INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2010 r. (data wpływu 27.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Bank) zamierza zawierać umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej, w tym zarówno na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, jak i innego podmiotu. W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są, w szczególności, wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów, kredytu lub pożyczki.

Zbywane wierzytelności mają złożony charakter, a ich składnikami są:

1. ujęte w ewidencji bilansowej;
   • (a) kapitały kredytów lub pożyczek, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały rezerwy celowe (odpisy z tytułu utraty wartości):
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26w powiązaniu z art. 16 ust. 2a UPDOP,
   • w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a UPDOP,
   • (b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizujące:
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a UPDOP,
   • w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a UPDOP,
   • (b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 UPDOP byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozp. w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego, nie zostały w ten sposób zarachowane i w odniesieniu do których odpisy aktualizacyjne na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec nie opodatkowania tych odsetek w dacie ich kapitalizacji,
   • (c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania ich w dacie naliczenia w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP,
   • (d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne:
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a UPDOP,
   • w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a UPDOP,
   • (d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e UPDOP,
   
   
2. nie ujęte w ewidencji bilansowej;
   • (a) kapitał kredytu lub pożyczki, które zostały odpisane jako nieściągalne:
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25, w powiązaniu z art. 16 ust. 2 UPDOP,
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 UPDOP,
   • (b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji a następnie odpisane jako nieściągalne:
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust. 2 UPDOP,
   • w ciężar kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 UPDOP,
   • (b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 UPDOP byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozp. w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego nie zostały w ten sposób zarachowane i zostały następnie odpisane jako nieściągalne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec ich nie opodatkowania w dacie ich kapitalizacji
   • (c) odsetki które nie podlegały skapitalizowaniu a następnie zostały odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanek art. 12 ust 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP,
   • (d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust 3 UPDOP zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy a następnie odpisane jako nieściągalne:
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust 2 UPDOP,
   • w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 UPDOP,
   • (d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca odpisane jako nieściągalne lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust 3 w związku z art. 12 ust 3e UPDOPOferenci spośród których nastąpi wybór nabywcy nie określają sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, wskazując jedną łączną cenę za cały pakiet.
   
   
   

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty tej ceny wg poniżej wskazanej kolejności:

1. na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności;
2. na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności - w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
3. na odsetki skapitalizowane w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
4. na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
5. na poczet opodatkowanych przychodów Banku.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

W opisanym stanie faktycznym odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca, czyli kwota uzyskana tytułem zapłaty ceny nabycia pakietu wierzytelności, powinna zostać zaliczona:

1. na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności;
2. na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności - w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
3. na odsetki skapitalizowane - w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
4. na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności - w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,
5. na poczet opodatkowanych przychodów Banku.
   
   

UPDOP nie odnosi się w sposób szczegółowy do powyżej zdefiniowanego zagadnienia.

W odniesieniu do zasad rozpoznawania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c UPDOP określają zasady uwzględniania w rachunku podatkowym skutków odnoszących się do wierzytelności o wyłącznie jednorodnym charakterze. Analogicznie kwestie uregulowane są w odniesieniu do zasad rozpoznawania kosztów. W art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP sprecyzowane zostały bowiem przesłanki zastosowania prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągnięcia na sprzedaży wierzytelności straty rozpatrywanej odpowiednio dla: kredytu lub pożyczki (sprzedaż na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy) oraz przychodów zakwalifikowanych uprzednio jako przychody należne (w trybie art. 12 ust. 3 UPDOP). Czyli w istocie UPDOP przewiduje odrębne rozpoznanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokojenia, w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności.

Wskazania odnośnie procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a UPDOP, jednakże odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, mianowicie takiego, w którym po uprzednim odpisaniu (jednorodnej) wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów zachodzi sytuacja, w której odzyskiwana jest wyłącznie część owej (jednorodnej) wierzytelności. Wskazania odnośnie określenia zasad rozpoznawania kosztów określone zostały w art. 15 ust. 2 UPDOP, jednakże również odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnik znając przesłanki rozpoznania przychodów zwolnionych i opodatkowanych w sposób statystyczny rozpoznaje związane z nimi koszty.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, w przedmiotowym stanie faktycznym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne, które równocześnie są przyczyną, stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji.

Istotą działalności bankowej, zgodnie katalogiem tzw. obiektywnych czynności bankowych określonych w art. 5 ust. 1 UPB jest przyjmowanie depozytów i udzielanie kredytów. Historycznie uwarunkowaną zasadą działania Banku jako instytucji kredytowej jest, iż Bank w działalność kredytową angażuje środki pozyskane w ramach działalności depozytowej. Obrót wierzytelnościami jest natomiast jedną z tzw. subiektywnych czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust 2 UPB.

W rozpatrywanym stanie faktycznym istotne jest ponadto, iż sprzedaż wierzytelności nie jest naturalnym sposobem odzyskiwania należności przez Bank. Służy ona bowiem co do zasady poprawie płynności finansowej i zminimalizowaniu start na wierzytelności. Jednakże także w przypadku, gdyby transakcji sprzedaży przyświecały wyłącznie cele zarobkowe zawarta w niniejszym wniosku argumentacja Banku odnosząca się do kolejności zaspokojenia poszczególnych składników wierzytelności znalazłaby w pełni zastosowanie.

