie. Warto bowiem zaznaczyć, iż w analizowanej sytuacji istnienie Spółki jako tzw. spółki celowej jest zdeterminowane poprzez przedmiotową inwestycję, a wszelkie koszty ponoszone będą przez G II jedynie w celu osiągnięcia rezultatu prowadzonego projektu budowlanego, tj. osiągnięcia przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Innymi słowy, gdyby nie była realizowana konkretna inwestycja, Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. W szczególności, w momencie sprzedaży całości inwestycji, Spółka nie będzie zobowiązana do dalszego ponoszenia przedmiotowych kosztów, gdyż w żadnym momencie nie będą one stanowić wydatków związanych jedynie z jej bieżącym funkcjonowaniem. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym podatek od nieruchomości czy PCC należy zaliczyć do kosztów podatkowych z chwilą uzyskania przychodu z prowadzonej inwestycji, z którą są związane. Analogicznie G II postrzega moment rozpoznania dla celów podatkowych wydatków eksploatacyjnych jak m.in. ubezpieczeń, ochrony obiektu, usług telekomunikacyjnych i energetycznych oraz innych mediów, jako bezsprzecznie związanych z zakupioną nieruchomością i realizowanym projektem. W konsekwencji, zdaniem Spółki również te wydatki będą stanowiły koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu podatkowego przez Spółkę.

Podobne stanowisko w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu podatku od nieruchomości i ubezpieczenia nieruchomości w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości zajął Urząd Skarbowy w Jaśle w interpretacji podatkowej z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. OP-42316/06).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki istnieją w omawianym przypadku merytoryczne argumenty pozwalające na kwalifikację ww. kosztów jako bezpośrednio związanych z generowanym w przyszłości przychodem. W konsekwencji, co do zasady, G II powinna odroczyć moment ich rozpoznania dla celów podatkowych do momentu skrystalizowania się pierwszego przychodu związanego ze sprzedażą inwestycji.

Ad. 4

Moment rozpoznania kosztów finansowania projektu deweloperskiego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1”.

G III zaciągnęła i będzie zaciągała oprocentowane pożyczki w celu sfinansowania projektu deweloperskiego. W związku z uzyskaniem finansowania Spółka poniosła i będzie ponosiła koszty PCC, koszty odsetek, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banku itp. Konieczność finansowania się przez Spółkę wynika bezpośrednio z faktu realizowania przedmiotowego, konkretnego projektu. W związku z faktem, iż przedmiotowe pożyczki warunkują wykonanie inwestycji, która w przyszłości potencjalnie wygeneruje przychód podatkowy dla Spółki, G II stoi na stanowisku, iż powyższe koszty uzyskania finansowania wypełniają przesłankę zaliczalności tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, należy zakwalifikować przedmiotowe koszty finansowania (w tym PCC, prowizje, wyceny itp.) jako koszty bezpośrednie realizowanej inwestycji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zakwalifikowania powyższych odsetek i kosztów uzyskania finansowania (w tym PCC, wycen, usług doradczych) do kosztów bezpośrednich, moment ich rozpoznania dla celów podatkowych należy ustalać zgodnie z art. 15 ust. 4. Na mocy tego artykułu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty finansowania jako koszty bezpośrednie, które zostaną poniesione do momentu, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży inwestycji, będą mogły zostać rozpoznane w rozliczeniu podatkowym za ten rok. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-I-4230Z-127/06/KST) w odniesieniu do następujących kosztów finansowania ponoszonych przez dewelopera: odsetek od kredytów i pożyczek, prowizji bankowych oraz kosztów pośrednictwa w zakresie pozyskiwania kredytów i pożyczek W uzasadnieniu cytowanej decyzji organ odwoławczy argumentował następująco: „ponieważ koszty finansowe związane z zaciąganymi kredytami i pożyczkami ponoszone są przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością budowlaną powinny być traktowane jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Po uwzględnieniu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop przedmiotowe koszty finansowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uwzględniając uregulowania art. 15 ust. 4 ustawy o pdop koszty finansowe powinny być potrącane w okresach, w których uzyskiwane są, przychody z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali i w wysokości proporcjonalnej do tej sprzedaży.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje dodatkowo, iż kwestia zaliczalności określonych wydatków do kosztów podatkowych powinna być rozstrzygana z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Nabyte nieruchomości na których prowadzony będzie projekt budowlany nie będą stanowić dla Spółki inwestycji w rozumieniu ustawy o PDOP, gdyż nie będą związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki. Spółka będzie traktować nabyte nieruchomości wraz z prowadzoną na nich budową lokali mieszkalnych jako aktywa obrotowe, które w przyszłości zostaną przeznaczone do sprzedaży. Do nabywanych nieruchomości nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od pożyczek na sfinansowanie inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu ustawy o PDOP).

