2016.01.25 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-598/15/PS
z 25 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie usług budowlano-montażowych, w ramach których realizuje inwestycje z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na rzecz zamawiających. Zgodnie z zawartymi umowami, wykonane przez Wnioskodawcę usługi są po zakończeniu określonego w umowie etapu lub całości prac odbierane przez zamawiających. Potwierdzeniem odbioru, a tym samym potwierdzeniem wykonania prac są podpisane obustronnie protokoły odbioru robót. Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają wykonanie wskazanego w nich etapu prac, objętych umową. Przedmiotowe protokoły wskazują ponadto dokładny zakres wykonanych robót, ich wartość oraz termin zakończenia danego etapu prac. Na podstawie protokołów wystawiane są przez Wnioskodawcę faktury dotyczące danej części wynagrodzenia, należnej mu zgodnie z umową z tytułu wykonania danego etapu prac. Faktury wystawiane są nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi określonego w protokole odbioru.

Z uwagi na fakt, że wystawienie faktury ani uregulowanie należności nie następuje nigdy przed dniem wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi to zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) Wnioskodawca rozpoznaje przychód w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, wskazanym w protokole odbioru.

Część usług objętych umowami Wnioskodawca zleca do wykonania podwykonawcom na podstawie odrębnych umów. Wykonane przez nich usługi są odbierane przez Wnioskodawcę po zakończeniu określonego umową etapu prac na zasadach analogicznych do tych, na których usługi wykonane przez Wnioskodawcę odbierają zamawiający oznacza to, że na potwierdzenie wykonania określonego etapu prac Wnioskodawca i podwykonawcy sporządzają protokoły odbioru danej części prac, objętych umową. Dokumenty te wskazują dokładny zakres wykonanych robót, ich wartość oraz datę wykonania danego etapu usługi. Zaakceptowany przez obie strony protokół odbioru stanowi podstawę wystawania przez podwykonawcę faktury, co następuje zwykle z zachowaniem terminów przewidzianych dla wystawienia faktur w ustawie o vat. Następnie faktura wysyłana jest do Wnioskodawcy, gdzie dociera zwykle po kilku tygodniach od odebrania danego etapu prac.

Data odbioru prac od podwykonawców przez Wnioskodawcę jest najczęściej zbieżna z datą odbioru prac od Wnioskodawcy przez zamawiających. W nielicznych przypadkach odbiór prac od Wnioskodawcy następuje po kilku dniach od odbioru prac od podwykonawców.

Wartość usług świadczonych przez podwykonawców stanowi koszt poniesiony przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych na rzecz zamawiających, bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem w rozumieniu art. 15 ust 4 updop.

Wnioskodawca prowadzi księgi na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „uor”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie podpisanych obustronnie protokołów odbioru, potwierdzających wykonanie danego etapu prac przez podwykonawców, Wnioskodawca może rozpoznać - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów, w okresie, w którym ujęto przychody bezpośrednio z nimi zwiane, pomimo, że na dzień ujęcia tych kosztów Wnioskodawca nie będzie posiadał faktur, wystawionych na podstawie tychże protokołów odbioru przez podwykonawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie podpisanych obustronnie protokołów odbioru, potwierdzających wykonanie danego etapu prac przez podwykonawców, w okresie, w którym ujęto przychody bezpośrednio z nimi zwiane, pomimo, że na dzień ujęcia tych kosztów Wnioskodawca nie będzie posiadał faktur, wystawionych na podstawie tychże protokołów odbioru przez podwykonawców.

Zgodnie z art. 15 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w roku podatkowym oraz po jego zakończeniu, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, za wyjątkiem kosztów poniesionych po dniu:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

wówczas koszty te są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

I zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to sytuacji, w których ujęcie w księgach dotyczyłoby rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z uregulowaniami ustawy o rachunkowości:

przez rezerwy należy rozumieć zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 uor);
przez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów rozumie się prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, wynikające w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny (art. 39 ust. 2 pkt 1 uor).

