INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 22.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest:

1. prawidłowe – w części dotyczącej:
   1. kosztów ubezpieczenia od ryzyka budowlanego w okresie trwania budowy,
   2. kosztów organizacji przetargów,
2. nieprawidłowe – w części dotyczącej:
   1. kosztów opracowania „Studium Wykonalności”.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) oraz 27 września 2010 r. (data wpływu 01.10.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia oraz

• kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Opis zdarzenia przyszłego nr 1.

Wnioskodawca jest Spółką celową utworzoną przez Miasto X, jedynego Wspólnika, do budowy Y i jego eksploatacji po oddaniu do użytkowania. Aktualnie Spółka posiada dzierżawione od Miasta X Lodowisko (w okresie letnim rolkowisko) i dokonuje sprzedaży usług w tym zakresie. Po zakończeniu budowy, Spółka zajmować się będzie głównie sprzedażą różnorodnych usług sportowych i rekreacyjnych w Y.

W celu uzyskania środków finansowych na budowę, Spółka w najbliższych dniach podpisze z Bankiem (wybranym w przetargu nieograniczonym) umowę na długoterminowy kredyt inwestycyjny do kwoty 40 000 000,00 zł na okres 15 lat.

Jednym z warunków przyznania kredytu przez Bank jest uzyskanie poręczenia jego spłaty. Kredyt poręczy Miasto X, jedyny właściciel Spółki, do kwoty 51 000 000,00 zł na okres 15 lat (2010 - 2025). Miasto X udzielało będzie Spółce dopłat do kapitału zakładowego w wielkościach uchwalanych corocznie w uchwałach budżetowych do momentu, aż Spółka nie osiągnie pełnej efektywności działania i dodatnich wyników finansowych pozwalających spłacać kredyt z własnych środków.

Miasto X (Poręczyciel) i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za udzielenie poręczenia nie przewiduje się wynagrodzenia. Poręczyciel nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych (udzielaniem poręczeń) w ramach swojej działalności gospodarczej.

Opis zdarzenia przyszłego nr 2.

Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową Y, które skutkować będą wytworzeniem środków trwałych w budowie (budowa nieruchomości). W związku z tym, dokonywała będzie szereg wydatków, w tym m.in. koszty ubezpieczeń od ryzyka budowlanego w trakcie trwania budowy, koszty organizacji przetargów i koszty opracowania „Studium Wykonalności” (częściowo już poniesione).

W piśmie z dnia 27 września 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż:

1. pod pojęciem koszty opracowania „Studium Wykonalności” Spółka rozumie zapłatę za wykonane opracowanie pn. „Studium Wykonalności dla zadania Budowa Y” dla potrzeb udzielenia Spółce przez Bank długoterminowego kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy Y. W szczególności opracowanie to zawiera:
   1. informacje o przedsiębiorstwie (Spółce),
   2. opis przedsięwzięcia (Budowa Y),
   3. uwarunkowania prawne oraz społeczno – gospodarcze przedsięwzięcia,
   4. charakterystyka branży i kierunki jej rozwoju,
   5. plan marketingowy (m.in. rynek, klienci, ceny, sprzedaż, konkurencja, analiza SWOT),
   6. realizację przedsięwzięcia (przygotowanie inwestycji do realizacji, harmonogram realizacji inwestycji, rozwiązania organizacyjne),
   7. źródła finansowania projektu,
   8. analiza perspektyw ekonomicznych (plan przychodowy, kosztowy, plan spłaty kredytu, plan amortyzacyjny, prognoza bilansu i rachunku zysków i strat – założenia, okres kredytowania, ocena efektywności inwestycji).
   Koszty opracowania „Studium Wykonalności” obejmują również zapłatę za jego weryfikację. Do chwili obecnej koszty opracowania zostały już poniesione.
2. koszty opracowania „Studium Wykonalności” nie dotyczą ubiegania się Spółki o dotację unijną. Jak wspomniano w pkt 1), opracowanie stanowiło m.in. podstawowy dokument w ogłoszonym przetargu nieograniczonym na udzielenie Spółce przez Bank długoterminowego kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy Y. W dniu 21 lipca 2010 r. Spółka podpisała umowę kredytową z wybranym w przetargu Bankiem Z S.A.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie umowy poręczania kredytu pomiędzy Miastem X (jedynym właścicielem Spółki) a Bankiem kredytującym, jako zabezpieczenie zaciąganego przez Spółkę kredytu, bez wynagrodzenia, rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych (przychód) dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia...
2. Spółka ma wątpliwości, czy poniesione wydatki na:
   1. ubezpieczenie od ryzyka budowlanego w okresie trwania budowy,
   2. organizację przetargów,
   3. koszty opracowania „Studium Wykonalności”
   właściwie zamierza zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, które stanowić będą - po zakończeniu budowy i oddaniu do użytkowania nieruchomości - podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego i będą kosztem uzyskania przychodów w wysokości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego.
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie obejmujące opis zdarzenia przyszłego nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego obejmującego opis zdarzenia przyszłego nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 22 października 2010 r. nr ILPB4/423-101/10-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wydatki związane z wartością ubezpieczenia od ryzyka budowlanego w trakcie budowy, organizacją przetargów oraz opracowaniem i weryfikacją „Studium Wykonalności” dotyczą budowy Y i powinny stanowić koszt wytworzenia tej nieruchomości, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powinny stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Koszt uzyskania przychodów stanowiła będzie wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego – po zakończeniu budowy i przekazaniu środków trwałych do użytkowania.