Bank udzielając kredytu lub pożyczki wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Udzielenie kredytu lub pożyczki następuje za wynagrodzeniem w postaci płaconych przez kredytobiorcę czy pożyczkobiorcę odsetek prowizji ewentualnie innych opłat związanych z czynnościami wykonywanymi przez Bank w toku kredytowania. Otrzymane w ten sposób wynagrodzenie przeznaczone jest na sfinansowanie kosztu utrzymania i obrotu środkami powierzonymi przez depozytariuszy, którzy z racji ulokowania własnych funduszy w Banku otrzymują z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, najczęściej w formie oprocentowania. Przychody z działalności kredytowej co do zasady stanowią zatem źródło pokrycia kosztów generowanych w działalności depozytowej.

Bank zgodnie z odpowiednimi umowami zobowiązany jest do zwrotu depozytariuszom powierzonych mu środków i analogicznie oczekuje od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty zaciągniętych długów. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) stanowi potencjalne źródło zagrożenia bezpieczeństwa ulokowanych w Banku depozytów (pasywa bilansowe). Bank stara się minimalizować to ryzyko rezerwując przyszłe ewentualne straty w ciężar osiąganych zysków poprzez dokonanie odpisów z tytułu utarty wartości lub odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, przedawnionej lub umorzonej lub też w drodze odsprzedania zależnie od indywidualnej sytuacji wierzytelności. W niektórych przypadkach, gdy kredytobiorca lub pożyczkobiorca nie wywiązuje się z warunków zawartej umowy i nie spłaca rat kredytu (pożyczki). Bank, przewidując niekiedy bardzo długotrwały proces dochodzenia kwoty wierzytelności związany z ponoszeniem kolejnych wydatków, szacuje opłacalność tych działań na podstawie oceny wartość pieniądza w czasie i decyduje się na sprzedaż wierzytelności w zamian za ułamek należnej mu od kredytobiorcy kwoty. Motywem takiego działania nie jest perspektywa osiągnięcia przychodów związanych z daną umową kredytową/umową pożyczki lecz zamiar zminimalizowania straty na wierzytelności i odzyskanie zaangażowanych przez Bank środków pieniężnych, tj. kwoty wydatkowanego kapitału przynajmniej w części. Potwierdza to spotykana powszechnie w bankach praktyka polegająca na tym iż cena za sprzedaż wierzytelności odnoszona jest zarówno przez banki jak i nabywców wierzytelności wyłącznie do kwoty kapitału należności. Kategoria ceny za sprzedaż wierzytelności, jako sumy pozwalającej na zaspokojenie tylko pewnego procentu kapitału, pojawia się w przeprowadzanych przez Bank kalkulacjach pozwalających na określenie pułapu opłacalności transakcji, w składanych przez potencjalnych nabywców ofertach i w toku negocjacji poprzedzających zawarcie transakcji. Cena ta w obecnej praktyce Banku co do zasady nie przekracza kwoty pozwalającej na zaspokojenie kapitału.

W przypadku gdy Bank decyduje się na sprzedaż wierzytelności w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych. Należy podkreślić, iż środki te są Bankowi niezbędne w związku z prowadzoną działalnością, w tym przede wszystkim z udzielaniem kredytów i pożyczek - podstawowym przejawem działalności zarobkowej Banku. Rozliczenie wpływów ze sprzedanej wierzytelności przebiega analogicznie do rozliczenia spłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczaniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Należy przy tym podkreślić, iż z punktu widzenia podmiotu gospodarczego nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat prowizji czy odsetek podczas, gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nie odzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych.

Kwoty zdeponowanych w Banku środków pieniężnych są podstawowym źródłem finansowania działalności kredytowej. Udzielanie kredytów wiąże się z założeniem, że kredytobiorca samodzielnie dokona spłaty należności, zaś Bank odzyska nie tylko uprzednio zaangażowany kapitał, ale także osiągnie dochód: w postaci odsetek, opłat lub prowizji. Odsetki, a także prowizje i opłaty od udzielanych kredytów są podstawowym źródłem przychodów z działalności bankowej, generującym kwoty przeznaczone na pokrywanie wydatków banku związanych z jego działalnością depozytową zaś podstawowym obowiązkiem Banku jest zapewnienie bezpieczeństwa ulokowanych w nim środków pieniężnych. W trakcie standardowej obsługi wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, Bank rozkłada spłatę kapitału co do zasady proporcjonalnie do okresu kredytowania. Oznacza to, iż przez okres kredytowania utrzymywany jest nośnik przychodów generowanych w ramach tej aktywności, a w konsekwencji następuje zaliczanie kwot uzyskiwanych tytułem spłaty należności w pierwszej kolejności na poczet odsetek. Jednakże w sytuacji braku możliwości odzyskania pełnej kwoty należności, celem Banku staje się nie uzyskiwanie przychodów (odsetek, opłat, prowizji), lecz w pierwszej kolejności odtworzenie wolumenu zaangażowanych środków pieniężnych. Bank tym samym dąży do zwrotnej zamiany należności zagrożonych (znajdujących się najczęściej w kategorii stracone) na inną kategorię aktywów.

