INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Spółki z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Spółki z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

E. S.A. na podstawie umowy sprzedaży nabyła od podmiotu niepowiązanego udziały w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę wyższą niż wartość kapitału zakładowego i nominalna wartość Udziałów.

Sp. z o.o. została następnie przekształcona w spółkę komandytową , w której Spółka posiada obecnie 99% udziału w zyskach. W momencie przekształcenia wkład Spółki do SK został określony w umowie SK w wysokości niższej niż koszt nabycia Udziałów w kwocie odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów z uwzględnieniem faktu, że do SK musiał przystąpić drugi wspólnik (spółka osobowa zgodnie z kodeksem spółek handlowych musi posiadać co najmniej dwóch wspólników). Obecnie Spółka rozważa wystąpienie z SK. Tytułem wystąpienia z SK Spółka otrzyma gotówkę lub składniki majątku odpowiadające wartości ogółu praw i obowiązków w SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

W jaki sposób Spółka powinna obliczyć podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu wystąpienia z SK...

Stanowisko Wnioskodawcy

1. Zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia z SK przychodem będzie wartość majątku lub gotówka otrzymana w związku z wystąpieniem z SK zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Updop nie przewiduje bowiem szczególnej podstawy prawnej dla ustalenia przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej jaką jest SK. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 10, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółkach osobowych. Taką podstawą prawną nie może być również art. 5 updop, gdyż dotyczy on opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie w dacie wystąpienia („Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe”).
2. Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków czyli cena za Udziały, gdyż taką kwotę Spółka zapłaciła za nabycie Udziałów w Sp. z o.o. następnie przekształconej w SK.
3. Zdaniem Spółki, w przypadku jej wystąpienia ze SK i połączonym z tym zwrotem wkładów w celu określenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz pomocniczo art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.
4. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie zalicza się do przychodów „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.
   Literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie wskazuje, że ma on zastosowanie jedynie do spółek kapitałowych i spółdzielni, więc zdaniem Spółki zasadne jest stosowanie tej regulacji również w odniesieniu do spółek osobowych – przepis ten dotyczy „udziałów”, a pojęcie „udziału” dotyczy również spółek osobowych. Art. 50 kodeksu spółek handlowych w związku z art. 103 ksh stanowi, że „Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”. Nie ma bowiem uzasadnionych przyczyn, aby dla celów ustalenia przychodu z wycofania się ze spółki różnicować sytuację podatników posiadających udział w spółce kapitałowej oraz w spółce osobowej.
5. Również organy podatkowe potwierdzają, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop ma zastosowanie do spółek osobowych. Dla przykładu można wskazać na interpretację z 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-278/09-3/AJ) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika:
   „Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z powyższego wynika, że zyskiem lub stratą podatkową na likwidacji spółki osobowej jest zawsze różnica miedzy wpływem w związku z likwidacją spółki osobowej a wartością rynkową wkładu w dacie tego wniesienia podwyższoną o wydatki związane z wniesieniem tego wkładu. W świetle powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, której udziały posiada spółka kapitałowa, z chwilą otrzymania z tytułu likwidacji kwot i majątku, opodatkowaniu u wspólnika podlegałaby różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu likwidacji a wartością rynkową wkładu niepieniężnego (samolotów) ustaloną na moment wniesienia”.
   Zasada ta powinna być stosowana również w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (SK), gdyż zarówno w momencie likwidacji jak i w momencie wystąpienia ze spółki ma miejsce zwrot udziału - zgodnie z art. 65 ksh w zw. z art. 103 ksh w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika (...) oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.
   Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1397/08-2/MS), stwierdzając:
   „Z uwagi na fakt, że UPDOP nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji SK należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w UPDOP. W związku z powyższym dochodem do opodatkowania Spółki z tytułu likwidacji SK jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją SK nad kosztem objęcia udziału w SK, podwyższonym o koszty związane z wniesieniem wkładu. Jednocześnie koszt objęcia udziału w SK odpowiada wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do nowo utworzonej SK tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika SK”.
   Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-275/09-2/JB).
6. W świetle powyższego należy uznać przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop będzie jedynie nadwyżka wartości zwróconych wkładów w SK ponad koszt ich nabycia. Kosztem nabycia ogółu praw i obowiązków w SK będzie w tej sytuacji cena zapłacona za nabycie Udziałów następnie przekształconych w ogół praw i obowiązków w SK.
7. Niezależnie od powyższego, uznanie że wartość zwróconych wkładów wniesionych do spółki osobowej podlega opodatkowaniu pdop jedynie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość wydatków na ich nabycie jest uzasadnione również w świetle regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za przychody wydatki nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wydatki na nabycie Udziałów w Sp. z o.o. (które należy traktować jako tożsame z wydatkami na nabycie udziału w SK) nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wydatki na nabycie udziałów w spółkach kapitałowych stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Mając na uwadze, że Sp. z o.o. została przekształcona w SK (a Udziały przez ogół praw i obowiązków w SK), wydatki te należy zdaniem Spółki ustalić na poziomie ceny, za jaką Spółka nabyła Udziały.
8. Taki wniosek jest również uzasadniony w świetle zasady następstwa prawnego wynikającego z przekształcenia podmiotów. Zgodnie z przepisami 553 par. 1 kodeksu spółek handlowych, podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest następcą prawnym wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego. Można powiedzieć, że jest to „ten sam podmiot”, tyle że działający w innej formie prawnej. Mając to na uwadze należy uznać, że wydatki na nabycie Udziałów w Sp. z o.o. należy utożsamiać z wydatkami na nabycie udziału w SK. Udziały w Sp. z o.o. zostały z chwilą przekształcenia niejako „zastąpione” przez ogół praw i obowiązków (udział) w SK. Taki wniosek znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-393/08-4/MM) wydanej w analogicznej sprawie:
   „Z uwagi na fakt, iż w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną dochodzi jedynie do „zastąpienia” z mocy samego prawa dotychczas istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez akcje w spółce komandytowo - akcyjnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo -akcyjnej. Koszty nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą wówczas stanowiły koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze zbycia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.
9. W związku z powyższym Spółka uważa, że podstawę opodatkowania należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem w postaci wartości gotówki lub majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem z SK a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości wydatków na nabycie Udziałów, tj. ceny zapłaconej za Udziały.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wystąpienie ze spółki komandytowej „SK”, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”). Zakłada się, że wystąpienie z SK będzie uprawniało Wnioskodawcę do otrzymania części majątku SK, w formie pieniężnej lub niepieniężnej, w wartości odpowiadającej ogółowi praw i obowiązków Wnioskodawcy w SK.

