INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie funduszu szkoleniowego w zakresie:

• tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Wnioskodawcy (pyt. nr 4) - jest nieprawidłowe,

• odsetek bankowych od środków funduszu szkoleniowego (pyt. nr 5) - jest nieprawidłowe,

• dowodów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy (pyt. nr 6) - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie funduszu szkoleniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji kosmetyków. Posiada on fundusz szkoleniowy. Rozważa: (i) posiadanie nadal, wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego, (ii) wspólnie z innym pracodawcą lub też (iii) będzie nadal miał własny (indywidualny) fundusz, a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą.

Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń.

Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą kierowaną na szkolenie. Niestety, nieraz pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, iż nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu, okazałoby się, iż propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, Wnioskodawca rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu, na własny bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy lub ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego.

Jeśli w tym następnym roku Wnioskodawca wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na swój bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, iż jest zapotrzebowanie na szkolenia, Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej.

Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki Wnioskodawcy.

Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości Wnioskodawca rozważa, jaką nadać formę zakładowemu funduszowi szkoleniowemu: (i) czy ma tu być nadal oddzielny rachunek bankowy, (ii) czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku Wnioskodawcy, bądź też (iii) Wnioskodawca w ogóle zrezygnuje z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego, a odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

Jego istnienie (utworzenie, funkcjonowanie, likwidacja) powinno być uregulowane w układzie zbiorowym pracy, a jeśli taki nie istnieje - w regulaminie funduszu szkoleniowego. O tym, jak zostaną wydatkowane środki znajdujące się w funduszu szkoleniowym, decyduje postanowienie pracodawcy zawarte w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Głównym dochodem funduszu szkoleniowego są wpłaty pracodawcy, których wysokość musi być uprzednio określona w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie funduszu szkoleniowego. Zgodnie z Ustawą o promocji wpłaty pochodzące od pracodawcy nie mogą wynosić mniej niż 0,25% funduszu płac. Wskazane ograniczenie dotyczy tylko minimalnego progu wpłaty na fundusz szkoleniowy. Górny limit nie został wskazany.

Ustawa o promocji wskazuje również, iż możliwe są inne wpływy. Niemniej nie zostały one zdefiniowane. Nie ma więc przeszkód, by były one dokonywane przez samych pracowników. Taka możliwość musi jednak zostać przewidziana w źródle prawa regulującym funkcjonowanie funduszu (czyli w regulaminie funduszu lub w układzie zbiorowym pracy).

