Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-235/12-4/EK
z 24 września 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu do BKIP w Bielsku-Białej: 12 czerwca 2012 r., data wpływu do BKIP w Lesznie: 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• korekty przychodu podatkowego – jest prawidłowe,
• podatkowego rozliczenia wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy wypłaconego w związku z zawartą ugodą sądową – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. nr IBPBI/2/423-693/12/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przekazał wniosek Spółki – stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka powstała w 2001 r. Podstawową działalnością Spółki jest gospodarka odpadami (PKWiU 38.11), usługi sanitarne (PKWiU 81.29) oraz handel odpadami i surowcami.

W celu udoskonalenia świadczonych usług pod względem jakościowym i ilościowym Spółka w dniu 10 lipca 2007 r. zawarła umowę nr (…) z firmą X sp. z o.o. (zwanej w umowie Wykonawcą) na dostawę, montaż i rozruch linii technologicznej do sortowania odpadów komunalnych i surowców wtórnych, działającej na zasadzie ręcznego sortowania wspomaganego maszynowo. Umowa w terminie późniejszym była aneksowana, głównie z powodu ustalonej wcześniej wartości wynagrodzenia.

Zgodnie z par. 12 pkt 1 i 2 umowy (po aneksowaniu) za należyte wykonanie przedmiotu umowy Spółka miała zapłacić firmie X ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie: 7.662.227,63 zł. Płatność wynagrodzenia, zgodnie z umową, miała być dokonywana po zakończeniu kolejnych etapów prac. Wykonawca nie otrzymał w całości swojego wynagrodzenia z powodu wadliwego wykonania instalacji (kwota zapłacona do Wykonawcy do czasu rozpoznania przez Spółkę wadliwego działania linii technologicznej wynosiła: 4.608.503,06 zł).

Spółka z tytułu faktu, że linia sortownicza nie osiągnęła zakładanej funkcjonalności naliczyła na rzecz Wykonawcy, zgodnie z umową, kary umowne i odszkodowanie o łącznej wartości: 7.439.965,10 zł (załącznik nr 1 – pismo z dnia 27.02.2009 r.).

Pozostałe w tym czasie wynagrodzenie dla Wykonawcy z tytułu wyżej powołanej umowy w kwocie: 3.057.445,84 zł zostało potrącone w całości z należnej dla Spółki kary umownej. Wartość potrąconej kary umownej (3.057.445,84 zł) została zaksięgowana w pozostałe przychody operacyjne i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (wartość tę wykazano w poz. 27 i 30 zeznania rocznego CIT-8), natomiast pozostała część kary i odszkodowania zostały zaewidencjonowane jako dochody przyszłych okresów. Spółka X nie uznała zasadności naliczonych kar umownych i odszkodowania w wyżej wymienionych wartościach. Rozpoczął się spór sądowy, którego stroną powodową był Wykonawca.

W dniu 09.03.2012 r. obie strony zawarły ugodę sądową (załącznik nr 2), w wyniku której ustalono nowe zasady końcowego rozliczenia umowy z 2007 r.

Ostateczna wartość kary umownej na rzecz firmy X naliczona przez Spółkę wyniosła: 1.116.645,53 zł. Pozostała kwota kary umownej i odszkodowania została uznana za nienależną dla Spółki (par. 2 pkt 3c) ugody sądowej z 09.03.2012 r.), zaś zobowiązanie do Wykonawcy wyniosło 1.950.000 zł (zobowiązanie to zostało zapłacone przelewem na rzecz firmy X w marcu 2012 r.).

Spółka wykonując zapisy ugody będzie musiała:

1. skorygować wartość naliczonych kar umownych w 2009 r. o kwotę 1.940.800,31 zł (3.057.445,84 zł – wartość skompensowanej kary umownej w 2009 r. minus ustalona w ugodzie wartość kary w kwocie: 1.116.645,53 zł);
   
2. zaksięgować w 2012 r. w koszty zapłacone zobowiązanie do firmy X i potraktować je w podatkowym rachunku wyniku jako n.k.u.p.
   
