Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.156.2018.1.IZ
z 24 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę koszty kwalifikowane, ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) dla celów bilansowych, jednorazowo, w roku, w którym zakończone zostały prace badawczo-rozwojowe, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
• w przypadku wyboru rozliczenia wydatków na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 updop, Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 updop w okresie, w którym prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone i rozpozna koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
• w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
• kwota otrzymana ze sprzedaży Prototypów przez Spółkę na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi dokonanie Spółce zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie wyłącza odliczenie ich w tym zakresie od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 5 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę koszty kwalifikowane, ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) dla celów bilansowych, jednorazowo, w roku, w którym zakończone zostały prace badawczo-rozwojowe, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki,
• w przypadku wyboru rozliczenia wydatków na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 updop, Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 updop w okresie, w którym prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone i rozpozna koszty uzyskania przychodów,
• w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne,
• kwota otrzymana ze sprzedaży Prototypów przez Spółkę na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej koszty ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi dokonanie Spółce zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie wyłącza odliczenie ich w tym zakresie od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 5 updop.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Wnioskodawca jest komplementariuszem Spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na toczeniu na automatach tokarskich, obróbce CNC oraz świadczeniu usług dodatkowych, polegających w szczególności na projektowaniu i produkcji narzędzi specjalnych dedykowanych na własne potrzeby oraz na zamówienie klientów. W zakres wskazanej powyżej działalności wchodzi produkcja podzespołów w produkcji klasycznych elementów toczonych jak również kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu, szlifowaniu, hartowaniu indukcyjnemu oraz innym obróbkom o charakterze mechanicznym.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest produkcja prototypów podzespołów, m.in. do pojazdów silnikowych stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta (dalej jako: „Prototypy”). Powyższa specyfikacja charakteryzuje się wysokim poziomem szczegółowości i obejmuje m.in. dane dotyczące oczekiwanej wielkości, ochrony przed korozją, czystości materiałów, kompozycji chemicznej, fazki, maszyn użytych do produkcji, czy innych wymagań szczególnych. Suma tych cech powoduje, że Prototypy produkowane dla klienta stanowią towar unikalny, pasujący jedynie do danego elementu, dla którego są dedykowane.

W konsekwencji, każdorazowo muszą one zostać opracowane przez Spółkę przy jednoczesnym zapewnieniu by produkowany Prototyp był:

1. produktem wysokiej jakości,
2. spełniał preferencje klienta,
3. nowatorski, a zatem konkurencyjny na rynku.
   
   

Należy przy tym zauważyć, że produkowane przez Spółkę Prototypy nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Spółkę. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez Spółkę ryzyko porażki, tzn. uznania przez klienta, że dany Prototyp nie odpowiada jego oczekiwaniom, a co za tym idzie nieuruchomienia jego produkcji seryjnej.

Działalność Spółki w zakresie produkcji Prototypów a następnie ewentualnej seryjnej produkcji podzespołów oparta jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu:

1. Wpływ zapytania ofertowego od Klienta i rejestracja w bazie Spółki,
   
2. Analiza wykonalności - feasibility evaluation - uwzględniająca możliwości techniczne Spółki w zakresie produkcji Prototypu i podzespołu, w tym analiza specyfikacji (specyficznych wymagań klienta),
   
3. Po dokonaniu wstępnej analizy prowadzącej do założenia, że Spółka będzie w stanie sprostać złożonej przez klienta ofercie pod względem technicznym, Spółka składa zapytania ofertowe względem swoich dostawców dotyczące m.in. dostępności surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi etc., potrzebnych do realizacji złożonej oferty,
   
4. Zatrudnieni w Spółce technolodzy opracowują wstępny proces przebiegu produkcji Prototypu, cykle, założenia dotyczące pakowania oraz budują Failure modę and effects analysis, dalej: FMEA - czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów oraz Control Plan, dalej: CP - plan kontroli, czyli udokumentowany opis systemów i procesów wymaganych do kontroli Prototypu gwarantujący skuteczność i poprawną realizację określonych działań kontrolno - pomiarowych względem jego produkcji,
   