Argumentując dalej należy również zwrócić uwagę na zasady prezentacji zbywanej wierzytelności w księgach Banku. Uznając wierzytelność (zarówno kapitał jak i odsetki) za zagrożoną, tj. klasyfikując ją w kategorii: poniżej standardu, wątpliwe lub stracone, Bank w odniesieniu do naliczanych od kwoty kapitału odsetek (ewidencjonowanych po stronie „winien”) tworzy jednocześnie, w równoważącej je kwocie, pozycję odsetek zastrzeżonych (ewidencjonowanych po stronie „ma”). W ten sposób Bank de facto eliminuje te odsetki z bilansu i wyniku finansowego Banku. Tym samym, uznając wierzytelność za zagrożoną Bank wycofuje się niejako z prezentacji należnych mu odsetek zakładając, że już ich nie odzyska. Natomiast w odniesieniu do klasyfikowanego w sytuacjach zagrożonych kapitału, Bank nie przyjmuje natychmiastowego tak radykalnego założenia. Bank tworzy bowiem stopniowo odpisy równoważące przewidywaną nieodzyskiwalność kwoty kapitału, w wielkościach ustalonych w proporcji do wierzytelności. Ich wysokość zależy od stopnia opóźnienia w spłacie, oceny sytuacji finansowej dłużnika, jakości zabezpieczenia itp. W polskich standardach rachunkowości są to rezerwy celowe tworzone w wysokościach odpowiadających 20% 50% lub 100% wartości wierzytelności. W międzynarodowych standardach rachunkowości są to odpisy z tytułu utraty wartości w wysokości uwzględniającej indywidualnie szacowaną nieściągalność tej wierzytelności. Zaliczenie kwoty uzyskanej tytułem zapłaty ceny nabycia w pierwszej kolejności na kapitał jest więc naturalną konsekwencją przyjętych przez Bank, a wynikających z zasad rachunku ekonomicznego założeń co do możliwości odzyskania poszczególnych składników zagrożonej wierzytelności.

Kontynuując należy również podnieść, iż wysokość kapitału jest wprost zdeterminowana wysokością środków pieniężnych wypłaconych przez Bank przy udzielaniu kredytu (pożyczki), natomiast wysokość pozostałych składników należności, w tym odsetek, jest zależna zarówno od skalkulowanej przez Bank ceny udostępniania kapitału, czyli warunków wynegocjowanych w umowie z Klientem, jak również późniejszych jego działań. Częstokroć może się ponadto zdarzyć, iż przewidywana, możliwa do odzyskania kwota wierzytelności jest znacznie niższa niż suma poszczególnych budujących ją składników. W takiej sytuacji Bank, poza tworzeniem rezerw celowych lub odpisów z tytułu utraty wartości podejmuje także różnorodne działania restrukturyzacyjne, udzielając klientowi określonych ulg w spłacie i odpowiednio rozpoznając ich skutki zarówno w wyniku finansowym, jak i rozliczeniu podatkowym. Jednakże zdarza się także, iż działania restrukturyzacyjne nie są wystarczająco skuteczne lub uwzględniając wartość pieniądza w czasie, rokują niższą odzyskiwalność zaangażowanego kapitału niż sprzedaż wierzytelności. W tej sytuacji Bank podejmuje decyzję o zbyciu wierzytelności, dążąc do odzyskania utraconego kapitału. Zaspokojenie z ceny uzyskanej ze zbycia wierzytelności w pierwszej kolejności odsetek, opłat lub prowizji najczęściej, w przeważającej części przypadków, oznaczałoby zatem dla Banku pozostanie z rzeczywistymi nie pokrytymi stratami w środkach obrotowych.

Rozważając ekonomiczny aspekt rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności należy, zdaniem Banku, wziąć także pod uwagę intencje osoby nabywającej od Banku wierzytelność. Składając ofertę nabycia wierzytelności za kwotę nie przekraczającą kapitału należności kupujący zamierza pozyskać przede wszystkim ten kapitał, który cechuje się istotnym walorem, mianowicie jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych. Odsetki naliczane od kwoty kapitału w miarę upływu czasu powiększają kwotę nabytej wierzytelności, a tym samym zysk możliwy do osiągnięcia przez nabywcę wierzytelności. Opłaty prowizje i odsetki są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Są one obliczane jako procent od sumy pożyczonej, a obowiązek ich zapłaty wynika z umowy (np. kredytowej), ustawy lub orzeczenia sądu (np. odsetki ustawowe zasądzone przez sąd w nakazie zapłaty). Roszczenie o zwrot tych kwot nie może zatem powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (w tym przypadku kapitału kredytu czy pożyczki). Mają więc one charakter akcesoryjny.

Z powyższego wynika, że Bank sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał a roszczenie o świadczenia akcesoryjne, przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności właśnie na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną a dopiero w sytuacji gdy uzyskana ze sprzedaży kwota na to wystarcza powinna zostać zaliczone na związane z tą wierzytelnością należności uboczne w tym odsetki.

Podsumowując powyższą analizę należy stwierdzić, iż ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona (1) w pierwszej kolejności na kapitał w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności wg kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem, a zatem (2) na zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Bank w związku z jej dochodzeniem (3) na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne (4) a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty które nie stały się uprzednio przychodem należnym. Jednocześnie uprzedzając ewentualne wątpliwości w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą pakietu wierzytelności uprzejmie informujemy, iż skutki podatkowe rozpoznawane w związku ze sprzedażą wierzytelności na gruncie przepisów UPDOP zalezą od charakteru poszczególnych składników wierzytelności.

W związku faktem, iż sprzedaży poddawane są wierzytelności zagrożone, w tym z kategorii stracone, efekty zaprezentowane na gruncie rachunkowości odnoszą się wyłącznie do tych kategorii. Prezentowane są one zatem przy założeniu, że na wierzytelności z tytułu kapitału, odsetek skapitalizowanych i należności stanowiących przychody należne tworzone są odpowiednio rezerwy celowe odpisy aktualizujące zaś odsetki nie podlegające kapitalizacji oraz niektóre przychody poboczne prezentowane są jako przychody zastrzeżone czyli poza RZS, co jest formą odpisu aktualizującego powstającego nie poprzez obciążenie kosztów, lecz w drodze pomniejszenia uprzednio ekstrapolowanych przychodów.