   

Dodatkowo w piśmie z dnia 06 września 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, iż:

1. wszystkie poniesione nakłady (bez względu na to czy zostały zapłacone, czy nie) w związku z zawartą umową nr (…) z firmą X – Spółka księgowała na koncie: środki trwałe w budowie.
   Inwestycja ta została zakończona i przyjęta na stan środków trwałych pod datą 30.04.2008 r. i od 01.05.2008 r. był rozpoznawany koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odpisy amortyzacyjne;
   
2. wartość potrąconej kary umownej Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż w przypadkach nieobjętych postanowieniami art. 12 ust. 3, 3a - 3d ww. ustawy, dotyczącymi przychodu należnego, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. A zatem, datę przeprowadzenia potrącenia rozrachunków uznano za dzień ich zapłaty i równocześnie uznania rozliczonej częściowo kary umownej za przychód;
   
3. na dzień przed dokonaniem potrącenia rozrachunków – zobowiązanie Spółki w stosunku do firmy X wynosiło 3.057.445,84 zł. Natomiast wartość należności z tytułu naliczonej kary umownej i odszkodowania z firmy X do Spółki w tym czasie wynosiła: 7.439.965 zł. W związku z powyższym, dokonano potrącenia rozrachunków do kwoty niższej: 3.057.445,84 zł. Tym samym uznano, że kara umowna z noty z dnia 27.02.2009 r. została częściowo zapłacona i zgodnie z wyjaśnieniem z punktu B uznano ją jako przychód podatkowy. Pozostała wartość nierozliczonej kary umownej oraz odszkodowania w wysokości 4.382.519,16 zł została zaksięgowana jako przychody przyszłych okresów. Niezapłacone kary umowne i odszkodowania nie są następstwem zbywania przez Spółkę rzeczy, praw majątkowych czy wykonanych usług i dlatego powinny stanowić przychód dopiero w momencie zapłaty;
   
4. różnica w rozrachunkach pomiędzy Spółką a X w kwocie: 3.721,27 zł (3.057.445,84 zł minus 3.053.724,57 zł) pojawiła się podczas uzgadniania kartotek przed podpisaniem ugody sądowej. W księgach Spółki na dzień potrącenia rozrachunków (27.02.2008 r.) była zaewidencjonowana nierozliczona wartość kaucji na kwotę 3.721,27 zł. Tej wartości nie było w księgach firmy X;
   
5. stwierdzenie, że przyjęta na stan środków trwałych linia sortownicza nie osiągnęła zakładanej funkcjonalności oznaczało, że Spółka poniosła szkodę polegającą na braku możliwości pozyskiwania ze strumieni zmieszanych odpadów komunalnych określonej przez strony ilości surowców wtórnych. W związku z powyższym, zgodnie z zapisami umowy w zakresie naliczania kar umownych oraz odpowiedzialności Wykonawcy za rękojmię i gwarancję – Spółka pierwotnie naliczyła kary umowne i odszkodowanie w kwocie 7.439.965,10 zł. W wyniku porozumień stron doszło do ugody sądowej (wybrano tą formę zakończenia konfliktu, ponieważ trwający proces sądowy byłby zbyt kosztowny dla obu spółek). Spółka uznała, że kary umowne i odszkodowanie w pierwotnej wysokości nie należały się Jej i ustalono ostateczną wartość w kwocie 1.116.645,53 zł. Warunkiem ugody było również zapłacenie przez Spółkę zaległego wynagrodzenia do spółki X. Tutaj należy cofnąć się do rozliczeń przed datą potrącenia z 27.02.2009 r. Stan zobowiązań Spółki do X wynosił: 3.053.724,57 zł (już po korekcie o niewyjaśnioną kwotę 3.721,27 zł). Zgodnie z zapisami ugody, aby doszła ona do skutku Spółka była zobowiązana zapłacić w ramach zaległych faktur do firmy X kwotę 1.950.000 zł (zapłata została dokonana 20.03.2012 r.). Pozostałą wartość zobowiązania ze Spółki do firmy X w kwocie: 1.116.645,53 zł (według wyliczeń sądu) została zgodnie z par. 2 ugody uznana jako rozliczona poprzez potrącenie z należną dla Spółki karą umowną o tej wartości. Pomiędzy wyliczeniami Spółki a wyliczeniami sądu, jeżeli chodzi o karę umowną, wystąpiła rozbieżność o wartości 12.920,96 zł. Kwota ta stanowi odsetki, które firma X naliczyła na dzień złożenia pozwu sądowego na rzecz Spółki. Spółka nie miała zaksięgowanej tej noty odsetkowej;
   