5. Bazując na dokumentach FMEA i CP, Spółka przygotowuje dokument będący formą zobowiązania jakościowego dotyczący planów jakościowych, czyli ilości detali niezgodnych na milion wyprodukowanych podzespołów, począwszy od momentu uruchomienia produkcji, przez kolejne lata seryjnej produkcji,
   
6. Po przeanalizowaniu powyższego, Spółka dokonuje potwierdzenia możliwości produkcyjnych Prototypu i informuje o tym klienta przedstawiając tym samym ofertę ze wskazaniem proponowanej ceny i terminu wykonania,
   
7. Jeżeli klient zaakceptuje złożoną ofertę, przesyła Spółce zamówienie na dany Prototyp, zatwierdzając tym samym rozpoczęcie produkcji określonego Prototypu przez Spółkę,
   
8. Po otrzymaniu zatwierdzenia oferty przez klienta, Spółka przygotowuje plan uruchomienia produkcji Prototypu, obejmujący m.in. gotowość dostawców Spółki do dostarczenia niezbędnych surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi etc. niezbędnych do uruchomienia produkcji. Plan uruchomienia produkcji Prototypu obejmuje również podział na poszczególne zadania oraz przewidywany termin ich ukończenia,
   
9. Spółka przygotowuje pełną dokumentację planowanego procesu produkcji Prototypu, obejmującą m.in. pełną dokumentację techniczną, docelowy proces produkcyjny, projektowanie narzędzi specjalnych, sprawdzianów specjalnych, karty środków kontrolnych i innych niezbędnych dokumentów dla rozpoczęcia produkcji Prototypu,
   
10. Spółka składa zamówienia u swoich dostawców na niezbędne materiały, narzędzia, etc., które będą wykorzystywane w produkcji Prototypu,
    
11. Spółka uruchamia produkcję pojedynczego Prototypu dla ewentualnej dalszej produkcji seryjnej,
    
12. Prototyp wraz z raportem dotyczącym produkcji przesyłany jest do klienta, tak aby mógł on dokonać jego weryfikacji i zadecydować czy zaprezentowany Prototyp wymaga dalszych „ulepszeń”, czy też może być skierowany w przedstawionej formie bez zmian do seryjnej produkcji. W zależności od pierwotnych ustaleń, Prototypy przekazywane są zamawiającemu bezpłatnie, bądź za odpłatnością. Jeżeli Prototypy przekazywane są za odpłatnością, to z reguły cena ich sprzedaży skalkulowana jest na poziomie odpowiadającym cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Dlatego koszty opracowania i wytworzenia Prototypów są wielokrotnie wyższe od ceny ich sprzedaży. Przykładowo, cena może wynosić np. 1 EUR przy kosztach produkcji na poziomie 2 500 EUR. Innymi słowy, niezależnie czy Prototypy są przekazywane klientowi nieodpłatnie czy za odpłatnością, koszty opracowania i wytworzenia Prototypów obciążają ekonomicznie Spółkę.
    
13. Przy założeniu, że klient zaakceptuje przedstawiony Prototyp w pierwotnej wersji, Spółka rozpoczyna produkcję seryjną danego podzespołu.
    
    

Przedstawiony model operacyjny procesu produkcji stosowany przez Spółkę, pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością surowców wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz samego Prototypu, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej oraz przeprowadzaniu analiz ryzyka.

Wnioskodawca podkreśla, że proces produkcji określonego Prototypu nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nowy, spersonalizowany Prototyp, dopasowany do potrzeb klienta. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną na wstępie tezę, że Prototypy trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda partia posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej.

Wnioskodawca również podkreśla znaczenie czasu, jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez klienta, a momentem rozpoczęcia produkcji danego Prototypu. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, tj. konieczność opracowania projektu, a co za tym idzie prowadzone analizy i badania a także nakłady techniczne i osobowe proces produkcji może znacznie przekraczać okres 1 roku.

W tym kontekście należy także podnieść, że z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego, zwłaszcza technologicznego nie jest możliwe wyprodukowanie jedynie jednej sztuki Prototypu.

