INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2010r. (data wpływu 15.03.2010r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 05.05.2010r. nr IPPB3/423-151/10-2/AG (data doręczenia 11.05.2010r.), pismem z dnia 13.05.2010r. (data stempla pocztowego 14.05.2010r., data wpływu 18.05.2010r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. (dalej: C.) jest spółką, której 100% udziałów posiada spółka — P.S.A. (dalej: P.). Kapitał zakładowy C. wynosi 50.000 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy złotych) i został w pełni pokryty gotówką.

W celu sfinansowania bieżącej działalności, P. udzielił C oprocentowanych pożyczek we wskazanych niżej terminach i wartościach, tj.

1. Dnia 22 maja 2007 roku w kwocie 1.500.000 zł (słownie: milion pięćset tysięcy złotych);
2. Dnia 27 sierpnia 2007 roku w kwocie 1.500.000 zł (słownie: jeden milion pięćset tysięcy złotych);
3. Dnia 21. grudnia 2007 roku w kwocie 4.000.000 zł (słownie cztery miliony złotych),
4. Dnia 5 lutego 2008 roku w kwocie 6.500.000 zł (słownie: sześć milionów pięćset tysięcy złotych).
   
   

W dniu 31 grudnia 2008 r. C. spłacił w całości pożyczki zaciągnięte w dniach 22 maja 2007 r., 27 sierpnia 2007 r. (poz. 1 -2), zaś pożyczka z dnia 21 grudnia 2007 r. została w całości spłacona w dniu 30 czerwca 2009 r. Natomiast spłata pożyczki zaciągniętej w dniu 5 lutego 2008 r. (poz. 4) przebiegała w następujący sposób:

1. dnia 30 czerwca 2009 r. C. spłacił 1.000.000 zł (słownie jeden milion złotych),
2. dnia 30 sierpnia 2009 r. 2 000.000 zł (słownie dwa miliony złotych) oraz
3. dnia 31 grudnia 2009 r. 3.350.000 zł (słownie trzy miliony trzysta pięćdziesiąt złotych)
   
   

Na dzień złożenia wniosku, wartość zadłużenia C. wobec P. wynosi 150.000 zł (słownie sto pięćdziesiąt tysięcy złotych). Zadłużenie wynika jedynie z umowy pożyczki zawartej w dniu 5 lutego 2008 r. Na dzień spłaty odsetek za zwłokę wartość zadłużenia będzie również wynosiła 150 000 zł (słownie sto pięćdziesiąt tysięcy złotych). Zawarte umowy pożyczek nie przewidywały zakazu spłaty kwot pożyczek przed spłatą wartości ustalonych w umowach odsetek. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, C. naliczała odsetki od kwot otrzymanych pożyczek zgodnie z oprocentowaniem przewidzianym w umowach. W przypadku każdej umowy, odsetki były naliczane miesięcznie z dołu, z terminem płatności przypadającym na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Odsetki nie były ani spłacane, ani kapitalizowane, a jedynie naliczane. C. zamierza zapłacić naliczone odsetki na rzecz P.

W piśmie z dnia 13.05.2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z dnia 05.05.2010r. nr IPPB3/423-151/10-2/AG, Spółka poinformowała, iż w stosunku do jedynego udziałowca – P. S.A. na dzień spłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 5 lutego Spółka nie będzie posiadała zadłużenia z innych tytułów.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z prośbą o odpowiedź na pytanie:

Czy w dniu zapłaty naliczonych odsetek na rzecz P., Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów biorąc pod uwagę, iż w dniu ich zapłaty kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosić będzie 50.000 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy złotych) a wartość zadłużenia wobec P. z tytułu udzielonej pożyczki 150.000 zł (słownie: sto pięćdziesiąt tysięcy złotych)...

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, w dniu zapłaty naliczonych odsetek od pożyczek udzielonych przez P. - jej jedynego udziałowca będzie miała ona prawo zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 j.t. ze zm. -dalej: ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zaś zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powyższego a contrario wynika, iż aby cała kwota odsetek mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów co najmniej jeden z niżej wymienionych warunków powinien zostać spełniony.

