INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych kontrahentom bonusów pieniężnych - jest prawidłowe, o ile Spółka prawidłowo ujmuje przedmiotowe wydatki w księgach rachunkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych kontrahentom bonusów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozprowadza na obszarze Polski maszyny, urządzenia oraz elektronarzędzia. W tym celu Jednostka współpracuje z podmiotami świadczącymi usługi dystrybucji sprzedawanych przez nią wyrobów. Ustalenia handlowe zawarte z tymi podmiotami przewidują możliwość uzyskania przez nie bonusów rocznych (premii) uwarunkowanych zrealizowaniem określonego pułapu obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym. Przekroczenie kwotowo ustalonego w umowie pułapu obrotu uprawnia kontrahenta do kwotowo określonej premii. Wysokość pułapów i premii ustalana jest indywidualnie dla każdego kontrahenta. Taki system premiowana kontrahentów ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczych z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji i rozwijania współpracy w przyszłości. Bonusy (premie) są wypłacane na podstawie faktur VAT dostarczanych przez kontrahentów Spółce po zakończeniu roku, z którego obroty stanowią podstawę do ich naliczania. Faktury te niejednokrotnie mają datę wystawienia i datą sprzedaży lub tylko datę sprzedaży z roku, w którym został zrealizowany obrót, będący podstawą ich naliczania. Koszty bonusów (premii) są traktowane przez Spółkę jako koszty pośrednie, tj. nie pozostające w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i ujmowane w księgach rachunkowych i kosztach uzyskania przychodu w następujący sposób:

• faktury otrzymane do określonego dnia roku następnego, ustalonego Uchwałą Zarządu na dany rok, np. dzień 10 stycznia, ujmowane są w księgach roku którego dotyczą,
• faktury otrzymane po tej dacie są ujmowane w księgach roku następnego.

Sprawia to, iż np. faktura z datą wystawienia i datą sprzedaży na 31 grudnia 2008 r., która wpłynęła do Spółki w dniu 25 stycznia 2009 roku, ujęta zostaje księgach i kosztach uzyskania przychodu w miesiącu styczniu 2009 roku. Wyznaczenie co roku tak wczesnej owej daty granicznej dla ujmowania w księgach kosztów pośrednich, spowodowane jest wymogami narzucanymi Spółce przez właściciela, ze względu na międzynarodowy charakter jego działalności. Wyznacza on datę sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok na nie późniejszą niż, np. koniec miesiąca stycznia roku następnego. Taki sposób ujmowania kosztów pośrednich w księgach usankcjonowany jest stosownym zapisem w Polityce Rachunkowości Spółki, przyjętej do stosowania Uchwałą Zarządu, który mówi, iż faktury dokumentujące koszty pośrednie dotyczące danego roku, otrzymane do określonego dnia roku następnego, ustalonego Uchwałą Zarządu na dany rok, ujmowane są w księgach roku którego dotyczą, natomiast faktury otrzymane po tej dacie, są ujmowane w księgach roku następnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest traktowanie bonusów (premii) jako kosztów pośrednich i zaliczanie ich, zgodnie z zapisami zawartymi w Polityce Rachunkowości Spółki oraz zgodnie z Uchwałą Zarządu określającą datę graniczną, do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia, tj. w roku zaksięgowania faktury:

• dla faktur otrzymanych do wyznaczonej daty w roku następnym – do kosztów roku, którego dotyczą,
• dla faktur otrzymanych po dacie wyznaczonej w roku następnym – do kosztów roku następnego...

Zdaniem Spółki, bonusy (premie), pomimo iż związane są z osiągniętym przychodem, nie są bezpośrednio związane z konkretnymi dostawami towarów, czy usług, lecz z osiągnięciem określonych pułapów obrotów w umówionym okresie czasu. W związku z powyższym należy kwalifikować je do kosztów pośrednio zwianych z przychodami, gdyż nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodów. Nie może być również zawarty w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie wydatki ponoszone na wspomniane bonusy spełniają wszystkie warunki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe bonusy (premie) zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów i usług oraz podejmowania wysiłków celem zwiększenia obrotów oraz służą stworzeniu korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Wpływają tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie – pomimo iż wypłacane są one w związku z osiągnięciem odpowiedniego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym – kiedy powstał konkretny przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zdaniem Spółki wydatki te na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego (faktury) w księgach rachunkowych na określony dzień, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na kory ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym jest to dzień, jaki Spółka wskazała w księgach rachunkowych jako dzień, pod którym dana faktura została zaksięgowana, tj.:

• dla faktur otrzymanych do wyznaczonej daty w roku następnym – do kosztów roku, którego dotyczą,
• dla faktur otrzymanych po dacie wyznaczonej w roku następnym – do kosztów roku następnego.

W związku z powyższym, Spółka stwierdza, iż prawidłowo postępuje traktując bonusy (premie) jako koszty pośrednie i ujmuje w kosztach uzyskania przychodów faktury je dokumentujące w sposób opisany w Polityce Rachunkowości Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż data wystawienia i data sprzedaży lub tylko data sprzedaży na tych fakturach przywołuje rok, w którym zrealizowany został obrót będący podstawą ich naliczenia.