Z kolei, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z cytowanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu „naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 11 określa specyficzny moment poniesienia kosztu odsetek i uzależnia możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych od momentu dokonania faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi więc warunek konieczny, po spełnieniu którego istnieje możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych spółki, który jednakże jest warunkiem dodatkowym w stosunku do generalnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych wyrażonej w art. 15 ustawy o PDOP. Zatem, aby było możliwe podatkowe odliczenie zapłaconych kosztów odsetek w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego koszty te zostały poniesione.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w licznych wiążących interpretacjach podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach, w tym m.in. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacjach podatkowych z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. 1471/DPRI/423/12/07/MK),

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty finansowania ponoszone przez dewelopera (w tym odsetki, PCC, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banku, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania itp.) od kredytu zaciągniętego na zakup i realizację inwestycji budowlanej będą stanowiły w przedmiotowej sprawie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o POOP, czyli nie wcześniej niż w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży mieszkań.

Jednocześnie w przypadku odsetek od kredytu, w momencie uzyskania pierwszego przychodu podatkowego zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki podlegać będzie jedynie ta część kosztów, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 zostanie faktycznie zapłacona przez Spółkę do tego dnia (z uwzględnieniem metody opisanej w pkt 7 poniżej). Z kolei, w przypadku dalszego ponoszenia kosztów finansowania projektu inwestycyjnego po tym momencie (więc w miesiącach, w których Spółka będzie generowała przychody ze sprzedaży oraz w późniejszych okresach), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu zapłaconych odsetek na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11, tj. w momencie poniesienia kosztu odsetek (dokonania zapłaty).

Ad. 5

Moment rozpoznania kosztów reklamy i sprzedaży inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” W toku działalności Spółka będzie ponosiła wydatki związane z procesem sprzedaży realizowanej inwestycji. Wydatki te obejmą m.in. poszukiwanie potencjalnych nabywców, udzielanie informacji o inwestycji, nabycie obiektu stanowiącego biuro sprzedaży, prowadzenie biura sprzedaży, wynagrodzenia agentów sprzedaży pośredniczących w procesie i wspierających proces sprzedaży. Ponadto, Spółka będzie ponosiła wydatki związane z reklamą i promocją realizowanej inwestycji.

Zdaniem Spółki nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych, marketingowych czy też jaka aktywność agentów sprzedaży będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży zrealizowany w określonym momencie w przyszłości. Pewne koszty sprzedaży czy też koszty działalności reklamowej i promocyjnej będą ponoszone przez Spółkę na różnych etapach realizacji inwestycji i procesu sprzedaży (również po zakończeniu realizacji i uzyskaniu pierwszego przychodu podatkowego). W szczególności, zdaniem Spółki wartość kosztów sprzedaży i reklamy poniesionych do momentu rozpoczęcia procesu zbywania poszczególnych części inwestycji — znalezienia pierwszych potencjalnych nabywców - będzie różna od wartości takich kosztów poniesionych na końcu tego procesu — znalezienia ostatnich potencjalnych nabywców. W konsekwencji, nie będzie można ustalić, w jakiej proporcji ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji czy też procesu sprzedaży przyczynią się do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży poszczególnej części inwestycji na początku i na końcu procesu sprzedaży. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, wydatki dotyczące reklamy, promocji i sprzedaży mają odmienny charakter od grupy kosztów bezpośrednich dotyczących procesu realizacji zadania budowlanego, kosztów finansowania czy kosztów zarządzania projektem. Koszty bezpośrednio wymienione powyżej warunkują bezpośrednio i w równym stopniu powstanie danej inwestycji, tj. bez ich ponoszenia nie byłoby możliwe ukończenie inwestycji i jej zbycie a więc wygenerowanie przychodu podatkowego. Jednocześnie, można uznać, że każdy z powyższych kosztów bezpośrednich przyczynił się jednakowo do powstania każdej części składowej inwestycji, a więc miał bezpośredni i równomierny wpływ na ustalenie wartości każdej części inwestycji, która zostanie zbyta na rzecz potencjalnego klienta. Z kolei jeżeli chodzi o koszty reklamy i sprzedaży nie można określić z góry czy działania podejmowane na określonych etapach inwestycji bądź procesu sprzedaży są jednakowo skuteczne i prowadzą w takim samym stopniu do wygenerowania przychodu ze sprzedaży każdej części inwestycji. W szczególności, w wyniku aktywności sprzedażowej agentów może się okazać, że niektóre działania będą skuteczne (dana część inwestycji zostanie zbyta) a niektóre nie (nie dojdzie w danym okresie do sprzedaży danej części inwestycji mimo poniesionych w tym okresie kosztów). Wówczas, zdaniem Spółki, nie będzie możliwości właściwego przyporządkowania kosztów sprzedaży do konkretnego przychodu wygenerowanego w danym okresie ze sprzedaży inwestycji.