Zatwierdzone protokoły odbioru robót potwierdzające wykonanie danego etapu prac przez podwykonawców każdorazowo wskazują zakres wykonanych prac i ich ostateczną, zatwierdzoną przez strony wartość oraz datę wykonania usługi, której dotyczą. Protokoły te dodatkowo jednoznacznie identyfikują strony transakcji - a po zaakceptowaniu przez nie - stanowią wiążącą podstawę dalszych rozliczeń pomiędzy stronami. Na podstawie tych protokołów wystawiane są przez podwykonawców faktury (na zasadach i terminach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług), które następnie doręczane są Wnioskodawcy.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze faktury od podwykonawcy, ale dysponuje protokołem odbioru prac, podpisanym przez strony i zawierającym jednoznaczne dane wymienione powyżej, stwierdzić należy brak czynnika niepewności, cechującego rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w rezultacie, ujętych w księgach rachunkowych kosztów wynikających z zatwierdzonych protokołów odbioru nie należy rozpatrywać w tych kategoriach, ale uznać je za koszty zaksięgowane na podstawie dowodu zastępczego, którym w braku faktury jest podpisany obustronnie protokół odbioru.

Koszty usług podwykonawców są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz nie są wymienione w katalogu negatywnym kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop, a zatem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 updop do uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Koszty te są poniesione na dzień ujęcia w księgach rachunkowych spółki na podstawie zatwierdzonych protokołów odbioru, a jako koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, lub w roku po nim następującym - jeśli data poniesienia tych kosztów nastąpiła po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływie terminu określonego do złożenia zeznania za dany rok podatkowy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych stanach faktycznych, np. Interpretacja indywidualna z dnia 22.04.2015 r., sygn.: IBPBI/2/4510-118/15/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalności gospodarczą w zakresie usług budowlano-montażowych, w ramach których realizuje inwestycje z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na rzecz zamawiających. Zgodnie z zawartymi umowami, wykonane przez Wnioskodawcę usługi są po zakończeniu określonego w umowie etapu lub całości prac odbierane przez zamawiających. Potwierdzeniem odbioru, a tym samym potwierdzeniem wykonania prac są podpisane obustronnie protokoły odbioru robót. Na podstawie protokołów wystawiane są przez Wnioskodawcę faktury dotyczące danej części wynagrodzenia, należnej mu zgodnie z umową z tytułu wykonania danego etapu prac.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców na podstawie podpisanych obustronnie protokołów odbioru, potwierdzających wykonanie danego etapu prac w okresie, w którym ujęto przychody bezpośrednio z nimi zwiane, pomimo, że na dzień ujęcia tych kosztów Wnioskodawca nie będzie posiadał faktur, wystawionych na podstawie tychże protokołów odbioru przez podwykonawców.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z treści wniosku wynika wprost, że wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, do których zastosowanie znajda przepisy art. 15 ust. 4, 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Odnośnie stanowiska Spółki wskazać należy, że reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Co więcej jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1261/15, w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami ich podatkowe rozliczenie może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury (rachunku)(…).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego potwierdzić należy zatem stanowisko Spółki odnośnie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a udokumentowanych protokołami odbioru, tj. że może on rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie podpisanych obustronnie protokołów odbioru, potwierdzających wykonanie danego etapu prac przez podwykonawców, w okresie, w którym ujęto przychody bezpośrednio z nimi zwiane, pomimo, że na dzień ujęcia tych kosztów Wnioskodawca nie będzie posiadał faktur, wystawionych na podstawie tychże protokołów odbioru przez podwykonawców.

Zatwierdzone protokoły odbioru potwierdzające wykonanie całości lub części prac przez podwykonawców każdorazowo wskazują bowiem docelową wartość oraz okres wykonania usługi będącej ich przedmiotem.

Ponadto – w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin