Spółka stanęła na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2005r., Spółka powinna była na zapłacie zobowiązania względem banku Y rozpoznać dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i odpowiednio zmniejszyć lub zwiększyć koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie przez Spółkę do wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych jako kursu zapłaty (zobowiązania), średniego kursu NBP zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystała było w jej ocenie prawidłowe. Zdaniem Spółki, z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu z 2005r. wynika, że różnice kursowe pomniejszały lub powiększały koszty podatkowe, jeżeli koszty wyrażone były w walucie obcej; kursy waluty występujące w dniu zarachowania kosztu i w dniu jego zapłaty były różne.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji powyższe warunki wypełniły się ponieważ: zobowiązanie (koszt) Spółki wobec banku Y było wyrażone w walucie obcej (w USD i w EUR); kurs waluty był inny w dniu zarachowania pożyczki i inny w dniu jej spłaty.

Jak Spółka uzasadniała - za prawidłowością podejścia przyjętego przez Spółkę przemawiają następujące względy:

• literalne brzmienie art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP,
• faktyczna zapłata za zobowiązanie,
• istota przepisów o różnicach kursowych.

Strona uzasadniała, że przepis art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP bezwzględnie wymaga od podatnika, aby w sytuacji, w której koszt został wyrażony w walucie obcej i zarazem – kurs tej waluty był inny w dniu zarachowania kosztu i inny w dacie zapłaty, odpowiednio powiększył lub pomniejszył koszty podatkowe o wynikające ze zmiany tego kursu różnice kursowe. Nierozpoznanie przez podatnika różnic kursowych, mimo wypełnienia się powyższych przesłanek, będzie zawsze prowadziło do naruszenia przezeń postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. do rozpoznania kosztu podatkowego w nieprawidłowej wysokości. W opinii Strony skoro w sytuacji Kraków Plaza powyższe okoliczności wystąpiły, Spółka – ze względu na treść art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP – powinna była rozpoznać różnice kursowe na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z bankiem Y. W argumentacji Strony, w przedmiotowej sytuacji Spółka dokonała faktycznej zapłaty – zapłaciła swoimi środkami pieniężnymi swoje zobowiązanie względem banku Y (środki pieniężne zmieniły właściciela ze Spółki na bank Y). Wykonanie przez X S.A polecenia Spółki przelania środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bankowy banku Y miało taki sam skutek, w stosunkach między Spółką i X S.A, jak gdyby X S.A dokonała przelewu bezpośrednio na rachunek Spółki:

X S.A uczyniła zadość zobowiązaniu przeniesienia na Spółkę własności środków pieniężnych przyznanych jej na mocy powyższej umowy i zgodziła się z poleceniem Spółki, co do sposobu zadysponowania tymi środkami; roszczenie Spółki względem X S.A zostało zaspokojone. Spółka uzyskała własność powyższych środków pieniężnych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że zarazem wykonanie przez X S.A tego polecenia, w ramach stosunku łączącego Stronę i bank Y, miało taki skutek, że Spółka zapłaciła swój dług wobec bank Y, uregulowała swoimi środkami pieniężnymi swoje zobowiązanie wobec banku Y - w efekcie czego zobowiązanie to wygasło. Zdaniem Strony zlecenie przez Spółkę, aby powyższej płatności dokonała w jej imieniu i na jej rachunek X S.A było bez znaczenia dla wypełnienia się w tej sytuacji przesłanek z art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP i powstania różnic kursowych. Dodatkowo wskazała, że zapłaty w sensie prawnym i ekonomicznym na rzecz banku Y dokonała Spółka swoimi środkami pieniężnymi, a takie działanie Spółki miało wyłącznie na celu uproszczenie obrotu tzn.: jeden przelew zamiast dwóch, mniejsze koszty obsługi bankowej takiego przelewu.

Dodatkowo, zdaniem Spółki ustawa o PDOP nie nakazuje dokonania płatności za pośrednictwem banku z którego usług korzysta podatnik (tutaj: przelewu dokonano za pośrednictwem banku z którego korzystała X S.A.); odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o PDOP do kursu banku z którego usług korzysta podatnik ma charakter wyłącznie referencyjny: tego kursu podatnik powinien użyć dla obliczenia wysokości zrealizowanych różnic kursowych; niezastosowanie tego kursu w żadnym wypadku nie prowadzi do sytuacji w której różnice kursowe w ogóle nie powstają .

Spółka wyraziła pogląd, iż uznanie, że w opisanej powyżej sytuacji różnice kursowe w ogóle się nie zrealizowały godziłoby w istotę przepisów ustawy o PDOP dotyczących różnic kursowych. Zdaniem Spółki, kwestia, kto dokonuje formalnie czynności przelewu środków pieniężnych – podatnik, czy inny podmiot na jego zlecenie i rzecz – nie różnicuje sytuacji podatników w stopniu, który uzasadniałby różne ich traktowanie w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad rozpoznawania różnic kursowych.

Spółka wskazała ponadto, iż dokonała zapłaty zobowiązania wobec banku Y nie za pośrednictwem swojego rachunku bankowego, tylko za pośrednictwem rachunku bankowego X S.A. W tej sytuacji, zdaniem Spółki mogły pojawić się wątpliwości, czy kurs sprzedaży waluty ustalony przez bank, z którego usług korzystała na pewno był tutaj prawidłowy. Celem uniknięcia kontrowersji, Spółka uznała, że w tej sytuacji posłuży się, dla obliczenia wysokości zrealizowanych różnic kursowych kursem dla niej mniej korzystnym – średnim kursem NBP z dnia zapłaty zobowiązania względem banku Y. Średni kurs NBP z dnia zapłaty zobowiązania był bowiem niższy od kursu sprzedaży waluty stosowanego przez Bank z którego usług korzystała Spółka.

Postanowieniem z dnia 26.07.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Zgodnie z wnioskiem Strony interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udzielona została w brzmieniu obowiązującym w 2005r.

W ocenie organu podatkowego I instancji prawo Podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania w 2005r. wynikało z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu I instancji ogólnie przyjętą zasadą jest, że przychodami i kosztami uzyskania przychodu stają się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane są w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania.

Organ I instancji stwierdził również, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, wskazują iż o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. W szczególności powołane przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu (zapłaty – w przypadku kosztu) oraz zastosowania kursu średniego NBP z dnia osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu). Organ wskazał nadto, że element zapłaty jest jedną z przesłanek naliczania różnic kursowych. Podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania.

Organ I instancji podkreślił również, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut, w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych.

W przedmiotowej sytuacji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego osoba trzecia (X S.A.) dokonała przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto Wierzyciela (bank Y). Z tego też powodu w ocenie tego organu podatkowego transakcja ta nie wiązała się z żadnymi operacjami na rachunku Spółki. Organ I instancji wskazał ponadto, że brak kasowego rozliczenia Spółki na rzecz Wierzyciela, tzn. brak zapłaty w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyklucza uznanie, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiła realizacja różnic kursowych. Reasumując, w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskutek przedmiotowej transakcji, w wyniku, której Spółka nie dokonała przelewu środków na konto Wierzyciela, a zaspokojenie Wierzyciela odbyło się poprzez spłatę zobowiązań przez osobę trzecią (X S.A.), dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie nastąpiła realizacja różnic kursowych powstałych w związku z odmiennym kursem waluty z dnia zaciągnięcia zobowiązań (pożyczkowych lub handlowych) oraz dokonania przelewu środków na rachunek Wierzyciela.

W konsekwencji powyższego stanowiska, organ I instancji stwierdził, że skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji podatkowe różnice kursowe nie powstały to odpowiedź na pytanie dotyczące prawidłowości zastosowania do wyliczenia przedmiotowych różnic kursowych kursu bankowego należy uznać za bezzasadne.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Spółka w dniu 03.08.2007r. złożyła zażalenie, w którym wniosła z zmianę zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka dodała, iż w jej ocenie, Naczelnik wydając przedmiotowe postanowienie naruszył art. 15 ustawy o PDOP poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu. Pełnomocnik w uzasadnieniu złożonego pisma powtórzył opis stanu faktycznego, który został zaprezentowany we wniosku. Strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż Jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym nie dochodziło do realizacji różnic kursowych powstałych w związku z odmiennym kursem waluty z dnia zaciągnięcia zobowiązania oraz dnia dokonania przelewu środków na rachunek wierzyciela. Podstawą takiej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego było założenie, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP zakładał konieczność dokonania faktycznej zapłaty zobowiązania, która w tym przypadku nie miała miejsca, gdyż Spółka nie dokonała przelewu środków z własnego konta na konto wierzyciela.

