INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2010 r. (data wpływu 20.08.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 11.10.2010 r. na wezwanie organu z dnia 27.09.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych oraz ich dokumentowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych oraz ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy, zgodnie z którą kontrahent, który osiągnie określony poziom zakupów w danym roku otrzyma od Spółki kwotę pieniężną uzależnioną dodatkowo od terminowego regulowania należności za zakupione towary. Spełnienie tych wymogów będzie stanowiło podstawę do przyznania przez Spółkę premii pieniężnej. Ocena, czy nabył on prawo do premii będzie dokonywana w drodze porównania wartości netto zakupów zrealizowanych u Spółki przez kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym, z pułapem zakupów netto i stawek procentowych premii pieniężnej określonych w zawartej umowie.

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Spółka wskazała, iż wypłacane premie pieniężne nie mają związku z żadnymi świadczeniami ze strony kontrahentów. Wypłacone premie są związane tak z wielkością obrotu jak i jego asortymentem w określonym przedziale czasowym. Wnioskodawca wskazał również, że warunki udzielania premii pieniężnych są opracowywane w tzw. „Programach premiowych na dany rok”. Realizacja programu premiowego jest uzależniona od zakupu danego asortymentu towarów w określonej wielkości w określonym czasie. Realizacja premii pieniężnych nie jest uzależniona od innych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy omawiana premia pieniężna podlega opodatkowaniu VAT i winna być udokumentowana fakturą...

Zdaniem Wnioskodawcy, premia pieniężna, którą Spółka planuje wypłacać kontrahentowi z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w przyjętym okresie rozliczeniowym oraz terminowego regulowania należności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u kontrahenta Spółki, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie przedmiotowa premia nie powinna być dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje poniżej na ostatnie zmiany w interpretacji organów podatkowych jak i orzecznictwie administracyjnym.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej premie pieniężne nie były opodatkowane podatkiem VAT. Z chwilą wejścia w życie obecnie obowiązującej Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. definicja „usługi” uległa rozszerzeniu. Analizując nowe przepisy resort finansów wydał w grudniu 2004 r. interpretację ogólną, w której stwierdził, że premie pieniężne, które wypłacane są kontrahentom za przekroczenie określonego poziomu obrotów, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Zdaniem resortu finansów premie pieniężne należy opodatkować, a dokumentowane one powinny być fakturami VAT. Zgodnie z tą interpretacją zaczęły postępować organy podatkowe. Przełom w powyższym działaniu nastąpił w dniu 6 lutego 2007 r. Wówczas to Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. I FSK 94/06, w którym uznał, że analizowane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę i nie podlegają opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia wskazano, iż katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 Ustawy o podatku VAT. Przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o podatku VAT w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi zatem wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Ustawodawca zaznaczył ponadto, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. W omawianym wyroku zaakcentowano, iż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o podatku VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można zatem uznać za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy, obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towaru. W związku z tym wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W przywołanym orzeczeniu NSA odniósł się również do art. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w myśl którego świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Konsekwencją tego - zdaniem Sądu - jest twierdzenie, iż we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Równocześnie opodatkowanie – jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji, co - w ocenie Sądu - należy uznać za niedopuszczalne. Podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest bowiem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Początkowo organy podatkowe zaczęły stosować się do powyższej wykładni NSA, czego przykładem są:

• decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 marca 2008 r., IS.II/2-443/219/07;
• decyzja Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN.
  