Zagadnienie dotyczące określenia czy podatnik zajmujący się w przeważającej części budownictwem ponoszący z tego tytułu koszty sprzedaży oraz koszty ogólne zarządu (w tym reklamy) może uznać je za koszty pośrednio związane z przychodami było przedmiotem wiążącej interpretacji podatkowej wydanej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 października 2007r. (sygn. ZD/4061-205/07). Zdaniem organu skarbowego, „bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość nabycia towarów, czy produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. <...> Koszty bezpośrednio związane z przychodami będą obciążać koszty podatkowe w dacie osiągnięcia przychodu. I tutaj należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden element wpływający na określenie danych wydatków mianem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Konsekwencją zaliczenia danych wydatków do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów i obciążenia nimi kosztów podatkowych w dacie powstania przychodu, w przypadku zwrotnego otrzymania sprzedanych wcześniej towarów, będzie równoczesne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, dokonane również w dacie zwrotu towarów. Tak więc za koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać, zdaniem organu podatkowego, tylko takie koszty, które jako przypisane do danego towaru, produktu, będzie można skorygować w przypadku ewentualnego zwrotu towaru do sprzedającego. Jeśli taka korekta nie jest możliwa, to uznać należy, iż nie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów, a jedynie z kosztami pośrednimi.” Jednocześnie, zdaniem organu podatkowego „wymienionych szczegółowo we wniosku podatnika kosztów) a całościowo składających się na koszty ogólne zarządu oraz koszty sprzedaży, nie sposób jest (bez zastosowania kluczy rozliczeniowych) przyporządkować do konkretnego przychodu powstającego w danym dniu. Zatem koszty owe może Spółka, jako koszty pośrednie, potrącić w koszty uzyskania przychodów, w dacie poniesienia, po spełnieniu przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.” Analogicznie, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2007 r. (sygn. 1472/ROP l/423—288/07/KUKM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika prowadzącego działalność deweloperską w którym podatnik zaklasyfikował koszty marketingu i utrzymania biura sprzedaży do kosztów pośrednich uzyskania przychodu. Jednocześnie zdaniem organu podatkowego, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku „koszty, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu (koszty pośrednie), powinny być rozliczone w dacie ich poniesienia”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli nie ma możliwości jednoznacznego alokowania kosztów reklamy, promocji i sprzedaży do przychodu podatkowego wygenerowanego ze sprzedaży konkretnej części inwestycji (w szczególności do przychodu podatkowego generowanego w kolejnych etapach procesu sprzedaży), takie koszty należałoby uznać za koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym i rozpoznawać je dla celów podatkowych w momencie poniesienia.

Spółka stoi na stanowisku, iż w toku jej działalności również nie będzie można bezpośrednio powiązać wydatków na prowadzenie działalności reklamowej, promocyjnej i sprzedażowej z przychodami ze sprzedaży określonej części inwestycji w danym okresie. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji, gdy będzie istniała możliwość przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu podatkowego zrealizowanego przez Spółkę - np. prowizja dla agenta sprzedaży uzależniona od wynagrodzenia należnego Spółce ze sprzedaży konkretnej części inwestycji - wówczas taki wydatek mógłby zostać rozpoznany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu podatkowego dopiero w okresie, w którym wygenerowany by został odpowiadający mu przychód podatkowy.