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP, w szczególności nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania na rzecz banku Y. Zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na podstawie jej wyraźnej dyspozycji w tym zakresie. Zdaniem Spółki, fakt, iż taka dyspozycja została złożona i wykonana z rachunku bankowego pożyczkodawcy (X S.A.) nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zrealizowania różnic kursowych. Spółka dla poparcia swojego stanowiska powołała się na art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP, którego analiza zdaniem Spółki wskazuje, iż ustawodawca uzależnił możliwość zrealizowania różnic kursowych od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: koszty zostały wyrażone w walutach obcych, nastąpiło zarachowanie i zapłata zobowiązania, między dniem zarachowania a dniem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym warunki powyższe zostały spełnione ponieważ - zobowiązanie Spółki wobec banku Y było wyrażone w USD i EUR, Spółka dokonała zarachowania i zapłaty zobowiązania w dwóch różnych dniach, w których wystąpiły dwa różne kursy walut. W ocenie Spółki uznanie, że w opisanej sytuacji różnice kursowe w ogóle nie zrealizowały się godziłoby w istotę przepisów ustawy o PDOP dotyczących różnic kursowych.

Decyzją z dnia 22.10.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił zaskarżone postanowienie i jednocześnie, odmówił uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005r.:

1)prawidłowym było na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 3 rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z Bankiem Yi odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów,

2)dla wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych o których mowa w stanowisku 1, prawidłowym było zastosowanie przez Spółkę średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczki) względem banku Y zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank z którego usług korzystała Spółka.

Jako podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 239, w związku z art. 14b § 5 pkt 1 i art. 15 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r., w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590).

Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do faktycznej zapłaty zobowiązania Spółki na rzecz banku Y, z tytułu zaciągniętej pożyczki w banku Y. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie potwierdził prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę jednakże z innych względów niż Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Argumentując rozstrzygnięcie decyzji organ odwoławczy zauważył, że Strona w swoich rozważaniach pominęła ocenę, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że takiej analizy nie przeprowadził również organ I instancji. Jednakże zdaniem organu odwoławczego pozostawało to bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w opinii organu odwoławczego obydwa stanowiska Podatnika należy uznać za nieprawidłowe, tak jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do pierwszego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione warunki: celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodów, lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowiącej katalog wyłączeń, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dodał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy - do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zatem na podstawie powołanych przepisów ww. ustawy zaciągnięcie oraz spłata kwoty głównej pożyczki (kredytu) nie stanowi odpowiednio ani przychodu ani kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - art. 15 ust. zdanie 3 - nie stanowi samoistnej podstawy prawnej dla możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych zwiększających lub zmniejszających koszty uzyskania przychodów.