1. Sprzedaż wierzytelności ujętych w ewidencji bilansowej:

1.1. Sprzedaż wierzytelności nabywcy nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym:

1.1.1. Zaliczenie kwoty uzyskanej tytułem zapłaty ceny za sprzedaż wierzytelności:

a) kapitał:

• spłata kapitału jest neutralna podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP),
• w przypadku kapitału w odniesieniu do którego rezerwa celowa została utworzona w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwota rozwiązanej w wyniku spłaty kapitału rezerwy celowej zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b UPDOP),
• w przypadku kapitału w odniesieniu do którego rezerwa celowa została utworzona w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kwota rozwiązanej w wyniku spłaty kapitału rezerwy celowej zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b UPDOP),
• rachunkowość;
• spłata kapitału - zmniejszenie stanu należności (odzyskanie części uprzednio wydatkowanych aktywów, których rozpoznanie wiązało się z uprzednim zmniejszeniem innych aktywów),
• rozwiązanie rezerw celowych - przychód memoriałowy w RZS, korespondujący z uprzednio obciążonymi kosztami (w dacie utworzenia rezerw celowych),
• sens ekonomiczny - obniżenie poziomu strat w aktywach ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonej rezerwy celowej,
  
  

b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji:

• kwota spłaconych odsetek zostanie zaliczona do przychodów nie opodatkowanych na skutek wcześniejszego uwzględnienia tych odsetek w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji (na mocy art. 12 ust 4 pkt 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 UPDOP),
• w przypadku odsetek w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty odsetek (ustania przyczyn dla których został utworzony) odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP)
• w przypadku odsetek w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty odsetek (ustania przyczyn dla których został utworzony), odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• rachunkowość
• spłata odsetek skapitalizowanych umownie - zmniejszenie stanu należności (odzyskanie części aktywów których rozpoznanie wiązało się z uprzednim uznaniem przychodów w RZS),
• rozwiązanie odpisów - przychód memoriałowy w RZS korespondujący z uprzednio obciążonymi kosztami (w dacie odpisu aktualizującego),
• sens ekonomiczny - obniżenie poziomu strat w aktywach uprzednio ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego.
  
  

b2) odsetki skapitalizowane ustawowe, które nie zostały zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (wyjątek odnoszący się do odsetek skapitalizowanych, wynikający z § 1 rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych ,terminów wpłat zaliczek i podatku dochodowego od osób prawnych):

• w związku z nie uwzględnieniem kwoty odsetek w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji kwota spłaconych odsetek zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie spłaty (art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP),
• kwota rozwiązanego w wyniku spłaty odsetek (ustania przyczyn dla których został utworzony) odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust 1 pkt 4e UPDOP),
• rachunkowość
• spłata odsetek skapitalizowanych ustawowo - zmniejszenie stanu należności - odzyskanie części aktywów (których rozpoznanie wiązało się z uprzednim uznaniem przychodów w RZS)
• rozwiązanie odpisów - przychód memoriałowy w RZS korespondujący z uprzednio obciążonymi kosztami (w dacie utworzenia odpisu),
• sens ekonomiczny - obniżenie poziomu strat w aktywach, ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego,
  
  

c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

• kwota spłaconych odsetek zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie spłaty, w związku nie uwzględnieniem tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie naliczenia (na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP),
• kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty odsetek odpisu aktualizującego (ustania przyczyn dla których został utworzony), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• rachunkowość;
• spłata odsetek, które nie podlegały skapitalizowaniu - zmniejszenie stanu należności i pozyskanie aktywów finansowych (których uprzednie rozpoznanie jako należności wiązało się z uznaniem przychodów zastrzeżonych czyli będących poza RZS),
• rozwiązanie odpisów (przychodów zastrzeżonych) - rozpoznanie faktycznego przychodu w RZS w kwocie korespondującej z wartościami pozyskanych aktywów finansowych,
• sens ekonomiczny - osiągniecie faktycznego przychodu (zysku) uprzednio traktowanego jako niepewny (zastrzeżony),
  
  

(d1) opłaty i prowizje, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie w której stały się należne (powyżej określone jako poboczne):

• spłata opłat i prowizji nie zostanie uwzględniona w przychodach podlegających opodatkowaniu wobec wcześniejszego uwzględnienia tych kwot w przychodach podatkowych w dacie w której stały się należne (na mocy art. 12 ust. 3 UPDOP),
• w przypadku opłat i prowizji w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego, w wyniku spłaty (ustania przyczyn) odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• w przypadku opłat i prowizji odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego w wyniku spłaty opłat i prowizji (ustania przyczyn), odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust.1 pkt 4e UPDOP),
• rachunkowość;
• spłata opłat i prowizji - zmniejszenie stanu należności i pozyskanie aktywów finansowych (których rozpoznanie zależnie od przyjętej metody ewidencji wiązało się pierwotnie z uznaniem przychodów w RZS, lub przychodów zastrzeżonych poza RZS),
• rozwiązanie odpisów lub odpisów będących przychodem zastrzeżonym - zależnie od przyjętej metody ewidencji przychód w RZS korespondujący z uprzednio utworzonymi kosztami lub przychód faktyczny korespondujący z pozyskanymi środkami finansowymi,
• sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji, obniżenie poziomu strat w aktywach ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego lub osiągniecie przychodu (zysku) uprzednio traktowanego jako niepewny (zastrzeżony),
  
