INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności nakładów na zakup materiałów, ich transport oraz zakup usług specjalistycznych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności nakładów na zakup materiałów, ich transport oraz zakup usług specjalistycznych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. Nr ITPB3/423-259/10-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje projekty urządzeń filtracyjnych jak i świadczy usługi napraw i konserwacji urządzeń przemysłowych, których wykonanie zajmuje kilka miesięcy. Wykonanie prac na rzecz kontrahenta wymaga nakładów na zakup materiałów, ich transportu a także usług specjalistycznych, które Spółka musi ponieść w celu osiągnięcia przychodów w momencie wykonania usługi lub projektu.

Wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w celu realizacji budowy urządzenia.

Wyjątkiem są zakupione materiały, które nie są bezpośrednio wykorzystywane przy pracach w danym miesiącu i w ewidencji rachunkowej ujęte są jako materiały na magazynie, natomiast będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich zużycia.

W związku z obowiązkiem obliczenia i zapłaty miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka chce mieć pewność, że jej stanowisko jest słuszne i ponoszone przez nią wydatki w dłuższym okresie czasu są kosztami uzyskania przychodów w momencie „ich poniesienia, ponieważ ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży projektu, którego wykonanie zajmuje kilka, a nawet kilkanaście miesięcy”.

Drugim wyjątkiem „przejściowego (czasowego) niezaliczenia poniesionych wydatków” w celu wytworzenia urządzenia przemysłowego zwanego projektem do podatkowych kosztów uzyskania przychodów było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego (2009) wszystkich nakładów poniesionych na budowę projektu, tj. kosztów materiałów i usług technicznych, projektu, którego dostawa nastąpi zgodnie z kontraktem w następnym roku podatkowym (2010). Sytuacja dotyczy projektu na przełomie roku podatkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka powołuje się na art. 7 ust. 1-2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie poniesionych kosztów i przychodów, które osiągnie tytułem zakończonych prac i wystawieniem faktury sprzedaży.

Jednostka zwróciła się z niniejszym zapytaniem w celu uzyskania interpretacji indywidualnej ponieważ, w związku z dowolną interpretacją przepisów prawa podatkowego przez różne urzędy skarbowe i doradców podatkowych, chce mieć pewność, że przyjęte przez nią stanowisko dotyczące momentu kwalifikacji poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów jest słuszne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zaliczenia poniesionych wydatków (zakupu materiałów, ich transportu, a także zakupu specjalistycznych usług technicznych) w celu realizowania projektu – budowy urządzenia przemysłowego do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, mimo że projekt będzie zakończony kilka (kilkanaście) miesięcy później i wtedy osiągnięty przychód (pytanie dotyczy 1. roku podatkowego)... Czy słusznie zakupiona większa ilość materiałów na potrzeby realizacji całego projektu jest „przejściowo wyłączona z podatkowych kosztów uzyskania przychodów” w części, która nie jest zużyta w okresie danego miesiąca...
2. Czy w sposób właściwy w przypadku projektów na przełomie dwóch lat podatkowych, powołując się na art. 7 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wyłączyła „przejściowo” z kosztów uzyskania przychodów poprzedniego roku podatkowego koszty niezakończonego projektu i obciążyła koszty uzyskania przychodów z początkiem roku następnego (styczeń), aby zgodnie z ustawą podatkową zapewnić właściwe określenie dochodu danego okresu (roku podatkowego)... Czy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie „czasowego wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jednego roku podatkowego”, aby zaliczyć je do kosztów podatkowych następnego roku podatkowego, w którym zostanie osiągnięty przychód jest właściwe...

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęte stanowisko odnośnie zaliczenia wydatków w celu realizacji kilkumiesięcznych projektów w momencie ich poniesienia jest słuszne, ponieważ koszty te są poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, której profilem działalności jest wytwarzanie urządzeń przemysłowych, jest to zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie materiałów przyjętych na magazyn, a następnie wydawanych w celu zużycia na potrzeby projektu, Spółka przyjęła sposób miesięcznego rozliczenia zużytych materiałów i zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych, jednakże być może takie rozliczenie nie jest konieczne w przypadku zakupu materiałów w celu budowy projektu a wystarczyłaby inwentaryzacja nie zużytych materiałów i korekta kosztów uzyskania przychodu w momencie zakończenia projektu.

W związku z określeniem przez ustawodawcę dochodu za rok podatkowy i obowiązkiem obliczenia podatku za rok podatkowy, art. 7 ust. 1-2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka przyjęła stanowisko „przejściowego wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego” w przypadku osiągnięcia przychodów w następnym roku podatkowym, zgodnie z kontraktem o wykonanie projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy więc oceniać pod kątem ich celowości, czyli dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. „koszty pośrednie”. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu w oparciu kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć.

Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie projektów urządzeń filtracyjnych oraz świadczenie usług napraw i konserwacji urządzeń przemysłowych. Jednostka ponosi szereg wydatków, np. na zakup materiałów, transport, a także zakup usług specjalistycznych służących budowie urządzenia, którego wykonanie zajmuje kilka a nawet kilkanaście miesięcy. Po zakończeniu prac projekt jest sprzedawany.

Z opisu stanu faktycznego, postawionych pytań, a także stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zamiarem Spółki jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków na zakup materiałów, ich transport oraz na zakup specjalistycznych usług technicznych dla potrzeb realizacji projektu.

Odnosząc niniejsze do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż – w analizowanej sytuacji – koszt nabycia materiałów, transport, a także zakup usług specjalistycznych służących budowie urządzenia ma ścisły związek z produkcją tego wyrobu. Poniesione nakłady służą bowiem wytworzeniu określonego produktu, bez którego to etapu nie byłoby jego sprzedaży. Wydatki te stanowią więc koszty produkcji, które można powiązać z określonym przychodem.

W konsekwencji, koszt poniesiony na ich nabycie stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1. poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2. poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3. poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Tak więc – w analizowanej sprawie – wydatki na zakup materiałów, ich transport, a także zakup specjalistycznych usług technicznych poniesione w celu realizowania projektu (budowy urządzenia przemysłowego) należy potrącić w momencie uzyskania przychodu z jego sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie należy podkreślić, iż ustawodawca uzależnia moment potrącalności kosztów podatkowych od kwestii zakwalifikowania ich do kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, tzw. „kosztów pośrednich”. Przepis wskazany przez Wnioskodawcę, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje wyłącznie kwestię kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych, nie odnosi się natomiast do potrącalności kosztów podatkowych. Jednocześnie ustawodawca regulując moment potrącalności ponoszonych wydatków nie używa pojęć „przejściowe wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów”. Nie uzależnia ponadto potrącalności wydatków od tego, czy przychód z którym jest związany powstanie w tym samym roku podatkowym, czy w następnym. Niniejsze skutkuje tym, iż stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy ponadto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.