Natomiast dla oceny, czy różnice kursowe zwiększają lub zmniejszają koszty uzyskania przychodów należy rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowią koszty podatkowe. Innymi słowy należy dokonać oceny czy nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Spółkę wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty pożyczki (spłaty zobowiązania) wobec banku Y, wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało oprócz art. 15 ust. 1 zastosować postanowienia art. 16 ust. pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP. W odniesieniu do pożyczki wyrażonej w walucie obcej – nie stanowiącej w przypadku spłaty pożyczki podatkowego kosztu uzyskania przychodu – art. 15 ust. 1 zdanie 3 ww. ustawy nie stanowi samoistnej podstawy do uznania różnic kursowych z nim związanych za wpływające na rozliczenia podatkowe. Organ dodał ponadto, że skoro wydatki z tytułu spłaty kredytów (pożyczek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone różnice kursowe, które dotyczą zaciągniętych kredytów lub pożyczek. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy natomiast różnic kursowych naliczonych od spłaconych odsetek, jako że stanowią one koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do drugiego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w 2005r. podatkowe różnice kursowe nie powstały na spłacie (zobowiązania) pożyczki zaciągniętej wobec banku Y na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), to stanowisko spółki stwierdzające, że - dla wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, o których mowa w stanowisku pierwszym, prawidłowym było zastosowanie przez Spółkę średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczki) względem banku Y zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank z którego usług korzystała Spółka – jest również nieprawidłowe.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie poinformował, że środki finansowe pochodzące z kredytów (pożyczek) - w stanie prawnym przed 01.01.2007r. - traktowane były jako własne środki podatnika, co oznaczało, że do różnic kursowych z tytułu kredytów (pożyczek) walutowych miały zastosowanie przepisy art. 12 ust 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o PDOP nie zaś powołany przez Podatnika przepis art. 15 ust. 1 zdanie 3 tej ustawy. W przypadku gdy kredyt (pożyczka) została zaciągnięta w walucie obcej i była spłacana w walucie obcej, to do wyliczenia różnic kursowych na spłacie kredytu (pożyczki) mógł mieć zastosowanie art. 15 ust. 1a ustawy o PDOP. W przypadku spełnienia warunków o których mowa w tym przepisie - ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstałe na spłacie kredytu (pożyczki) mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła w dniu 23.11.2007r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 02.04.2008r., Sygn. akt III SA 2199/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy postępowania a także przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał na dyspozycję art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Sąd podniósł, iż z uwagi na wydanie przez organ wyższego stopnia decyzji w której nie uwzględniono merytorycznego stanowiska Skarżącej, podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, iż z powołanych powyżej przepisów wynika, iż tylko w przypadku rażącego naruszenia prawa organ wyższego stopnia miałby możliwość wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd podniósł, że nawet gdyby prawidłowe byłoby odesłanie do reguł orzekania określonych w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa - na co wskazywał w sentencji rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej - to brak odniesienia się do merytorycznego stanowiska organu pierwszej instancji, tj. przedstawienia jego szerokiej pogłębionej oceny w aspekcie przesłanek rażącego naruszenia prawa określonych w art. 14b § 5 powoduje naruszenie przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ wyższego stopnia powinien w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnić powody wadliwości przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, tym bardziej, iż stanowisko wyrażone przez niego nie powodowało uznania, iż zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił w tej kwestii, iż w świetle przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyboru rozstrzygnięcia przywołanie przez niego w podstawie prawnej decyzji – art. 14b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa było niezgodne z przepisami postępowania. Sąd wskazał, iż z jednej strony organ odwoławczy powołał się na przepis na podstawie którego zmienia się lub uchyla postanowienie organu I instancji w sytuacji przyjęcia w całości stanowiska zażalenia, z drugiej natomiast strony wydał rozstrzygnięcie zaprzeczające wyrażonej w zażaleniu wykładni przepisów prawa materialnego. Powyższe działanie organu wyższego stopnia wskazywałoby na brak podstawy prawnej do zmiany wydanego uprzednio postanowienia zawierającego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu z tego też powodu rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej decyzji obarczone było wadliwością proceduralną, która sama w sobie mogła stanowić podstawę do wycofania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego przez organ wyższego stopnia Sąd przyznał rację w sporze stronie skarżącej, że w przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej różnice kursowe powstaną jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut. W tym przypadku w ocenie Sądu wzrost poniesionych wydatków stanowił będzie koszt uzyskania przychodu.

W kwestii sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej a Spółką odnośnie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP Sąd przychylił się do przedstawionej przez Skarżącą stanowiska uznając, że przepis ten nie znajduje zastosowania do powstałych w wyniku spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej – różnic kursowych związanych ze zmianami wartości waluty obcej.

W związku z powyższym, rozpatrując ponownie zażalenie Strony z dnia 03.08.2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz na podstawie wyroku WSA Sygn. akt III SA/Wa 2199/07 z dnia 02.04.2008r., stwierdza co następuje:

W świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1270 ze zm.), wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Spółka we wniosku z dnia 01.06.2007r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu z 2005r.

Spółka zwróciła się o potwierdzenie następującego stanowiska, że cyt.:

• „w opisanej sytuacji Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając różnice kursowe na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z bankiem Y;

-„Spółka prawidłowo zastosowała, dla obliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, średni kurs NBP z dnia zapłaty zobowiązania względem Bank Y.”

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu z 2005r. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie powyższe oznacza, że: „Podatnik może ponosić wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno w złotych jak też w walutach obcych. W przypadku poniesienia kosztów w walutach obcych koszty te przelicza się na złote polskie stosując średnie kursy walut ogłaszane przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Upoważnienie do ogłaszania kursów walut zawarte jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (jt. Dz. U. z 2005r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), która w art. 24 ust. 3 stanowi, że NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych a między dniem zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut to koszty te obniża się, gdy kurs waluty spada w stosunku do złotego polskiego lub podwyższa się, gdy kurs waluty rośnie w stosunku do złotego polskiego o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzysta podmiot ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów Powyższe zasady przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych obowiązują także po 01 maja 2004r.”, (vide str. 363 i nast. Komentarza 2006r. Podatek dochodowy od osób prawnych Unimex Wrocław 2006).