  

d2) inne opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez bank wydatków do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

• kwota spłaconych opłat i innych należności zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie spłaty, w związku z nie uwzględnieniem tych kwot w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie, w której stały się należne (art. 12 ust. 3e, a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP),
• kwota rozwiązanego w wyniku spłaty tych opłat i innych należności odpisu aktualizującego zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• rachunkowość
• spłata opłat oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez bank wydatków do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca - zmniejszenie stanu należności i pozyskanie aktywów (których rozpoznanie zależnie od przyjętej metody ewidencji wiązało się pierwotnie z uznaniem przychodów w RZS lub przychodów zastrzeżonych, poza RZS),
• rozwiązanie odpisów lub odpisów będących przychodem zastrzeżonym - zależnie od przyjętej metody ewidencji przychód w RZS korespondujący z uprzednio utworzonymi kosztami lub przychód faktyczny korespondujący z kwotą pozyskanych środków finansowych,
• sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji, obniżenie poziomu strat w aktywach, ekstrapolowanych w wyższej wartości na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego lub osiągniecie przychodu (zysku) uprzednio traktowanego jako niepewny (zastrzeżony).
  
  

1.1.2. Rozpoznanie straty na sprzedaży

a) kapitał:

• w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio w ciężar kosztów uzyskania - przychodów następuje operacja przekwalifikowania tej rezerwy czyli uznanie jej wartością przychodów opodatkowanych a strata na sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
• w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerwa celowa nie ulega przekwalifikowaniu a strata na sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
• rachunkowość;
• definitywne wyksięgowanie kapitału niepokrytego wpływami ze sprzedaży w ciężar rezerw celowych - zmniejszenie stanu należności,
• brak kosztów, przychodów w RZS,
• sens ekonomiczny - rozpoznanie strat w aktywach, ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonej rezerwy celowej,
  
  

b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji:

• w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania odsetek w związku ze sprzedażą wierzytelności) zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania odsetek w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• kwota spisanych odsetek zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji (art. 16b ust. 1 pkt 39 UPDOP),
• rachunkowość;
• wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących - definitywne zmniejszenie stanu należności,
• brak kosztów, przychodów w RZS,
• sens ekonomiczny - rozpoznanie strat w aktywach, uprzednio ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego,
  
  

b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które nie zostały zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (wyjątek odnoszący się do odsetek skapitalizowanych, wynikający z § 1 rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych, terminów wpłat zaliczek i podatku dochodowego od osób prawnych):

• kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania odsetek w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• kwota spisanych odsetek nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek braku uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
• rachunkowość;
• wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących - definitywne zmniejszenie stanu należności,
• brak kosztów, przychodów w RZS
• sens ekonomiczny - rozpoznanie strat w aktywach uprzednio ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego,
  
  

c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu i w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

• kwota spisanych odsetek nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek braku uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach podlegających opodatkowaniu w dacie ich naliczenia (art. 16 ust 1 pkt 39 UPDOP),
• rachunkowość;
• odwrotne wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży z kwotą przychodów zastrzeżonych (przychody poza RZS) - definitywne zmniejszenie stanu należności,
• brak kosztów, przychodów w RZS,
• sens ekonomiczny - ostatecznie stwierdzona utrata możliwości pozyskania środków finansowych i potencjalnych przychodów nie jest to strata w aktywach (nie było wydatkowanych środków ani rozpoznania przychodów w RZS), lecz negatywny skutek dla przyszłych przychodów,
  
  

d1) opłaty i prowizje, które zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie w której stały się należne:

• kwota spisanych opłat i prowizji zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach należnych podlegających opodatkowaniu w dacie ich naliczenia, strata na sprzedaży przedmiotowych odsetek będzie kosztem podatkowym (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP),
• opłaty i prowizje w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania opłat i prowizji w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania opłat i prowizji w związku ze sprzedażą wierzytelności), zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 4e UPDOP),
• rachunkowość;
• zależnie od przyjętej metody ewidencji, albo wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących, albo odwrotne wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży z kwotą przychodów zastrzeżonych (przychody poza RZS) - definitywne zmniejszenie stanu należności,
• brak kosztów, przychodów w RZS,
• sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji, albo rozpoznanie strat w aktywach, uprzednio ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego, albo stwierdzona definitywna utrata możliwości pozyskania środków finansowych i potencjalnych przychodów; nie jest to strata w aktywach (nie było wydatkowanych środków ani rozpoznania przychodów w RZS), lecz negatywny skutek dla przyszłych przychodów,
  
  

d2) inne opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez bank wydatków do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca w odniesieniu do których odpis aktualizujący został utworzony w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

• kwota spisanych opłat i należności nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na skutek braku uprzedniego uwzględnienia tej kwoty w przychodach należnych podlegających opodatkowaniu w dacie w której stały się należne, strata na sprzedaży przedmiotowych odsetek nie będzie kosztem podatkowym (art. 16 ust 1 pkt 39 UPDOP),
• kwota rozwiązanego odpisu aktualizującego, w wyniku ustania przyczyn dla których go utworzono (spisania należności w związku ze sprzedażą wierzytelności) zostanie zaliczona do przychodów nieopodatkowanych (a contrario z art. 12 ust. 11 pkt 4e UPDOP)
• rachunkowość;
• zalezie od przyjętej metody ewidencji albo wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży w ciężar odpisów aktualizujących albo odwrotne wyksięgowanie należności niepokrytej wpływami ze sprzedaży z kwotą przychodów zastrzeżonych (przychody poza RZS) - definitywne zmniejszenie stanu należności
• brak kosztów, przychodów w RZS,
• sens ekonomiczny - zależnie od przyjętej metody ewidencji albo rozpoznanie strat w aktywach, ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonego odpisu aktualizującego, albo ostatecznie stwierdzona utrata możliwości pozyskania środków finansowych i potencjalnych przychodów; nie jest to strata w aktywach (nie było wydatkowanych środków ani rozpoznania przychodów w RZS) lecz negatywny skutek dla przyszłych przychodów.
  
