INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani X, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008r. (data wpływu 1 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do opodatkowania materiałów zużytych na modernizację i rozbudowę budynku pozostałego w ewidencji środków trwałych na dzień likwidacji działalności oraz czy w związku z likwidacją działalności podatnik jest zobowiązany do korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do opodatkowania materiałów zużytych na modernizację i rozbudowę budynku pozostałego w ewidencji środków trwałych na dzień likwidacji działalności oraz czy w związku z likwidacją działalności podatnik jest zobowiązany do korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielem budynku. Nabycie tego budynku nastąpiło w latach 70, w formie darowizny od rodziców małżonka. Budynek został objęty wspólnością majątkową małżeńską.

Opisany powyżej budynek został w 1985r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jako składnik majątkowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni - działalnością piekarniczą.

W 1998r. i w 2001r. zostały przeprowadzone modernizacje budynku. Od zakupionych materiałów, niezbędnych do przeprowadzenia modernizacji został odliczony podatek VAT naliczony.

W 2006r. budynek został rozbudowany. Rozbudowa została sfinansowana z kredytu z dopłatą ARiMR. Również od materiałów, zużytych w czasie rozbudowy, został odliczony podatek VAT naliczony. Wartość dokonanej rozbudowy znacząco przekroczyła 15.000 zł.

Wnioskodawczyni planuje zlikwidować prowadzoną działalność gospodarczą pod firmą Piekarnictwo X i w związku z tym nastąpi również likwidacja podatnika podatku VAT, jakim jest Piekarnictwo X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej (likwidacji podatnika VAT przy zastosowaniu art. 14 ustawy o VAT) podatnik jest zobowiązany do opodatkowania materiałów zużytych na modernizację i rozbudowę budynku, pozostałego w ewidencji środków trwałych na dzień likwidacji działalności oraz czy w związku z likwidacją działalności podatnik jest zobowiązany do korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Obowiązek ten powstaje w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli m.in. w przypadku likwidacji działalności.

Wnioskodawczyni wskazała też, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez "towary" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jak wynika z powyższego, za "towary" uznaje się rzeczy ruchome, mogące być przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto Wnioskodawczyni stwierdziła, że materiały, w momencie przeprowadzenia modernizacji i rozbudowy budynku, straciły swój byt fizyczny i poprzez trwałe połączenie z budynkiem stały się jej częściami składowymi. Regulacja dotycząca części składowych znajduje się w Kodeksie cywilnym - art. 47: „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego." W związku z powyższym te materiały po połączeniu z budynkiem nie mogą być przedmiotem obrotu, a więc nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że organy skarbowe stoją na stanowisku, że inwestycji w obcych środkach trwałych nie należy traktować jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (np. Urząd Skarbowy w Raciborzu pismo z 21 maja 2004 r., I PP/443-6/2004).

Wnioskodawczyni stwierdziła również, iż art. 14 ust. 4 wskazuje, że obowiązek opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej ma zastosowanie tylko i wyłącznie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT jest cena nabycia towaru, a gdy jej nie ma koszt wytworzenia, określony w momencie wytworzenia. Wskazała też, że należy jeszcze wyjaśnić relacje pomiędzy pojęciami: wytworzenie z jednej strony oraz modernizacją i rozbudową z drugiej. Ustawa o VAT nie definiuje tych pojęć i w tym, celu należy sięgnąć do ustaw regulujących opodatkowanie dochodów osób fizycznych czy osób prawnych.

Stwierdziła, że przykładowo regulacja art. 22g ust. 4 oraz ust. 17 u.p.d.o.f. wskazuje, że pojęcie wytworzenie oraz ulepszenie (ulepszenie obejmuje rozbudowę i modernizację) nie są pojęciami tożsamymi. Wytworzenie ma na celu stworzenie środka trwałego, natomiast ulepszenie dotyczy już wytworzonego środka trwałego, który został już wcześniej przyjęty do używania jako środek kompletny i zdatny do użytku.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w sytuacji w jakiej się ona znajduje, na dzień zaprzestania działalności w ewidencji środków trwałych firmy znajduje się budynek nabyty bez prawa do odliczenia podatku VAT. Budynek ten był modernizowany i odliczano VAT od nakładów na modernizację i rozbudowę (towary i usługi budowlanej). Ponieważ odliczenie podatku VAT przysługiwało w stosunku do nakładów na modernizację i rozbudowę, a nie w stosunku do towaru (budynku) w momencie nabycia, to nie ma ona obowiązku ujmowania go w spisie z natury.