Produkcja obejmuje zatem minimalną ilość prototypów podzespołów, np. 100 szt. Realizacja procesu produkcji Prototypu związana jest z występowaniem po stronie Spółki różnego rodzaju kosztów, takich jak:

1) wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:

1. koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
2. koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
3. koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Spółkę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym),
4. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; Dz.U. z 2018 r., poz. 106 i poz. 138; dalej: „ustawa o PDOF”) - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.
   
   

Poza wymienionymi powyżej kosztami, Spółka może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:

1. koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych,
2. koszty szkoleń,
3. koszty organizacji szkoleń,
4. koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych,
5. koszty diet i delegacji,
6. koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom,
7. koszty odpraw emerytalnych pracowników

oraz inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.).

Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy, którzy zajmują się powyższą działalnością, mogą również wykonywać inne czynności - np. o charakterze nadzoru nad produkcją Prototypów lub administracyjnym. W związku z tym, Spółka zamierza wdrożyć systemy raportowania czasu pracy (dalej: „ewidencja czasu pracy”), za pomocą których będzie dokładnie rejestrowała czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka będzie dysponowała danymi pozwalającymi na stwierdzenie jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy produkcji Prototypów, a jaka pozostałej działalności Spółki.

Ponadto, w proces produkcji Prototypów zaangażowani są zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. Osoby sprawujące funkcje kierownicze są zaangażowane w proces produkcji Prototypów, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Przykładowo, w zakres obowiązków Dyrektora ds. Badań i Rozwoju wchodzą następujące czynności:

1. Opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii,
2. Analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych,
3. Nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej,
4. Uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego,
5. Rozwijanie, w szczególności wdrażanie rozwiązań mających na celu ograniczenie kosztów utrzymania ruchu oraz optymalizacja pracy pracowników działu produkcji,
6. Opracowywanie planów kosztowych, szacowanie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, decydowanie w zakresie wdrażania nowych technologii produkcyjnych,
7. Nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii,
8. Aktywny udział w ciągłym doskonaleniu i optymalizacji procesów produkcyjnych,
9. Ustanawianie i osiąganie wysokich standardów pracy oraz ich doskonalenie, w zakresie wysokiego poziomu bezpieczeństwa pracy,
10. Pomoc w zespole przygotowującym (FMEA, CONTROL PLAN, PPAP),
11. Organizacja działań mających na celu poprawę porządku i właściwej organizacji stanowisk pracy (5S),
12. Nadzór nad przestrzeganiem zasad i procedur jakościowych zgodnych z Systemem Jakości Wnioskodawcy,
13. Współpraca z działem Technologii, Jakości, Produkcji, Zakupów i Logistyki w ramach projektów wdrażania nowych części, maszyn i technologii,
14. Realizacja zadań i projektów wyznaczonych przez Szefa Projektu,
15. Wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy Działu Technologii z innymi Działami i Klientami oraz
16. Przygotowywanie kosztorysów, zleconych przez Dział Technologii.
    
    

Podsumowując, osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze wykonują zarówno czynności związane z produkcją Prototypów, jak i z pozostałą działalnością Spółki. Określenie charakteru tych czynności, a zatem przyporządkowanie ich do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy.

2) materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w ramach prac nad produkcją Prototypów, do których należą m.in.: koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp.

W trakcie realizacji procesu produkcji Prototypów ponoszone przez Spółkę koszty materiałów księgowane są jako rozliczenie międzyokresowe kosztów i przyporządkowane do konkretnego projektu.