Ad. 6

Moment rozpoznania kosztów nabycia i likwidacji obiektu stanowiącego biuro sprzedaży stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16”. Na mocy art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy za środki trwałe podlegające amortyzacji (z zastrzeżeniem art. 16e), uważa się składniki majątku (budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty) spełniające następujące kryteria: (i) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, (ii) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, (iii) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, (iv) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6, nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka nabędzie kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania obiekt budowlany, który będzie używany przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok na potrzeby związane z prowadzeniem biura sprzedaży realizowanej inwestycji. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowy obiekt wypełnia wszystkie niezbędne przesłanki do uznania go za środek trwały w rozumieniu ustawy o PDOP. Zdaniem G II, będzie więc ona uprawniona na mocy art. 15 ust. 6 w związku z 16a ust. 1 ustawy o PDOP do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zakupu ww. składnika majątku poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka stoi na stanowisku, iż odpisy amortyzacyjne środka trwałego służącego jako biuro sprzedaży będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy w dacie dokonania odpisu. Podobne stanowisko w kwestii momentu rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych dla potrzeb biurowych i administracyjnych przez podmiot zajmujący się budownictwem, zajął Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 października 2007 r. (sygn. ZD/4061-205/07). Zdaniem organu podatkowego, „przy określaniu terminu potrącenia danych wartości w koszty uzyskania przychodów należy każdorazowo brać pod uwagę inne, niż art. 15 ust. 4, 4a, 4b, 4c i ust. 4d, uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które akurat ściśle dotyczą danych wartości. Dla przykładu w zakresie amortyzacji należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy i związane z nim przepisy art. 16a - 16m ustawy. Bowiem według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Skrótowo rzecz ujmując, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty w dacie dokonania odpisu.” Ponieważ obiekt budowlany nie będzie stanowił elementu podlegającego sprzedaży na rzecz klientów wraz ze zrealizowaną inwestycją, to po zakończeniu procesu sprzedaży zostanie on przeznaczony do likwidacji, Spółka stoi na stanowisku, iż likwidacja przedmiotowego obiektu uzasadniona jest również (i) znacznym obniżeniem wartości użytkowej obiektu po kilkuletnim okresie użytkowania oraz (ii) utratą wartości użytkowej obiektu dla Spółki po zakończeniu procesu sprzedaży inwestycji. Jednocześnie, zdaniem Spółki, pomimo zakończenia inwestycji i zakończenia procesu sprzedaży, w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do zmiany rodzaju działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, Spółka nie zastąpi działalności deweloperskiej innym rodzajem działalności. W konsekwencji, nie znajdzie zastosowania przesłanka art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dotycząca utraty przydatności gospodarczej nie w pełni umorzonego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Spółki, skoro nie dojdzie do zmiany rodzaju prowadzonej przez nią działalności, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego biura sprzedaży w wysokości równej różnicy między figurującą w księgach wartością początkową tego środka trwałego, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, będzie stanowiła koszt podatkowy Spółki w momencie dokonania likwidacji.

Ad. 7

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Natomiast zgodnie z ust. 4d ww. artykułu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, koszty warunkujące powstanie inwestycji - zarówno (i) bezpośrednie, jak również (ii) pośrednio związane z danym projektem, które ze względu na specyfikę branży deweloperskiej są niezbędne do realizacji zadań wykonywanych przez spółkę celową- powinny być traktowane analogicznie, czyli jako bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży projektu deweloperskiego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP obydwie grupy wydatków poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym będą więc stanowiły koszty podatkowe Spółki w tym roku, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, a więc gdy Spółka osiągnie przychody podatkowe z tytułu sprzedaży inwestycji. Regulacje ustawy o PDOP nie zawierają jednakże wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kwotowo jak część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. Wobec powyższego. zdaniem Spółki, jeżeli w danym okresie Spółka uzyskuje część przychodów w celu uzyskania których poniosła pewną pulę kosztów, powinna istnieć możliwość proporcjonalnego przyporządkowania poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych w tym okresie. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku działalności deweloperskiej racjonalną proporcję według której Spółka mogłaby przyporządkować odroczone w czasie koszty do zrealizowanego w danym okresie przychodu podatkowego jest proporcja bazująca na powierzchni realizowanej inwestycji. W takim przypadku, wskaźnik proporcji zostałby ustalony w każdym okresie jako iloraz powierzchni, z tytułu sprzedaży której Spółka osiągnęła przychód w danym okresie oraz całkowitej powierzchni inwestycji. Po zastosowaniu tak obliczonego wskaźnika proporcji do całkowitej wartość kosztów bezpośrednich odroczonych w czasie (związanych z realizacją tej inwestycji), Spółka ustaliłaby racjonalnie oszacowaną kwotę kosztów podatkowych realizacji inwestycji odpowiadającą przychodom podatkowym wygenerowanym w danym okresie.