  

1.1.3. Przykład liczbowy rozliczenia transakcji sprzedaży wierzytelności podmiotowi nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym.

Założenia:

Wierzytelność w łącznej kwocie 180 zł, z tego:

1. Sprzedaż za kwotę 30 zł, brak w umowie przyporządkowania kwot do poszczególnych wierzytelności składowych zaliczenie pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na kapitał należności, rezerwa i odpis utworzone w ciężar kup w zakresie dopuszczonym przepisami UPDOP.
2. Składniki wierzytelności
2.1. kapitał 100 zł (aktywa - należności podstawowe wynikające z wypłaty środków finansowych)
2.1.1. rezerwa utworzona w ciężar kup 100 zł (uprzednie obciążenie kosztów w RZS)
2.2. odsetki skapitalizowane umownie zarachowane, jako przychody opodatkowane w dacie kapitalizacji: 50 zł (aktywa należności powstałe wskutek uznania przychodów w RZS)
2.2.1. odpis aktualizujący utworzony w ciężar kup 50 zł (uprzednie obciążenie kosztów w RZS)
2.3. odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu 20 zł (dotyczy należności korespondujących z kontami przychodów zastrzeżonych poza RZS)
2.3.1. odpis aktualizujący utworzony w ciężar nkup: 20 zł (utożsamiany z przychodami zastrzeżonymi poza RZS, które powstały jako obciążenie konta przychodów wolnych od opodatkowania)
2.4. opłaty i prowizje zarachowane jako przychody opodatkowane w dacie, w której stały się należne: 10 zł
2.4.1. odpis aktualizujący utworzony w ciężar kup: 10 zł
3. Sprzedaż:
3.1. spłata kapitału w kwocie 30zł - neutralna podatkowo (zmiana charakteru aktywa na środki finansowe)
3.1.1. rozwiązanie rezerwy w kwocie 30 zł - zaliczenie jej do przychodów podlegających tj. opodatkowaniu (uznanie w RZS)
3.1.2. przekwalifikowanie pozostałej rezerwy w kwocie 70 zł zaliczenie jej do przychodów podlegających opodatkowaniu (neutralne dla RZS, efekt wyłącznie dla dochodów do opodatkowania)
3.1.3. wyksięgowanie kapitału w kwocie 70 zł - w ciężar utworzonej rezerwy, w ciężar kosztów niestanowiących kup (zrealizowana strata w aktywach)
3.2. spisanie odsetek skapitalizowanych umownie w kwocie 50 zł w ciężar kosztów podatkowych (zrealizowana strata w aktywach)
3.2.1. rozwiązanie odpisu aktualizującego w wysokości 50 zł w przychody podlegające opodatkowaniu (uznanie w RZS)
3.3. spisanie pozostałych odsetek w kwocie 20 zł i rozwiązanie odpisu aktualizującego w kwocie 20 zł w przychody nieopodatkowane - neutralne podatkowo (odwrotne wyksięgowanie należności z przychodami zastrzeżonymi)
3.4. spisanie opłat w kwocie 10 zł w ciężar kosztów. podatkowych (zrealizowana strata w aktywach).
3.4.1. rozwiązanie odpisu aktualizującego w wysokości 10 zł w przychody podlegające opodatkowaniu (uznanie w RZS).

1.2. Sprzedaż wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu.

1.2.1. Zaliczenie kwoty uzyskanej tytułem zapłaty ceny za sprzedaż wierzytelności.

W zakresie dotyczącym zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu konsekwencje podatkowe w odniesieniu do każdego składnika sprzedanej wierzytelności, o których mowa we wniosku Banku będą analogiczne jak w przypadku sprzedaży wierzytelności podmiotowi nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym,

1.2.2. Rozpoznanie straty na sprzedaży

W zakresie dotyczącym rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu konsekwencje podatkowe tej operacji, w porównaniu z operacją rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności sprzedawanej nabywcy nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym, różnią się wyłącznie skutkami w zakresie rozliczenia straty w kapitale należności. W odniesieniu do pozostałych składników sprzedanej wierzytelności konsekwencje podatkowe będą identyczne.

W odniesieniu do kapitału skutki te przedstawiają się następująco:

• kapitał w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio ciężar kosztów uzyskania przychodów - nie następuje operacja przekwalifikowania tej rezerwy, a strata na sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP),
• kapitał w odniesieniu do którego rezerwa celowa utworzona została uprzednio w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - rezerwa celowa nie ulega przekwalifikowaniu, a strata na sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (a contrario z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP),
• rachunkowość;
• definitywne wyksięgowanie kapitału niepokrytego wpływami ze sprzedaży w ciężar rezerw celowych zmniejszenie stanu należności,
• brak kosztów, przychodów w RZS,
• sens ekonomiczny rozpoznanie strat w aktywach ekstrapolowanych na etapie obciążania kosztów wartością tworzonej rezerwy celowej
  
  

1.2.3. Przykład liczbowy rozliczenia transakcji sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu przy analogicznych założeniach wyjściowych różni się od przykładu 1.1.3. wyłącznie w części dotyczącej spłaty kapitału (różnice zaznaczono skreśleniami):

• spłata kapitału w kwocie 30 zł - neutralna podatkowo (zmiana charakteru aktywa na środki finansowe)
• rozwiązanie rezerwy w kwocie 30 zł zaliczenie jej do przychodów podlegających opodatkowaniu (uznanie w RZS)
• przekwalifikowanie pozostałej rezerwy w kwocie 70 zł zaliczenie jej do przychodów podlegających opodatkowaniu (neutralne dla RZS, efekt wyłącznie dla dochodów do opodatkowania)
• wyksięgowanie kapitału w kwocie 70 zł w ciężar utworzonej rezerwy, w ciężar kosztów nie stanowiących kup (zrealizowana strata w aktywach).
  