Jak wskazano w opisie przebiegu procesu technologicznego, po złożeniu zamówienia przez klienta wykonywany jest szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zleconych prac, jak i ich przewidywanych kosztów. Obejmują one także poszukiwanie odpowiednich materiałów oraz ich wycenę. Dopiero zaakceptowanie przez klienta szacowanego kosztorysu projektu prowadzi do podjęcia jego realizacji i przygotowania Prototypu. Jeżeli Prototyp zostanie zaakceptowany przez zamawiającego, Spółka podejmuje realizację projektu w pełnym zakresie a koszty tego zlecenia zaksięgowane uprzednio jako RMK rozliczane są dla celów bilansowych w czasie w przeciągu 2 lat. W przeciwnym przypadku koszty zawieszone jako RMK spisywane są w koszty jednorazowo.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji Prototypów należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje. Po pierwsze, Spółka może dysponować odpowiednimi narzędziami i rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny opracowany przez zatrudnionych w Spółce technologów wymaga nieposiadanych przez Spółkę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie.

W drugim przypadku Spółka nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie, bądź obciąża zamawiającego, w zależności od okoliczności, całością lub częścią kosztów zakupu nowych narzędzi. Jeżeli produkcja Prototypu obarczona jest wyjątkowo dużym ryzykiem niepowodzenia Spółka obciąża zamawiającego kwotą przewyższającą koszty zakupu narzędzi. Rozliczenia te dokonywane są na zasadzie refaktury.

Wnioskodawca podkreśla też, że Spółka zamierza wprowadzić system rozliczania wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces produkcji Prototypów w oparciu o ten sam model, co rozliczanie kosztów materiałów, tj. poprzez RMK. Wynagrodzenia będą alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej ewidencji czasu pracy.

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza też zmiany sposobu rozliczeń wydatków na projekty Prototypów przekazanych do produkcji seryjnej poprzez ujęcie ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, a następnie dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Opisywany model rozliczeń dotyczyłby zarówno celów podatkowych, jak i bilansowych.

Należy także podkreślić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja projektów pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z Prototypami.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że:

• Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.
• Koszty produkcji Prototypów nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę koszty kwalifikowane, ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) dla celów bilansowych, jednorazowo, w roku, w którym zakończone zostały prace badawczo-rozwojowe, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2. Czy w przypadku wyboru rozliczenia wydatków na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP w okresie, w którym prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone i rozpozna koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
3. Czy w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
4. Czy kwota otrzymana ze sprzedaży Prototypów przez Spółkę na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej koszty ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi dokonanie Spółce zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie wyłącza odliczenie ich w tym zakresie od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku rozliczania kosztów kwalifikowanych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów dla celów bilansowych, dla celów podatkowych można ujmować je jednorazowo w okresie, w którym zakończono prace badawczo-rozwojowe, w oparciu o art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle postanowień art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że kwestia uznania działalności Spółki w zakresie produkcji Prototypów za działalność rozwojową, stanowi przedmiot uzasadnienia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku jako pierwsze.

Z punktu widzenia podatkowego ujmowania kosztów ponoszonych na działalność rozwojową, dopuszczalne jest rozliczenie ich w ramach jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w tym zakresie fakt, czy dopuszczalne jest jednoczesne ujmowanie tych kosztów na RMK dla celów bilansowych i rozliczanie ich w tym celu przez okres dwóch lat oraz jednorazowo dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego prawa odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

W trakcie prac nad produkcją Prototypów, Spółka ewidencjonuje ponoszone wydatki na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaksięgowanie wydatków na kontach kosztowych następuje dopiero w momencie zaakceptowania Prototypu przez kontrahenta i jest rozłożone w czasie (dwa lata).

Nie zmienia to faktu, że w świetle art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kosztów zakończonych prac rozwojowych w roku podatkowym, w którym zostały one zakończone.

W przeciwieństwie, do regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, statuującej podstawową zasadę rozliczania kosztów pośrednich, art. 15 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie odnosi się do daty poniesienia kosztów a wprost stanowi o momencie zakończenia prac rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można zatem przyjąć, że w tym przypadku data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (utożsamiana często przez organy podatkowe z datą poniesienia kosztu) determinuje moment zaliczenia go w rachunku podatkowym.