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione nakłady i odliczony podatek VAT miałby znaczenie, gdyby podatnik dokonywał dostawy całego budynku jako towar używany. Wskazała, że art. 43 ust. 6, nakazuje opodatkować sprzedaż towaru używanego, przy nabyciu którego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT - w sytuacji, gdy nakłady na ten towar przewyższyły 30% jego wartości i od tych nakładów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT - jest to szczególna procedura w przypadku sprzedaży towarów używanych - nie ma zastosowania w przypadku likwidacji działalności (nie ma sprzedaży).Zdaniem Wnioskodawczyni, do przedstawionego stany faktycznego nie będzie miała zastosowania również regulacja zawarta w art. 91 ustawy o VAT, dotycząca korekty kwoty podatku naliczonego. Bowiem aby dokonać korekty, czy w oparciu o ust. 1 czy ust. 2 niezbędne jest wyodrębnienie towaru, który służyłby czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym. Takim towarem będzie sam budynek (przy uznaniu, że likwidacja to czynność zwolniona). Materiały związane z modernizacją i rozbudową w momencie ich zużycia były związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, przez co przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Rozbudowa oraz modernizacja, mimo że ich wartość znacząco przekroczyła 3.500 zł, nie stanowią odrębnych środków trwałych, przez co nie można ich zaklasyfikować jako odrębnych towarów od budynku piekarni.

Stwierdziła też, że art. 91 nakazuje dokonać korekty podatku VAT naliczonego m.in. w przypadku, gdy od określonego towaru przy nabyciu bądź wytworzeniu został odliczony podatek VAT. Zgodnie ze stanem faktycznym, w przypadku nabycia budynku podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (nabycie nastąpiło na podstawie umowy darowizny, a nabycie nastąpiło od osób, niebędących podatnikami VAT). Ponadto stwierdziła, że art. 91 ustawy o VAT ma zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. Każde odstępstwo od tego założenia powinno być wyraźnie uregulowane w ustawie, jak np. w ust. 9 opisany został przypadek zbycia przedsiębiorstwa, jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, przy likwidacji działalności zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, przepisy nakładają obowiązek opodatkowania ściśle określonych towarów, przy czym nie ma on zastosowania do nakładów na modernizację i rozbudowę budynku — to nie są towary.

Opodatkowanie ulepszenia jest możliwe tylko w przypadku dostawy, uregulowanej w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. W ramach likwidacji działalności oraz w ramach korekty podatku VAT naliczonego ustawa o VAT nie nakazuje opodatkować nakładów na ulepszenie w jakiejkolwiek postaci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
   
2. eksport towarów;
   
3. import towarów;
   
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Powyższe przepisy, w myśl art. 5 ust. 3. ww. ustawy, stosuje się również do towarów, o których mowa w art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy o VAT przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 14 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 14 ust. 8 ww. ustawy jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zlikwidować prowadzoną działalność gospodarczą. Na dzień likwidacji będzie posiadała środek trwały w postaci budynku. Budynek ten Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny. Następnie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych jako składnik majątkowy związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przedmiotowy budynek modernizowała i rozbudowywała, a od materiałów niezbędnych do przeprowadzenia modernizacji i zużytych w czasie rozbudowy został odliczony podatek VAT naliczony.

Zatem, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż ponieważ Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. budynku (środka trwałego), który na dzień likwidacji działalności gospodarczej znajdował się na stanie jej firmy, zatem nie jest ona zobowiązana do wykazania przedmiotowego budynku (środka trwałego) w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest zobowiązana do opodatkowania go podatkiem od towarów i usług.

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia jest okoliczność, iż Wnioskodawczyni dokonywała w późniejszym okresie remontu i modernizacji tego budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że ponieważ odliczenie podatku VAT przysługiwało jej w stosunku do nakładów na modernizację i rozbudowę, a nie w stosunku do towaru (budynku) w momencie nabycia, to nie ma obowiązku ujmowania go w spisie z natury należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni, ponosząc wydatki na zakup materiałów zużytych na modernizację i rozbudowę budynku, obniżała podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego tymi wydatkami. Zatem, z chwilą zakończenia działalności gospodarczej, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (Wnioskodawczyni nie będzie już wykonywać działalności opodatkowanej). W związku z powyższym nastąpiła okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków.

Powyższe rodzi obowiązek dokonania przez Wnioskodawczynię korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, o czym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 97 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Tak więc, zgodnie z ww. przepisem należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT od poniesionych nakładów od dnia 1 maja 2004r. Natomiast stosownie do art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wydatków poniesionych do dnia 30 kwietnia 2004r. ma zastosowanie art. 20 ust. 5 obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami). Zatem Wnioskodawczyni od wydatków poniesionych w tym okresie nie dokonuje korekty na zasadach określonych w przepisach art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku ujęcia przedmiotowego budynku w remanencie likwidacyjnym, jednak wystąpi u niej obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu, po dniu 1 maja 2004r., materiałów służących przeprowadzonej rozbudowie budynku w trybie wskazanych wyżej przepisów.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie tutaj zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawczynię art. 43 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (jak sama zauważyła Wnioskodawczyni) ma zastosowanie w przypadku sprzedaży towarów używanych. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest jednak czynność sprzedaży towarów używanych. Zatem ww. przepis art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.Dodatkowo tut. organ wyjaśnia, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę.Dlatego też bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest powołane przez Wnioskodawczynię pismo Urzędu Skarbowego w Raciborzu z dnia 21 maja 2004r. nr I PP/443-6/2004.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.