INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowej – jest prawidłowe,

• uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 01 września 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: SpK), w której posiada udział większościowy. Drugim wspólnikiem w SpK, będącym komplementariuszem jest inna sp. z o.o. (dalej: Drugi wspólnik). W ramach planowanej restrukturyzacji, rozważane jest połączenie SpK ze Spółką. Połączenie SpK ze Spółką nastąpić ma w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. w ten sposób, że Spółka jako spółka przejmująca dokona przejęcia SpK (całości przedsiębiorstwa SpK jako spółki przejmowanej, z zachowaniem zasad sukcesji generalnej przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych).

W konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. SpK, na spółkę przejmującą, tj. Spółkę. W wyniku planowanego połączenia:

1. SpK przestanie istnieć,
2. Drugi wspólnik SpK otrzyma w odpowiedniej proporcji udziały w spółce przejmującej, tj. Spółce,
3. Spółka nie obejmie swoich własnych udziałów w związku z połączeniem, a przejęcie majątku (całego przedsiębiorstwa) SpK zostanie odpowiednio odzwierciedlone w bilansie Spółki, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Spółkę spółki SpK, Spółka jako wspólnik przejmowanej SpK, będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po Jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, dopuszczalną na gruncie Kodeksu spółek handlowych formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jednocześnie podkreślić należy, że w omawianym stanie faktycznym wydanie udziałów Spółki jako podmiotu przejmującego nastąpi w odpowiedniej proporcji jedynie na rzecz Drugiego wspólnika SpK. Natomiast Spółka jako wspólnik posiadający większościowy udział kapitałowy w przejmowanej SpK nie obejmie swoich własnych udziałów, przejęcie majątku przejmowanej SpK zostanie przy tym odpowiednio odzwierciedlone w bilansie Spółki.

I.

W opinii Spółki, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji przewidującej powstanie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w przypadku omawianego połączenia Spółki z SpK.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost łączenia się spółek osobowych czy spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posiada jednak obszerną regulację dotyczącą łączenia się spółek kapitałowych. W związku ze statusem Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w celu określenia skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zasadne wydaje się odwołanie do zasad określonych w przepisach podatkowych dotyczących łączenia się spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmująca jest spółka kapitałowa. W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Takie stanowisko zajęła m.in. L. Błystak, która uznała, że z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową, która nie może być spółką przejmującą lub nowo zawiązaną, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje nie tylko łączenie się spółek kapitałowych, ale również spółek kapitałowych z osobowymi (L. Błystak, „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Wrocław 2007, str. 220). Podobnie D. Szubielska i M. Kozaczuk wyrazili pogląd, że kierując się nie tylko wykładnią językową (tzn. w granicach możliwego sensu słów), ale także wykładnią celowościową oraz systemową przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można interpretować w ten sposób, że z połączeniem spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych) mamy do czynienia nie tylko w przypadku łączenia się tych spółek między sobą, ale również w przypadku łączenia się tych spółek ze spółkami osobowymi (D. Szubielska, M. Kozaczuk „Łączenie spółek handlowych - aspekty prawne i podatkowe”, Warszawa 2001 s. 53).

Warto wskazać, iż powyższe stanowisko o neutralności podatkowej procesu połączenia poprzez przejęcie spółki komandytowej zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK.

Alternatywnym rozwiązaniem jest uznanie, że ustawodawca świadomie nie uregulował połączeń z udziałem spółek osobowych i całkowicie wyłączył ten proces spod opodatkowania.

W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji, należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym w związku z procesem łączenia SpK ze Spółką, nie powstanie po stronie Spółki jakikolwiek przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

II.

Jednocześnie, ze względów wskazanych powyżej, Spółka pragnie zaznaczyć, iż nie zgadza się z podejściem stosowanym przez niektóre organy podatkowe (por. interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-271/08-3/MS), że połączenie ze spółką osobową rodzi konsekwencje podatkowe takie jak wniesienie aportu niepieniężnego (majątku spółki przejmowanej) do Spółki przejmującej. W szczególności, zgodnie z prezentowanym podejściem w takim przypadku rozważenia wymaga ewentualne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego określenia przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Po pierwsze, w omawianym przypadku przepis ten nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż Spółka nie obejmie udziałów w zamian za przejęty w trybie połączenia majątek SpK.

Ewentualnie, zastosowanie tego przepisu mogłoby dotyczyć Drugiego wspólnika, który obejmie obejmującego udziały w Spółce w związku z połączeniem. Jednak nawet z perspektywy Drugiego wspólnika nie wystąpi wówczas opodatkowanie Drugiego wspólnika obejmującego udziały w Spółce - przedmiotem „aportu” jest bowiem całe przedsiębiorstwo SpK, co w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 wyłącza opodatkowanie wartości objętych udziałów na dzień transakcji (por. interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-271/08/MS).

W tym miejscu Spółka pragnie jednak wskazać, że w Jej opinii, w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. W opinii Spółki, podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka nie obejmie nowych udziałów w związku z przejęciem SpK (ponadto przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie w omawianym stanie faktycznym przedsiębiorstwo SpK, stąd nie zostaną spełnione warunki opodatkowanie określone w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przede wszystkim jednak, Spółka uważa, że skoro z przepisów prawa handlowego wynika, iż w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, nie można stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania aportu.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym, w sytuacji przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało również potwierdzone w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK.

Reasumując, zdaniem Spółki, przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowej,

• nieprawidłowe – w zakresie uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku powstania po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przejęciem spółki komandytowej przez Spółkę.

Jednocześnie należy podkreślić, iż uzasadnienie prawne w części dotyczącej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku, zdaniem tut. Organu, jest nieprawidłowe ze względu na fakt, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do połączeń spółek kapitałowych, a nie jak wskazuje Wnioskodawca „obejmuje nie tylko łączenie się spółek kapitałowych, ale również spółek kapitałowych z osobowymi”.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.