6. rozliczenie kary zgodnie z zapisami par. 2 ugody sądowej Spółka rozliczyła poprzez potrącenie rozrachunków, o czym mowa w punkcie e;
   
7. Spółki uznały, że zapłacona wartość 1.950.000 zł kończy ostatecznie rozliczenia z tytułu umowy z 10.07.2007 r. (par. 4 ugody sądowej);
   
8. w par. 1 ugody sądowej ustalono kwotę ugody, konto bankowe, na które należy wpłacić kwotę ugody oraz termin zapłaty;
   
9. zgodnie z ugodą sądową, całkowita wartość kary umownej naliczonej przez Spółkę na rzecz spółki X wyniosła: 1.116.645,53 zł. Kara umowna została rozliczona z wartości kontraktu brutto w wysokości 516.145,53 zł oraz z zapłaconej na rzecz Spółki przez firmę X gwarancji dobrego wykonania kontraktu w wysokości: 600.500 zł (ugoda sądowa powołuje się na wartość gwarancji wymagalną na dzień złożenia pozwu przez X w wysokości 420.350 zł oraz na wartość na ten dzień niewymagalną 180.150 zł). We wniosku ORD-IN z 12.06.2012 r. podano kwotę kontraktu w wysokości 7.662.227,63 zł. Nie zaznaczono jednak, że zgodnie z par. 1 aneksu do tego kontraktu zapisano, że jest to kwota netto. Tak więc, dla prawidłowego rozliczenia wynagrodzenia po ugodzie należy posługiwać się wartością brutto:
   
   1. ogółem kwota kontraktu brutto wynosiła: 9.347.917,71 zł (w tym 22% podatku VAT);
      
   2. zapłacone ostateczne wynagrodzenie z tytułu kontraktu: 8.831.772,18 zł (punkt b par. 2 ugody);
10. w 2009 r. do przychodów podatkowych została zaliczona wartość potrąconej kary umownej w wartości: 3.057.445,74 zł. Natomiast kosztem uzyskania przychodów od 2008 r. do nadal są odpisy amortyzacyjne od przyjętej na stan środków trwałych linii sortowniczej. Linia została przyjęta do grupy 5 i jest umarzana rocznie 14%-ową stawką amortyzacyjną. Za 2008 r. wartość odpisów wyniosła: 1.156.919,68 zł, a za 2009 r. była równa: 1.735.379,50 zł.
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), Spółka prawidłowo postąpi korygując przychody 2009 r. o nienależną wartość kar umownych i występując o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego w kwocie: 1.940.800,13 x 19% = 368.752 zł oraz traktując w 2012 r. jako n.k.u.p. zapłacone zobowiązanie do firmy X w kwocie: 1.950.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy skorygować zeznanie roczne CIT-8 za 2009 r., ponieważ to w tym okresie wykazano w wyniku podatkowym w pozostałych przychodach operacyjnych kwotę 3.057.445,84 zł. Kwota powyższa, jak wynika z zawartej ugody w 2012 r., nie była w całości należna Spółce. Ostateczna wartość należnych i zapłaconych w tym okresie (skompensowanych) kar umownych wyniosła 1.116.645,53 zł. Kwota korekty po stronie przychodów będzie wynosiła: 1.940.800,13 zł. Zapłacone z kolei zobowiązanie do firmy X (wynikające z par. 1 ugody sądowej) w kwocie 1.950.000 zł nie można uznać w rachunku podatkowym za koszty związane z jakimkolwiek przychodem i dlatego należy je z nich wyłączyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie korekty przychodu podatkowego,
• nieprawidłowe w zakresie podatkowego rozliczenia wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy wypłaconego w związku z zawartą ugodą sądową.
  