Odnosząc się do pierwszej kwestii stanowiska Spółki, organ odwoławczy przytacza za Sądem i wskazuje, iż mimo tego, iż z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) nie wynika wprost żeby ustawodawca posługiwał się terminem różnic kursowych, to jednak przyjąć należy, iż wskazując na różnice kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich faktycznego poniesienia miał na uwadze w istocie różnice kursowe wpływające na wysokość bądź obniżenie kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy zauważa, że w ustawie o PDOP wg stanu prawnego z 2005r. brak jest szczególnego unormowania dla kwestii różnic kursowych z tytułu spłaty kredytów/pożyczek i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, będąc związanym orzeczeniem WSA (Sygn. akt III SA/Wa 2199/07 z dnia 02.04.2008r.), stwierdza, że w przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej różnice kursowe powstaną jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut.

Jak stwierdził Sąd, analiza treści art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o PDOP wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego kierując się dyrektywami wykładni językowej należy ten termin rozumieć tak jak rozumiany jest on w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy uiszczenie należności za coś; zapłacenie; zapłata w pieniądzach w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność; zapłacić cło, czynsz, rachunek (Szymczak M. (red.), Słownik języka polskiego, t. III, PWN, Warszawa 1981, str. 944). Konfrontując treść w/w przepisu ze znaczeniem słownikowym tego terminu, przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie jakiejkolwiek innej formie, np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością. Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można przyjąć, że w ujęciu kasowym, jest ona związana z utratą lub wzrostem waluty. W związku z tym powstające pomiędzy dniem powstania kosztu a dniem kompensaty zobowiązania, różnice w kursach walut nie są zrealizowane, a odnoszą się jedynie do bilansowego rozliczenia podatnika.

Z przedstawionego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynikało natomiast, iż na polecenie Spółki osoba trzecia (X S.A.) dokonała przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto Wierzyciela).

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP, w szczególności nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania na rzecz banku Y. Zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na podstawie jej dyspozycji w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, fakt, iż taka dyspozycja została złożona i wykonana z rachunku bankowego pożyczkodawcy (X S.A.) nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zrealizowania różnic kursowych.

W kontekście powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej zaznacza, iż nie kwestionuje, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do faktycznej zapłaty zobowiązania Spółki na rzecz banku Y z tytułu zaciągniętej pożyczki. Tym samym zgadza się ze Spółką w tym zakresie.

Odnośnie możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie stanowiska Sądu stwierdza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do powstałych wyniku spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej – różnic kursowych związanych ze zmianami wartości waluty obcej.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania Spółki na rzecz banku Y z tytułu zaciągniętej pożyczki, to wzrost poniesionych wydatków na spłatę pożyczki wynikający z różnic kursowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do drugiej kwestii stanowiska Spółki, że - „Spółka prawidłowo zastosowała, dla obliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, średni kurs NBP z dnia zapłaty zobowiązania względem banku Y”, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza jego prawidłowość ze względu na:

• wiążące rozstrzygnięcie Sądu i przyznanie w sporze racji Stronie Skarżącej (uznanie za prawidłowe stanowisko w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki różnic kursowych powstałych na spłacie pożyczki względem banku Y), oraz
• brak szczególnego uregulowania w przepisach ustawy o PDOP w stanie prawnym w 2005r. (w tym w komentowanym art. 15 ust. 1) kwestii różnic kursowych z tytułu spłaty kredytów/pożyczek i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w przypadku zapłaty zobowiązania za pośrednictwem rachunku bankowego innego podmiotu nie za pośrednictwem własnego rachunku bankowego Spółki, oraz
• uznanie, że ustawa o PDOP nie nakazując dokonania płatności za pośrednictwem banku, z którego usług korzysta podatnik (tutaj przelewu dokonano za pośrednictwem banku z którego usług korzystała X S.A.), nie definiuje kursu jaki winien być zastosowany w tym przypadku.

Mając na względzie powyższe należało orzec jak na wstępie.