1. pożyczkodawcą (kredytodawcą) musi być podmiot posiadający nie więcej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy (kredytodawcy); lub
2. wartość zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) przez udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) nie może być wyższa niż trzykrotność kapitału zakładowego.
   
   

Z uwagi, iż kapitał zakładowy Spółki został w całości pokryty gotówką, wartość zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT wyniesie 150.000 zł, a zatem Spółka spełni drugi warunek.

Spełnienie wskazanych wyżej warunków powinno być rozpatrywane na dzień zapłaty odsetek. Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności. W przytoczonym przepisie, ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wartość zadłużenia wobec pożyczkodawcy określa się „(...) na dzień zapłaty odsetek”. Tak więc, jedynie i tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie.

Z powyższego wynika, że każda spłata części wartości zaciągniętych pożyczek nawet dokonana przed spłatą odsetek należnych od tak spłaconych kwot zobowiązania głównego (w tym nawet do poziomu odpowiadającego trzykrotności kapitału zakładowego), powinna być uwzględniana na dzień spłaty odsetek przy ocenie występowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Jednocześnie w ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż obniżenie wartości zadłużenia dokonane poprzez spłatę części udzielonych pożyczek już po dniu zapłaty odsetek nie może być uwzględniane przy ocenie skutków występowania ograniczeń wynikających z ww. przepisów w zakresie możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie wnioskodawcy zasadność takiego rozumowania wynika wprost z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że ograniczenia wynikające z dyspozycji zawartej w nim normy prawnej należy badać wyłącznie na dzień zapłaty odsetek.

W konsekwencji zatem ustalenie jaka część zapłaconych odsetek w takim stanie faktycznym może stanowić koszt uzyskania przychodu, winna być ustalana w oparciu o występujący na dzień zapłaty odsetek, stosunek kwoty zadłużenia i wartości kapitału zakładowego Spółki stosownie do postanowień cytowanych wyżej przepisów. Ustawa o CIT nie przewiduje zakazu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w przypadku wcześniejszego spłacenia kwot pożyczek do poziomu, w którym wartość zadłużenia jest równa trzykrotności kapitału zakładowego. Brak tego zakazu wynika z fundamentalnej zasady zgodnie, z którą jedynie zapłacone odsetki są albo nie są kosztem uzyskania przychodu. Nigdy zaś kosztem uzyskania przychodów nie będą odsetki naliczone. Dlatego też badanie wysokości zadłużenia wobec podmiotu posiadającego co najmniej 25% udziałów nie może następować w przypadku, gdy odsetki są jedynie naliczone, a jeszcze nie zapłacone. Tak więc ustalając wartość zadłużenia należy brać pod uwagę jedynie zadłużenie istniejące w dniu zapłaty odsetek. Zasadność przyjętego wyżej toku rozumowania potwierdziły również organy podatkowe w przedstawionych niżej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 23 maja 2006 r. (sygn. akt ZD/406-41-1/CIT/06): „(...) tutejszy organ podatkowy wskazuje, że obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Wnioskujący nie powinien brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Literalna wykładnia - którą w odniesieniu da przepisów prawa podatkowego należy stasować w pierwszej kolejności - przepisu ort. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczki stanowiących koszty uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów, określonych w cytowanym przepisie.”
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21. lutego 2008 r. (sygn. akt IBPB3/423-337/07/PC): „Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka od udziałowca już została spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec wspólnika i podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca nie przekracza trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop”.
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-385/09-2/JB): ,,(...) literalna wykładnia (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) omawianego przepisu wskazuje, że w przypadku, gdy zgodnie z umową kredytu, w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie będzie zobowiązano brać pod uwagę kwoty kredytu, której kapitał został już spłacony.”;
4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt ILPB3/423-693/08-2/HS): „(…) jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów.”
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.