Zgodnie z art. 65 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako „KSH”), w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W myśl art. 65 § 2 pkt 1 KSH w przypadku wypowiedzenia, jako dzień bilansowy przyjąć należy ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 ww. przepisu powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. Wspólnik występujący uczestniczy w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie ma on jednak wpływu na ich prowadzenie. Może jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej (np. spółki komandytowej).

Wobec tego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Mając na uwadze powyższe, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z jego wystąpieniem z SK, pieniędzy lub wartości pieniężnych w wartości odpowiadającej jego udziałowi w SK, będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie należy zauważyć, że wbrew treści uzasadnienia do własnego stanowiska Wnioskodawcy, określając przychód Spółki nie można oprzeć się na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Mimo, iż ustawodawca nie wyraził tego wprost, na podstawie wykładni systemowej art. 12 ust. 4 pkt 3 należy uznać, iż rzeczony przepis znajduje zastosowanie jedynie do podmiotów posiadających osobowość prawną (spółek kapitałowych, spółdzielni), nie obejmując tym samym spółek osobowych. Odmówienie słuszności argumentowi Spółki dotyczącego przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, nie wpływa jednak na zmianę oceny prawidłowości stanowiska Spółki.

Ustalając z kolei koszty uzyskania przychodów w momencie wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej, utworzonej w drodze przekształcenia Sp. z o.o., również należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Jak wspomniano wyżej, stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa, co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej warunki uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Przekształcenie Sp. z o.o. w transparentną podatkowo SK powoduje odroczenie zaliczenia wydatków na nabycie Udziałów w Sp. z o.o. do momentu uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu otrzymania gotówki lub składników majątku przypadających na Spółkę w związku z wystąpieniem z SK. W związku z powyższym, wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Udziałów w Sp. z o.o. (cena zapłacona za Udziały), przekształconej następnie w spółkę komandytową, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie wystąpienia ze spółki osobowej.

Podstawę opodatkowania będzie w takim przypadku stanowiła dodatnia różnica między przychodem podatkowym odpowiadającym wartości gotówki lub majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem Spółki z SK, a kosztem uzyskania przychodów wyrażonym przez wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziałów w Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wydatki Spółki na nabycie Udziałów w Sp. z o.o., co do zasady, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie wystąpienia z SK, do przedmiotowych wydatków nie można zastosować art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Jednocześnie organ podatkowy zwróca uwagę, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, mianowicie: z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-278/09-3/AJ), z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1397/08-2/MS) oraz z dnia 25 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-275/09-2/JB), nie tylko reprezentują zupełnie inną kategorię zdarzeń gospodarczych, niż kategoria do której należy zaliczyć sprawę przedstawioną przez Wnioskodawcę, lecz również prezentują stanowiska zasadniczo odmienne od stanowiska Wnioskodawcy. Należy ponadto podkreślić, że powyższe interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców, w związku z czym nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W związku z powyższym ocena prawidłowości powyższych interpretacji indywidualnych nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.