  

2. Sprzedaż wierzytelności nie ujętych w ewidencji bilansowej.

W przypadku uprzedniego odpisania przez Bank wierzytelności, tj. wyksięgowania jej z ewidencji bilansowej i pozostawienia w formie zapisów w ewidencji pozaksięgowej, jedyną operacją rachunkową i jedynym skutkiem podatkowym jaki zostanie rozpoznany w związku z jej sprzedażą, zarówno podmiotowi nie będącemu funduszem sekurytyzacyjnym jak i funduszowi sekurytyzacyjnemu, będzie zaliczenie przez Bank kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej wierzytelności do przychodów w RZS:

• podlegających opodatkowaniu, w przypadku gdy:

1. wierzytelność odpisana została uprzednio w ciężar kup (kapitał odsetki skapitalizowane umownie przychody należne)
2. wierzytelność jest inna niż wymieniona w punkcie a)

• niepodlegających opodatkowaniu jeżeli wierzytelność odpisana została uprzednio w ciężar nkup stanowi wierzytelność z tytułu kapitału odsetek skapitalizowanych umownie przychodów należnych.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Problem zawarty we wniosku Banku dotyczy właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania kwot pochodzących ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W skład zbywanych wierzytelności mogą wchodzić: kapitał kredytu (pożyczki), odsetki w tym odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności.

Bank zadał pytanie, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych może środki uzyskane ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), składającej się z kapitału, odsetek, pozostałych składników zbywanej wierzytelności, rozliczyć z podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w następujący sposób:

1. w pierwszej kolejności pokryć kapitał kredytu lub pożyczki – w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności,
2. jeśli cena ze zbycia wierzytelności przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności na wydatki poniesione w związku z dochodzeniem wierzytelności – w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności,
3. jeśli cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności przewyższa sumę pozycji wymienionych w pkt 1 i 2 na odsetki skapitalizowane - w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu odsetek,
4. jeśli zaś cena uzyskana ze zbycia wierzytelności przewyższa sumę kwot wymienionych w pkt 1, 2 i 3 to różnicę tę Bank może przeznaczyć na pokrycie pozostałych składników zbytej wierzytelności – w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze,
5. pozostałe środki ze zbycia wierzytelności zaliczyć do przychodów podatkowych.
   
   

Zdaniem Banku odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca i wymaga interpretacji następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w zakresie kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1, ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26, pkt 26a, pkt 39, ust. 2, ust. 2a, ust. 3f, art. 38b,
• w zakresie przychodów podatkowych – art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, ust. 4,
• § 2-5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.),
• § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2001 r. w sprawie przedłużenia bankom udzielającym pożyczek (kredytów) na cele budownictwa mieszkaniowego terminów wpłat zaliczek i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 43, poz. 482),
• Międzynarodowych Standardów Rachunkowości: MSR 39 „Instrumenty Finansowe – ujmowanie i wycena”,
• § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002),
• art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.)
  
  

Bank uzasadnia prawidłowość swojego stanowiska szeregiem argumentów w tym argumentów niezwiązanych z podatkami, m.in. wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje przedmiotowych kwestii, przewiduje natomiast odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania, w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności.

W związku z tym w przedstawionym stanie faktycznym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne Banku, które równocześnie są przyczyną, stanowiącą o treści oraz o efektach przeprowadzonej transakcji.

Odwołując się do definicji czynności bankowych oraz obowiązujących w bankach proporcji dochodowo - kosztowych Bank argumentuje, iż w przypadku gdy decyduje się on na sprzedaż wierzytelności, to oznacza, że dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych. Działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach, byłoby przeznaczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczeniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Z punktu widzenia podmiotu gospodarczego nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat, prowizji czy odsetek, podczas gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nie odzyskania zaangażowanych środków pieniężnych.

Organ podatkowy nie podziela stanowiska Banku. W jego ocenie, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Do kwestii tej odnosi się także Bank w uzasadnieniu wskazując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania.

W przedmiotowej sprawie, należy mieć przede wszystkim na uwadze, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej.

Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Ustawodawca świadomie określił dla kredytów (pożyczek), odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, różnic kursowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej szczególny tryb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których odnoszą się m. in. art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 updop.

Ponadto ustawodawca wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów w banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są odsetki faktycznie otrzymane, a w przypadku kapitalizacji odsetek odsetki skapitalizowane w dacie kapitalizacji. Przychodem jest także nadwyżka środków uzyskanych w wyniku waloryzacji pożyczki (kredytu) kursem walut. Koszem podatkowym jest zaś utracona wartość kapitału pożyczki (kredytu) w wyniku jego waloryzacji kursem walut.

Nie jest także kosztem podatkowym strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym.