Co więcej, dopuszczalność ujmowania wydatków jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezależnie od rozliczania go w czasie w księgach podatkowych dopuszczalne jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 841/13, wydanym na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP lecz w ocenie Wnioskodawcy znajdującym zastosowanie w sprawie, Sąd wskazał wprost, że aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści (...) Należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. II FSK 115/13, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 września 2015 r., sygn. I SA/Ke 450/15 oraz znajduje poparcie w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, „Monitor Podatkowy” 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z 27 września 2012 r., II FSK 253/11, „Monitor Podatkowy” 2014, nr 6, s. 47).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego prawa dopuszczalne jest ujmowanie danego wydatku jako kosztu podatkowego jednorazowo w dacie zakończenia prac rozwojowych niezależnie od faktu rozliczania w czasie za pośrednictwem konta RMK dla celów bilansowych.

Ad. 2.

Dokonywanie odliczeń od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów rozliczanych w czasie dla celów bilansowych a jednorazowo w roku podatkowym zakończenia prac rozwojowych dla celów podatkowych powinno nastąpić proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki w okresie zakończenia prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP.

W świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odliczenia tego dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonej regulacji, użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W konsekwencji, ujmowanie przez Spółkę kosztów prac badawczo-rozwojowych jednorazowo, w roku podatkowym zakończenia prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP) powoduje, że to w tym okresie podatnik ma prawo do dokonania odpisu z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS, w której wskazano wprost, że aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy - możliwość odliczenia (skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową), o której mowa w art. 18d ust. 1 cyt. ustawy odnosi się wyłącznie do tej kategorii wydatków, które są już kosztem podatkowym. Jeżeli więc podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało także m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS.

Ad. 3.

W przypadku zmiany przyjętego w Spółce modelu rozliczeń, Wnioskodawca może rozliczać koszty wynagrodzeń pracowników i materiałów do produkcji Prototypów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i odliczać od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednią wysokość takiego odpisu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Niezależnie od przyjętego obecnie przez Spółkę modelu ujmowania kosztów prac badawczo- rozwojowych jednorazowo w dacie zakończenia prac rozwojowych, Spółka rozważa zmianę tego sposobu rozliczeń poprzez ujmowanie wydatków dotyczących Prototypów przyjętych do produkcji seryjnej jako wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Aby dokonanie amortyzacji było możliwe, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych - wiarygodnie określone,
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz
3. koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego warunki te należy uznać za spełnione.

Po pierwsze, na wstępnych etapach projektu produkcji Prototypów, których produkcja została zakończona sukcesem (prototyp został zaakceptowany i otwarto produkcję) Wnioskodawca dokonuje wyceny kosztów projektu w szczególności w oparciu o koszty osobowe, koszty stałe, jak i koszty materiałów, których pozyskanie konieczne jest dla realizacji danego Prototypu. Z dokonanej wyceny sporządza się szczegółową dokumentację, co świadczy o jej wiarygodności.

Po drugie, techniczna przydatność danego produktu potwierdzana jest nie tylko na etapie opracowywania koncepcji technologicznych lecz także poprzez formalną akceptację Prototypu przez zamawiającego. Z każdej z tych czynności sporządzana jest szczegółowa dokumentacja.

Po trzecie, dla uruchomienia realizacji projektu niezbędna jest uprzednia akceptacja wyceny produkcji Prototypów przez zamawiającego. Świadczy to jednoznacznie o zapewnieniu, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży Prototypów. W tym kontekście należy wskazać, że zdarza się, że zamawiający nie zaakceptuje wyceny, bądź Spółka po przeprowadzeniu wstępnych analiz dojdzie do przeświadczenia o niemożliwości przeprowadzenia procesu produkcji, a co za tym idzie projekt zostanie zamknięty. W takich przypadkach jednak, koszty prac wykonanych na wcześniejszych etapach nie będą rozpoznawane jako wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo rozpoznać koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jako wartość niematerialną i prawną.