Podobne stanowisko w tym względzie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 09 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/09), który stwierdził, że: „wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (…) uważane są za koszty wytworzenia, chyba że wyłącza to przepis szczególny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za :

1. prawidłowe – w części dotyczącej:
   1. kosztów ubezpieczenia od ryzyka budowlanego w okresie trwania budowy,
   2. kosztów organizacji przetargów,
2. nieprawidłowe – w części dotyczącej:
   1. kosztów opracowania „Studium Wykonalności”.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa – www.pwn.pl), „budowa” to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również „zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości” lub „tworzenie, organizowanie czegoś”. W związku z tym, „inwestycja”, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Zatem każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęcie dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową Y, które skutkować będą wytworzeniem środków trwałych w budowie (budowa nieruchomości), m. in. koszty organizacji przetargów.

Przytoczone powyżej wydatki są przez Spółkę ponoszone w związku z planowaną inwestycją, w wyniku której dojdzie do wytworzenia środków trwałych. Są to wydatki, które mają charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na podjęcie inwestycji. Dlatego też, należy je uznać za koszty pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego.

Reasumując, wydatki na organizację przetargów stanowią – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Podobnie ma się kwestia wydatków dotyczących ubezpieczenia od ryzyka budowlanego w okresie trwania budowy. Są to koszty, które Spółka ponosi w trakcie realizacji danej inwestycji, tj. przed przyjęciem środka trwałego do używania. Zatem są one niewątpliwie kosztami dającymi się również zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż jeżeli środki trwałe zostaną przyjęte do używania po upływie ważności polisy, cały koszt ubezpieczenia – stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwiększy koszt ich wytworzenia, a zarazem ich wartość początkową. I w tym przypadku kosztem podatkowym będą odpisy amortyzacyjne.

Odmiennie należy potraktować pozostałe wskazane przez Spółkę w zadanym pytaniu wydatki, tj. koszty opracowania „Studium Wykonalności”.

Jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 27.09.2010 r., pod pojęciem koszty opracowania „Studium Wykonalności” Spółka rozumie zapłatę za wykonane opracowanie pn. „Studium Wykonalności dla zadania Budowa Y” dla potrzeb udzielenia Spółce przez Bank długoterminowego kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy Y.

Zatem, przedmiotowe wydatki poniesione zostały dla pozyskania środków finansowych w celu sprawnej i terminowej budowy. Tym samym, wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego.

W tym miejscu wskazać należy, iż wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, lecz ich poniesienie jest warunkiem jego uzyskania. Zasadnym jest zatem, aby zakwalifikować je do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Jednocześnie nadmienia się, iż uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, koszty opracowania „Studium Wykonalności” poniesione przez Spółkę w celu pozyskania źródeł finansowania inwestycji, a związane z otrzymaniem bankowego kredytu inwestycyjnego, stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.