Wnioskodawca wskazuje również, iż identyczne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-294a/09/PS, z dnia 18 sierpnia 2008 roku, a kwestię momentu ujęcia kosztów pośrednich w kosztach uzyskania przychodów, prezentując zbieżne do Spółki stanowisko, zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 roku, znak IPPB3/423-1558/08-4/EŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile Spółka prawidłowo ujmuje przedmiotowe wydatki w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Ustawa przewiduje zatem dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Należy zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

• są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Datę poniesienia kosztu podatkowego określa art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga o dokumentowaniu określonych zdarzeń lub czynności, które mają wpływ na ustalenie przez podatnika właściwej wysokości przychodów oraz kosztów. Nakłada natomiast na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z właściwymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ustawy). Sposób dokumentowania ponoszonych przez podatnika wydatków został określony w przepisach rachunkowych, tj. w szczególności w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.). W art. 20 i następnych tej ustawy wskazane są rodzaje dowodów księgowych, stanowiących podstawę dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozprowadza na obszarze Polski maszyny, urządzenia oraz elektronarzędzia. W tym celu Jednostka współpracuje z podmiotami świadczącymi usługi dystrybucji sprzedawanych przez nią wyrobów. Ustalenia handlowe zawarte z tymi podmiotami przewidują możliwość uzyskania przez nie bonusów rocznych (premii) uwarunkowanych zrealizowaniem określonego pułapu obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym. Przekroczenie kwotowo ustalonego w umowie pułapu obrotu uprawnia kontrahenta do kwotowo określonej premii. Wysokość pułapów i premii ustalana jest indywidualnie dla każdego kontrahenta. Bonusy (premie) są wypłacane na podstawie faktur VAT dostarczanych przez kontrahentów Spółce po zakończeniu roku, z którego obroty stanowią podstawę do ich naliczania.

Spółka wskazuje również iż, taki system premiowana kontrahentów ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczych z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji i rozwijania współpracy w przyszłości. Przedmiotowe bonusy (premie), jak wskazuje Wnioskodawca, zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów i usług oraz podejmowania wysiłków celem zwiększenia obrotów. Jednostka informuje również, iż nie jest możliwe ustalenie – pomimo, iż bonusy wypłacane są w związku z osiągnięciem odpowiedniego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) – kiedy powstał konkretny przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowe bonusy zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów i usług, a udzielenie ich, jak wskazuje Spółka, ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji i rozwijania współpracy, zatem wydatki Spółki z tego tytułu wpływają na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i na podstawie posiadanych dokumentów (faktur VAT) dotyczących udzielanych bonusów kontrahentom, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy kwalifikować je do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż zgodnie z przedstawionymi okolicznościami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Spółka wskazuje bowiem, iż nie jest możliwe - pomimo, iż wypłacane są one w związku osiągnięciem odpowiedniego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym – kiedy powstał konkrety przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów. Ponadto bonusy wypłacane kontrahentom motywują ich do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, iż Spółka ujmuje w księgach rachunkowych i kosztach uzyskania przychodu przedmiotowe bonusy w następujący sposób:

• faktury otrzymane do określonego dnia roku następnego, np. do dnia 10 stycznia, ujmowane są w księgach roku, którego dotyczą, a
• faktury otrzymane po tej dacie są ujmowane w księgach roku następnego.

Wnioskodawca informuje, iż wyznaczenie co roku tak wczesnej daty granicznej dla ujmowania w księgach kosztów pośrednich, spowodowane jest wymogami narzucanymi Spółce przez właściciela, ze względu na międzynarodowy charakter jego działalności. Wyznacza on datę sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok na nie późniejszą niż, np. koniec miesiąca stycznia roku następnego. Taki sposób ujmowania kosztów pośrednich w księgach usankcjonowany jest jak wskazuje Spółka, stosownym zapisem w Polityce Rachunkowości przyjętej do stosowania Uchwałą Zarządu, który mówi, iż faktury dokumentujące koszty pośrednie dotyczące danego roku, otrzymane do określonego dnia roku następnego, ustalonego Uchwałą Zarządu na dany rok, ujmowane są w księgach roku, którego dotyczą, natomiast faktury otrzymane po tej dacie, są ujmowane w księgach roku następnego.

W związku z powyższym wskazać należy również, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Innymi słowy ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu wypłacanych kontrahentom bonusów rocznych stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponieważ stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potracalne są w dacie ich poniesienia.

Jeśli więc Spółka – jak to wskazała w opisie stanu faktycznego – kierując się stosownym zapisem w Polityce Rachunkowości przyjętej do stosowania Uchwałą Zarządu, dla celów bilansowych ujmuje koszty z tytułu wypłacanych bonusów dotyczących danego roku, a otrzymanych do określonego dnia roku następnego, w księgach roku którego dotyczą, natomiast faktury otrzymane po tej dacie, w księgach roku następnego, to powinna je – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za prawidłowe, pod warunkiem, że Spółka prawidłowo ujmuje ponoszone wydatki w księgach rachunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.