Podobne stanowisko w analogicznym stanie taktycznym zajął Naczelnik Urzędu skarbowego Warszawa-Mokotów w interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. 1433/NG/423/259/07/AG). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, uwzględniając uregulowania art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP „koszty powinny być potrącane w okresach, w których uzyskiwane są przychody z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali i w wysokości proporcjonalnej do tej sprzedaży. Metoda proporcjonalnego przyporządkowania kosztów nie wynika wprost z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże jej zastosowanie umożliwia w miarę rzetelne przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do uzyskanych przychodów.” W cytowanym wniosku o interpretację podatnik stanął na stanowisku, iż możliwe jest ustalenie kosztów bezpośrednich przypadających na zbywany lokal mieszkalny „w takim procencie kosztów budowy budynku, w którym znajduje się zbywany lokal, jaki odpowiada powierzchni zbywanego lokalu w stosunku do powierzchni mieszkalnej całego budynku”. Powyższe stanowisko podatnika dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu proporcjonalnie do powierzchni zbywanego lokalu zostało uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów za prawidłowe.

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych związanych z realizacją inwestycji w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia inwestycji z tytułu sprzedaży której Spółka uzyskała w danym okresie przychód podatkowy, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Spółki należy, co do zasady, odroczyć rozpoznanie dla celów podatkowych następujących kosztów: bezpośrednich kosztów budowy lokali (mieszkalnych i usługowych) oraz miejsc postojowych przeznaczonych na sprzedaż, kosztów opłaty za zarządzanie, kosztów podatku od nieruchomości, PCC, opłat za użytkowanie wieczyste, opłat eksploatacyjnych oraz kosztów finansowania, do momentu, w którym zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Z kolei w przypadku kosztów reklamy i sprzedaży podatnik będzie miał możliwość rozpoznania ich na bieżąco jako kosztów pośrednich w momencie poniesienia (z wyjątkiem prowizji, które dają się przypisać do konkretnej wartości przychodu ze sprzedaży uzyskanego przez Spółkę).

W odniesieniu do kosztów nabycia obiektu budowlanego służącego jako biuro sprzedaży, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tego kosztu poprzez odpisy amortyzacyjne w momencie dokonania odpisu. W przypadku wygenerowania straty związanej z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego biura sprzedaży, Spółka będzie mogła zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodu w momencie dokonania likwidacji. Natomiast w danym okresie, w którym zrealizują się przychody podatkowe Spółka będzie miała możliwość zaliczenia części poniesionych wydatków proporcjonalnie do powierzchni inwestycji będącej przedmiotem sprzedaży w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w trakcie realizacji projektu budowlanego Spółka ponosi szereg kosztów związanych z jego realizacją, do których zalicza wydatki na:

1. zakup gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), prac architektonicznych, prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją, usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.), usługi prawne związane z inwestycją (np. przygotowanie umów),
2. opłaty za zarządzanie;
3. podatku od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (min. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media),
4. koszty finansowania (w tym odsetek, PCC, usług doradczych i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, prowizji bakowych, wycen na rzecz banków itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego;
5. koszty reklamy, marketingu oraz koszty sprzedaży, koszty prowizji;
6. obiekt budowlany używany przez Spółkę dłużej niż rok jako biura sprzedaży.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży – lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt polegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).
  
  

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, iż każda z wymienionych we wniosku kategorii kosztów zostanie potraktowana odrębnie.

Odpowiedz na pytanie nr 1

Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości, projektami architektonicznymi, opłatami notarialnymi i sądowymi, usługami doradczymi i prawnymi związanymi z projektem, prowadzeniem prac budowlanych czy też nadzorem inwestorskim oraz przygotowaniem terenu pod inwestycję (w tym opłaty administracyjne, pozwolenia itp.) wpływają pośrednio na uzyskiwane przychody z przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży.