Na mocy art. 18d ust. 2a ustawy o PDOP, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że Spółka w wartości początkowej omawianego środka trwałego będzie ujmowała wyłącznie koszty kwalifikowane, w przypadku gdy będą to wynagrodzenia i koszty materiałów dotyczące jedynie działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak przypadku, w którym poza kosztami kwalifikowanymi w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej pojawią się także inne pozycje, niestanowiące kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o PDOP dla Wnioskodawcy będzie wynosić 100% jeżeli wszystkie składniki wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stanowić będą koszty kwalifikowane, bądź będzie ona stanowić proporcję w jakiej koszty kwalifikowane znajdują się w jej wartości początkowej.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo odliczać od podstawy opodatkowania, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, dokonywane odpisy amortyzacyjne od stanowiących wartość niematerialną i prawną kosztów prac rozwojowych w latach podatkowych, w których odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 4.

Otrzymywana przez Spółkę kwota z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższy przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie wydatki, które poniesione zostały ze środków własnych podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik musi zatem ponosić ich ekonomiczny ciężar.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że produkcja Prototypów bezsprzecznie odbywa się przy wykorzystaniu środków własnych Spółki. Wyjątek stanowi tu niekiedy jedynie zakup specjalistycznych narzędzi, w przypadku, gdy są one przez Spółkę refakturowane. Zdarzają się natomiast sytuacje, gdy Prototypy są sprzedawane klientowi po cenie odpowiadającej cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Cena ta jednak w żaden sposób nie uwzględnia kosztów poniesionych na opracowanie oraz produkcję Prototypów i w żaden sposób nie zmniejsza ryzyka ponoszonego przez Spółkę.

Należy podkreślić, że opracowanie i produkcja Prototypów są bardzo kosztowne, ponieważ wymagają dużego nakładu pracy specjalistów (koszty wynagrodzeń), zużycia materiałów i narzędzi. W przypadku uruchomienia produkcji seryjnej, koszt produkowanego podzespołu jest natomiast radykalnie niższy.

Dlatego w przypadku sprzedaży Prototypów do klientów, Spółka realizuje ogromną stratę ekonomiczną i nie sposób uznać, że otrzymane kwoty ze sprzedaży w jakikolwiek sposób rekompensują poniesione nakłady na prace projektowe. Ponoszone przez Spółkę wydatki na produkcję są bowiem niewspółmiernie wyższe niż omawiana odpłatność. Nie można zatem uznać, że celem Spółki jest pokrycie kosztów produkcji.

W konsekwencji, należy wskazać, że otrzymywana przez Spółkę odpłatność z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 5a cyt. ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W myśl ust. 2 tego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop).

Zatem, oznacza to, że przychody i koszty z działalności prowadzonej przez Spółkę, dla celów podatku dochodowego będą stanowić odpowiednio przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce.

Ad. 1.

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do momentu zaliczenia kosztów kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
   
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
   
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
   
   

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, że w przypadku rozliczania kosztów kwalifikowanych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów dla celów bilansowych, dla celów podatkowych można ujmować je jednorazowo w okresie, w którym zakończono prace badawczo-rozwojowe, w oparciu o art. 15 ust. 4a pkt 2 updop należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4 należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dokonywanie odliczeń od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów rozliczanych w czasie dla celów bilansowych a jednorazowo w roku podatkowym zakończenia prac rozwojowych dla celów podatkowych powinno nastąpić proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki w okresie zakończenia prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 18d ust. 8 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, Organ uznaje za słuszne stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zmiany przyjętego w Spółce modelu rozliczeń, Wnioskodawca może rozliczać koszty wynagrodzeń pracowników i materiałów do produkcji Prototypów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i odliczać od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednią wysokość takiego odpisu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy, objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 7, dotyczą kwestii ustalenia, czy kwota otrzymana ze sprzedaży Prototypów przez Spółkę na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi dokonanie Spółce zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie wyłącza odliczenie ich w tym zakresie od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 5 updop.

W tym miejscu należy wskazać, że otrzymanie wynagrodzenia za świadczone usługi badawczo-rozwojowe nie stanowi zwrotu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 5 updop. Zatem, w rozpatrywanej sprawie otrzymywana przez Spółkę kwota z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków, w rozumieniu art. 18d ust. 5 updop.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 oraz 6 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.