  

W ostatniej z przywołanych decyzji organ podatkowy wskazał, że bonusy takie jak premie pieniężne powinny być udokumentowane przy pomocy noty księgowej. Ta opinia reprezentowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych. Interpretacja organów podatkowych jest niejednolita. Dowodem na to jest interpretacja indywidualna dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 02.07.2010 r. nr ILPP1/443-306/07/10-S/BD, zgodnie z którą omawiany rodzaj premii nie powinien być opodatkowany podatkiem VAT. Q. S.A. swoje stanowisko opiera na przywołanej powyżej interpretacji oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Od ogłoszenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. wszystkie sądy administracyjne konsekwentnie powtarzają, iż premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dowodem na powyższe twierdzenie jest sentencja jednego z ostatnich wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2023/2008), a mianowicie: „otrzymane od kontrahenta premie pieniężne za zakupienie określonej ilości towaru nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można dopuścić, aby ta sama transakcja gospodarcza była podwójnie opodatkowana - raz jako dostawa towarów, a drugi jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji taka czynność może być potwierdzona notą księgową”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp. W przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej ilości czy wartości towarów w określonym czasie lub z tytułu terminowego regulowania należności – takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą lub regulowanie należności w terminie nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W odniesieniu do premii opisanych we wniosku, wypłacanych przez Spółkę za zrealizowanie obrotu bądź terminowe regulowanie należności, należy wskazać, iż nie stanowią one wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Przedmiotowe premie nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie kontrahentów Spółki i nie są oni zobowiązani do udokumentowania ich poprzez wystawienie faktury VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania premii pieniężnych wypłacanych w związku z osiągnięciem określonego obrotu lub terminowe regulowanie należności jako niezwiązanych z wykonywaniem usług na rzecz Spółki uznać należało za prawidłowe.

Należy jednak wskazać, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz wypłacającego premie dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
   
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że w przypadku premii za osiągnięcie określonego poziomu obrotu czy terminowe regulowanie należności, wypłacane premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów wynikających z wystawianych faktur - dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Premie te są bowiem przyznawane za dokonaną ilość zakupów w określonym przedziale czasowym, od której zależna jest wysokość premii.

Z faktur tych wynika również termin płatności dla danych dostaw towarów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym, zatem premie wypłacane za terminowe regulowanie należności również można przyporządkować do konkretnych dostaw towarów.

Reasumując, w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku, gdy premie wypłacane są tylko w przypadku spełnienia określonych warunków, w określonym czasie, tzn. osiągnięcia określonego poziomu zakupów bądź terminowego regulowania należności i z wypłatą premii nie wiąże się świadczenie ze strony otrzymującego premię jakichkolwiek usług, stwierdzić należy, że przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami. Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z udzielonymi rabatami, na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, Wnioskodawca udzielający premii (rabatu) jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do wyroków sądowych prezentowanych przez Spółkę we wniosku należy stwierdzić, że orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Z uwagi na powyższe, przytoczone przez Spółkę wyroki sądów, Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowego stanu faktycznego.

Odnośnie wyroku NSA, sygn. I FSK 94/06 oraz wyroku WSA, sygn. III SA/Wa 2023/08 należy stwierdzić, że powołane wyroki rozstrzygały kwestie opodatkowania premii pieniężnych wypłacanych w związku z przekroczeniem określonego pułapu obrotów i braku innych usług, za które byłaby zapłata. W orzeczeniach tych Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne wypłacane za osiągnięcie określonego poziomu obrotów lub terminowe regulowanie należności nie stanowią wynagrodzenia za usługę.

W związku z powyższym wyroki te potwierdzają stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji w zakresie uznania premii pieniężnych przyznanych w przypadku spełnienia określonych warunków, w określonym czasie, tzn. osiągnięcia określonego poziomu zakupów lub terminowego regulowania należności - jako niezwiązanych ze świadczeniem usług i braku ich opodatkowania.

Zauważyć również należy, że stanowisko Organu w zakresie uznania premii pieniężnych przyznanych w przypadku spełnienia określonych warunków, w określonym czasie, tzn. osiągnięcia określonego poziomu zakupów lub terminowego regulowania należności - jako niezwiązanych ze świadczeniem usług i braku ich opodatkowania przez nabywców towarów – potwierdzają również powołane przez Spółkę decyzje nr IS.II/2-443/219/07 oraz 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN, a także powołana interpretacja ILPP1/443-306/07/10-S/BD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.