INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 30.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych nagród (premii) pracownikom z zysku Przedsiębiorstwa– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych nagród (premii) pracownikom z zysku Przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 11 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych z dnia 31 stycznia 1989 r. (Dz. U. 1992 Nr 6, poz. 27 z późn. zm.) zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa może być przeznaczony na tworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W związku z powyższym Dyrektor Naczelny podejmuje decyzje o podziale zysku na fundusz przedsiębiorstwa i fundusz załogi. Zebranie Delegatów podejmuje następnie uchwałę o podziale funduszu załogi i przeznaczeniu jego stosownej części na fundusz nagród dla pracowników (wraz z należnymi od nich składkami na ubezpieczenie społeczne płaconymi przez pracodawcę).

Wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku (bez składki na ZUS płaconej przez pracodawcę) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa w miesiącu ich wypłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z tym, iż art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera wyłączenia w stosunku do wydatków, o których mowa w stanie faktycznym, zasadne wydaje się być w opinii Wnioskodawcy uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu zarówno osiągnięcia jak i zachowania czy zabezpieczenia przychodu, gdyż mają na celu motywacje pracowników do rzetelnej i wydajnej pracy, co w konsekwencji przekłada się na zysk, jaki generuje Przedsiębiorstwo.

Ponadto Wnioskodawca zgadza się z powszechnie uznaną zasadą, iż każdorazowe wynagrodzenie (w tym nagroda) wypłacone pracownikowi (pozostawione do jego dyspozycji) z tytułu wykonywanej przez niego pracy w ramach stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. W myśl art. 15 ust 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć, iż przedmiotowe nagrody otrzymywane przez pracowników niewątpliwie stanowią część wynagrodzenia pracownika a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy.

Wnioskodawca podnosi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. (sygn.akt I SA/Wr 498/10) zajął stanowisko, zgodnie z którym „Nie ulega wątpliwości, że wydatek z tytułu nagrody pracowniczej jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updp. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zapis art. 15 ust. 4g updp, który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 updf wskazuje, że nagroda pracownika jest kosztem uzyskania przychodów. Żaden przepis art. 16 ust. 1 updp nie wyłącza wydatku z tytułu nagrody wypłaconej pracownikom z zysku spółki z kosztów uzyskania przychodów. Co więcej żaden przepis nie określa z jakiego źródła spółka ma finansować swoje wydatki aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nagród nie ma jednak możliwości określenia miesiąca, za który kwota ta jest należna. Nagrody takie są przyznawane za całokształt wykonywanych obowiązków przez pracownika w pewnym okresie czasu (kwartał, półrocze, a w tym przypadku akurat rok), dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty związane z wypłatą nagrody z zysku dla pracowników powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłacone pracownikom wypłaty (nagrody) z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Przedsiębiorstwo zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Zauważyć przy tym należy, że z analogiczną sytuacją mamy także do czynienia w przypadku wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 847/08), Sąd stwierdził: „wypłacana udziałowcowi (akcjonariuszowi) dywidenda czyli dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jak i odsetki od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zobowiązanej do dokonania tych wypłat spółki prawa handlowego. (...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wypłacenie dywidendy uprawnionemu udziałowcowi nie jest zatem kosztem, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.”

Niewłaściwe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy uznające za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia (nagrody) dla pracowników wypłacane przez Przedsiębiorstwo z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Przedsiębiorstwo.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych dla pracowników nagród z wypracowanego przez Przedsiębiorstwo zysku netto.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.