  

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Powyższy przepis reguluje moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku pozostałych świadczeń, np. w przypadku otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kar umownych, czy odszkodowań, a więc takich przypadków, z którymi nie wiąże się wydanie towaru, czy świadczenie usługi. Natomiast zapłata polega nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu należności w formie tzw. kompensaty.

Na marginesie zauważyć należy, iż powołane powyżej przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 10 lipca 2007 r. Spółka zawarła umowę z firmą X sp. z o.o. na dostawę, montaż i rozruch linii technologicznej do sortowania odpadów komunalnych i surowców wtórnych. Z uwagi na okoliczność, iż linia sortownicza nie osiągnęła zakładanej funkcjonalności, Spółka naliczyła Wykonawcy kary umowne i odszkodowanie. Jednocześnie Spółka miała wobec Wykonawcy zobowiązanie wynikające z pozostałej do zapłaty kwoty wynagrodzenia. Spółka dokonała więc potrącenia swojej należności z tytułu kar umownych i odszkodowania ze swoimi zobowiązaniami wobec Wykonawcy. W związku z powyższym, do przychodów podatkowych Spółka zaliczyła pozostałą do zapłaty na rzecz Wykonawcy kwotę zobowiązania. Wykonawca nie uznał jednak zasadności naliczonych kar umownych i odszkodowania, w wyniku czego rozpoczął się spór sądowy, którego stroną powodową był Wykonawca. W dniu 09 marca 2012 r. obie strony zawarły ugodę sądową, w wyniku której ustalono nowe zasady końcowego rozliczenia umowy z 2007 r. Ostateczna kwota kar umownych wyniosła 1.116.645,53 zł (pierwotnie 7.662.227,63 zł). Warunkiem ugody sądowej było również zapłacenie na rzecz Wykonawcy zaległego wynagrodzenia, które zakończyło rozliczenie z tytułu umowy zawartej 10 lipca 2007 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji datą uzyskania przychodu był dzień otrzymania zapłaty (potrącenia).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Zatem, fakt dokonania korekty przychodów nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

W przedmiotowej sprawie, obniżenie wysokości uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych kar umownych i odszkodowania w dniu ich otrzymania (potrącenia) nie generuje nowego (innego) momentu powstania tego przychodu, lecz jedynie modyfikuje jego „pierwotną” wysokość.

W konsekwencji, Spółka powinna dokonać korekty przychodu o nienależną wartość kar umownych i odszkodowania w 2009 r., tj. w dacie potrącenia wzajemnych rozrachunków, kiedy to Spółka pierwotnie ujęła kwotę z tytułu naliczonych kar umownych i odszkodowania jako przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Ponadto, jeżeli w wyniku dokonanej korekty wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma możliwość złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego również wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest także kwestia podatkowego rozliczenia zaległego wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy wypłaconego w związku z zawartą ugodą sądową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
  
  

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Definicję ceny nabycia zawiera art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wszystkie nakłady (bez względu na to czy zostały zapłacone, czy nie) w związku z zawartą w 2007 r. umową z Wykonawcą Spółka księgowała na koncie „Środki trwałe w budowie”. Inwestycja została zakończona i przyjęta na stan środków trwałych pod datą 30 kwietnia 2008 r. i od 01 maja 2008 r. był rozpoznawany koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odpisy amortyzacyjne. Spółka wyjaśniła również, iż zapłacona przez Spółkę w marcu 2012 r. kwota zobowiązania w wysokości 1.950.000,00 zł stanowiła ostateczne rozliczenie wynagrodzenia należnego Wykonawcy na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2007 r.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż zapłacone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy zaległe wynagrodzenie w kwocie 1.950.000,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów roku 2012, lecz wpływając na wartość początkową środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, wobec stwierdzenia, iż ww. zobowiązania „nie można uznać w rachunku podatkowym za koszty związane z jakimkolwiek przychodem i dlatego należy je nich wyłączyć” stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uzupełnionego w dniu 11 września 2012 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.