Ponadto nie jest przychodem podatkowym przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) pomimo, że zgodnie z ustawą o rachunkowości cała kwota ze zbycia niejednorodnej wierzytelności jest odniesiona do przychodów.

W związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Nie można uznać za prawidłowy mechanizmu rozliczenia podatkowego wynikającego z proponowanej kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi i odrębnego rozliczenia podatkowego poszczególnych składników zbywanej wierzytelności.

Propozycje Banku zmierzają zaś do obejścia przepisów podatkowych i uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie skutkowałoby, w ostatecznym efekcie, pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału niezaliczonego uprzednio do przychodów należnych. W Banku bowiem zbywana wierzytelność jest niejednorodna i stanowi sumę co najmniej: kapitału kredytu (pożyczki) i pożytków z nim związanych, wobec których to części składowych obowiązują zróżnicowane ww. zasady opodatkowania. Zatem nawet jeżeli nabywca za zbywane wierzytelności płaci jedną kwotę bez wyszczególnienia ceny za poszczególne elementy zbywanej wierzytelności, to nie może to być argument, przemawiający za prawidłowością rozliczenia podatkowego proponowanego przez Bank.

Należy mieć na uwadze, że podatnik zgodnie z postanowieniami art. 9 updop powinien posłużyć się ewidencją rachunkową, w taki sposób aby określił wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Wprawdzie przepisy o rachunkowości, jak również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR) nie określają sposobu kalkulacji ceny zbycia pakietu wierzytelności, jednakże zbycie takie powinno zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych banku, w oparciu o:

1. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589, ze zm.), o ile bank stosuje Polskie Standardy Rachunkowości,
2. w oparciu o MSR, o ile bank je stosuje.
   
   

Reasumując, po zbyciu wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) Bank powinien ustalić wynik na sprzedaży kapitału obliczony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tego kapitału, a jego wartością z dnia udzielenia kredytu. Tak ustalona strata ze zbycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop). Strata taka jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, o ile utworzona na ten kredyt (pożyczkę) rezerwa celowa była przed zbyciem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 h pkt 2 updop). Należy także pamiętać, że u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) wartość spłat kapitału pożyczki (kredytu) nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop).

W banku nie stanowi przychodu podatkowego przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) – art. 12 ust. 2 pkt 15 lit c updop. Równocześnie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop jest wartość rezerw celowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 updop Bank ustala wynik na tym zbyciu, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest mniejsza niż ta kapitałowa część to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata nie może być kosztem uzyskania przychodów gdyż nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1h pkt 2 updop.

W Banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy uznać za zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 updop. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop w części odpowiadającej zwróconym Bankowi środkom w kapitałowej części kredytów (pożyczek).

Z kolei strata ze zbycia wierzytelności w części odpowiadającej odsetkom ustalona jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tej części wierzytelności a wartością memoriałowo naliczonych odsetek przypadających od całej kwoty kapitału nie jest kosztem uzyskania przychodów, o ile odsetki nie podlegały kapitalizacji. Jeżeli odsetki podlegały kapitalizacji i zostały zaliczone w Banku do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, to należy uznać, że strata ustalona z ich zbycia spełnia wymogi uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Nie spełnia wymogów uznania za koszt uzyskania przychodów strata ze zbycia odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych i niepodlegających kapitalizacji.

Strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) w części odpowiadającej prowizji bankowej, zaliczona uprzednio przez Bank do przychodów należnych stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Na prowizję zaliczoną do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy Bank może utworzyć odpisy aktualizujące, które po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ww. zasady opodatkowania mają również na podobnych zasadach zastosowanie w bankach stosujących MSR, zgodnie z art. 38 b updop.

Koszty dochodzenia wierzytelności, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4 d i 4e updop). W przypadku kalkulowania w kwocie wierzytelności także tych kosztów ich wartość odzyskana przez Bank w wyniku zbycia wierzytelności stanowi przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Należy także zauważyć, że uznanie za prawidłowe rozliczenia zaproponowanego przez Bank, w wyniku którego środki uzyskane ze zbycia wierzytelności przeznaczone zostałyby na pokrycie spłaty kapitałowej części pożyczek (kredytów), a nie w proporcji wynikającej z rzeczywistego udziału poszczególnych części wierzytelności może narazić Bank na konsekwencje oszacowania wartości przychodu podatkowego ze zbycia poszczególnych części składowych wierzytelności zgodnie z normą art. 14 updop.

Ponadto organ podatkowy wyjaśnia, iż zbycie przez Bank wierzytelności, które wraz z rezerwami celowymi zostały ujęte na kontach pozabilansowych, zgodnie z § 24 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, powinno zostać zaewidencjonowane poprzez spisanie należności w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop każde rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy celowej, za które uważane jest także spisanie należności w ciężar utworzonej rezerwy celowej w banku powstanie przychód podatkowy, o ile uprzednio rezerwa była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zagadnień związanych z tworzeniem rezerw celowych należy wskazać, że opisane kwestie zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589).

Natomiast zasady ujmowania w bilansie (nie zaś w rachunku zysków i strat) odsetek od należności zakwalifikowanych do grupy „zagrożone” określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002).

Powołane akty prawne, podobnie jak przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161, poz. 1002) nie są jednakże przepisami prawa podatkowego, ani też interpretacja tych przepisów nie jest niezbędna do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że ewentualne dokonanie interpretacji wskazanych wyżej przepisów wykraczałoby poza zakres ustawowego upoważnienia dla organu wydającego interpretacje indywidualne, zawartego w art. 14b ustawy — Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.