Wymienione koszty dotyczące budowy całego osiedla (mieszkań, powierzchni usługowych, miejsc postojowych) odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 2

Spółka w trakcie realizacji projektu budowlanego ponosi szereg kosztów związanych z zarządzaniem projektami deweloperskimi, nabywanych w ramach umowy o zarządzanie np. koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania pracami projektowymi, kontraktowania i nadzorowania prac budowlanych. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Reasumując, koszty zarządzania projektem należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15. ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 3

Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Tak samo należy traktować również podatek od czynności cywilnoprawnych od nabycia nieruchomości. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W przypadku natomiast opłat eksploatacyjnych (w szczególności ubezpieczenie i ochrona mienia, ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, usługi telekomunikacyjne i energetyczne, inne media) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki, zgodnie z którą „specyfika branży deweloperskiej powoduje, iż charakter ww. wydatków ulega zmianie. Warto bowiem zaznaczyć, iż w analizowanej sytuacji istnienie Spółki jako tzw. spółki celowej jest zdeterminowane poprzez przedmiotową inwestycję, a wszelkie koszty ponoszone będą przez G II jedynie w celu osiągnięcia rezultatu prowadzonego projektu budowlanego, tj. osiągnięcia przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Odpowiadając należy podkreślić, iż przepisy podatkowe nie przewidują zróżnicowanego traktowania podmiotów w zależności od np. specyficznego modelu działalności gospodarczej i działanie spółek celowych. W sytuacji uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami co w konsekwencji pozwala ustalić moment jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki na podatek od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłaty eksploatacyjne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które należy rozliczyć na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 4

Spółka zaciąga oprocentowane pożyczki w celu sfinansowania projektu deweloperskiego. W związku z uzyskaniem finansowania Spółka poniosła i będzie ponosiła koszty PCC, koszty odsetek, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banku itp.

Nie można zgodzić się z poglądem Spółki co do kwalifikowania odsetek od pożyczek i kredytu finansującego wydatki projektu deweloperskiego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów bankowych, których środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W związku z powyższym, koszty finansowania ponoszone przez dewelopera (w tym odsetki, PCC, koszty prowizji bankowych, wycen na rzecz banku, usługi doradcze i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania itp.) od kredytu zaciągniętego na zakup i realizację inwestycji budowlanej będą stanowiły w przedmiotowej sprawie koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 5

W toku działalności Spółki nie będzie można bezpośrednio powiązać wydatków na prowadzenie działalności reklamowej, promocyjnej i sprzedażowej z przychodami ze sprzedaży określonej części inwestycji w danym okresie. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Spółki w tym aspekcie uważa się za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki dotyczącego prowizji dla agenta sprzedaży, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu podatkowego dopiero w okresie, w którym wygenerowany by został odpowiadający mu przychód podatkowy, należy uznać za błędne.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji dla pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenia powinny być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Wobec wyraźnego określenia, w wyżej wymienionym przepisie, daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, którą jest dzień wypłaty bądź postawienia do dyspozycji, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 ustawy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 6

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedz na pytanie nr 7

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w trakcie realizacji projektu budowlanego Spółka ponosi szereg kosztów związanych z jego realizacją, do których zalicza wydatki na:

1. zakup gruntu, przygotowania nieruchomości pod inwestycję (przygotowanie terenu, opłaty administracyjne - np. pozwolenie na wycinkę drzew itp.), prac architektonicznych, prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, opłat notarialnych i sądowych związanych z inwestycją, usług doradczych związanych z inwestycją (w tym geodezyjne, inżynieryjne itp.), usługi prawne związane z inwestycją (np. przygotowanie umów),
2. opłaty za zarządzanie;
3. podatku od nieruchomości, PCC od nabycia nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, ubezpieczeń (majątkowych, NNW, OC), opłat eksploatacyjnych (min. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media),
4. koszty finansowania (w tym odsetek, PCC, usług doradczych i pośrednictwa w pozyskaniu finansowania, prowizji bakowych, wycen na rzecz banków itp.) związanych z pożyczkami zaciągniętymi na sfinansowanie projektu deweloperskiego;
5. koszty reklamy, marketingu oraz koszty sprzedaży, koszty prowizji;
6. obiekt budowlany używany przez Spółkę dłużej niż rok jako biura sprzedaży.
   
   

Jak zostało to już stwierdzone powyżej, poniesione koszty uznano za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Mając na uwadze powyższe, wymienione koszty wspólne dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W związku z powyższym, bezzasadne pozostaje obliczanie proporcji kosztów wspólnych przy realizacji budowy całego osiedla do ustalenia momentu ujęcia powyższych wydatków w koszty podatkowe.

Należy jednocześnie podkreślić, iż powoływane przez Spółkę we wniosku ORD-IN interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż nie są źródłem prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.