Z powyższego opisu wynika, iż Wnioskodawca w sposób właściwy utworzył zakładowy fundusz szkoleniowy. Jeśli przekazuje on na niego środki finansowe, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w tym samym roku podatkowym. Ani Ustawa o promocji ani Ustawa PIT nie nakładają na pracodawcę obowiązku wydatkowania na cele szkoleniowe całej wpłaty w tym samym roku, w którym wpłata miała miejsce. Rozliczenie wydatkowania następuje albo po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 13 lit. a Ustawy PIT albo bezpośrednio w momencie dokonania wydatku z funduszu szkoleniowego na cele z nim niezwiązane. Nie ma znaczenia fakt, czy w roku podatkowym dokonania wpłaty na konto funduszu szkoleniowego wszystkie środki zostaną wydatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy kwoty w wysokości większej niż 0,25 funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, w którym zostały wpłacone, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku (roku wpłaty) zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia...
2. Czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość zaliczenia wpłat w wysokości większej niż 0,25 funduszu płac na rachunek zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy:
   1. samodzielnie założy zakładowy fundusz szkoleniowy,
   2. zakładowy fundusz szkoleniowy zostanie utworzony na podstawie porozumienia zawartego z innym pracodawcą,
   3. założy własny fundusz szkoleniowy oraz zawrze porozumienie o zawarciu z innym pracodawcą drugiego funduszu szkoleniowego.
3. Czy w przypadku:
   1. niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na fundusz szkoleniowy i w ciągu roku następnego po tym, środki te powinny być uznane za przychody Wnioskodawcy po upływie przewidzianego przez ustawodawcę okresu, czyli na koniec drugiego roku (tj. roku podatkowego następującego po roku wpłaty na fundusz)...
   2. ewentualnej likwidacji funduszu szkoleniowego środki te mogą być uznane za przychody Wnioskodawcy w roku likwidacji funduszu...
   3. niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na fundusz szkoleniowy i w ciągu roku następnego po tym i ostatecznej wypłaty niewykorzystanych środków na rachunek bieżący lub oszczędnościowy Wnioskodawcy środki te powinny być uznane za przychody Wnioskodawcy w roku dokonania wypłaty na jego rachunek bieżący lub oszczędnościowy...
4. Jeśli w następnym roku, tj. następującym po roku wpłaty na rachunek funduszu, Wnioskodawca wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Wnioskodawcy lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to czy w tym drugim roku Wnioskodawca:
   1. powinien wykazać przychód w dacie wypłaty i w wysokości wypłaty a następnie ma prawo rozpoznać koszt w wysokości wpłaty na rachunek funduszu (wariant I) czy też
   2. nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego, tj. niezależnie od bieżących wypłat z rachunku funduszu, a dopiero na koniec tego drugiego roku ocenić, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Innymi słowy w tym wariancie wykładni przepisów, bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Wnioskodawcy (tzw. „wewnętrzne pożyczki” między rachunkami Wnioskodawcy), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku...
5. Czy kwota odsetek bankowych, jakie będą otrzymane od wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy środków, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, tj. czy odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy wpłaty Wnioskodawcy na fundusz...
6. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu...
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań 4-6, w zakresie pytań 1-3 została wydana odrębna interpretacja.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokona on w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek Wnioskodawcy lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to w tym drugim roku Wnioskodawca nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego.

Dopiero na koniec okresu określonego przez pracodawcę ocenić można, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Wnioskodawcy (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Wnioskodawcy), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w trzech przypadkach. Pierwszy z nich dotyczy niewykorzystania dokonanych wpłat w określonym przez ustawodawcę okresie. Ta możliwość nie budzi wątpliwości. Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie drugie ustawodawca przyznaje podatnikom określony czas, w którym mają oni możliwość wydatkować dokonane wpłaty na cek kształcenia pracowników. Nie ulega wątpliwości, iż pracodawca rozlicza się z dokonanych wpłat dopiero po upływie tego czasu. Wcześniej nie jest możliwe zweryfikowanie, na co zostaną wydatkowane środki. Przypadek wskazany z kolei w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. c Ustawy PIT również nie budzi wątpliwości w zakresie jego interpretacji. Likwidacja funduszu szkoleniowego równoznaczna jest bowiem z zamknięciem konta bankowego, na który wpłacane były środki. Wraz z tym momentem powstaje po stronie podatnika przychód. Podobnie rozumienie trzeciego przypadku nie budzi wątpliwości.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b Ustawy PIT środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w przypadku wykorzystania ich niezgodnie z celem wskazanym w Ustawie o promocji, czyli w sytuacji, kiedy pracodawca zamiast wydatkować je na kształcenie pracowników, ewentualnie też pracodawcy, przeznaczy te środki na inny cel. Przykładowo, gdyby kupił on samochód czy komputer.

Powyższa analiza wskazuje, iż przepis nie obejmuje sytuacji, kiedy w tym samym roku podatkowym pracodawca wypłaca środki z zakładowego funduszu szkoleniowego, nie wydatkuje ich, a następnie po kilku miesiącach ponownie wpłaca na konto funduszu. Przypadek opisany w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu nie kwalifikuje się ani jako niewykorzystanie środków w okresie wskazanym przez ustawodawcę, ani jako wykorzystanie ich niezgodnie z celem wskazanym w Ustawie o promocji, ani tym bardziej jako likwidacja funduszu szkoleniowego. Jeżeli Wnioskodawca wypłaci środki z funduszu i wpłaci je na własne konto, nie jest to równoznaczne z ich wydatkowaniem czy chociażby rozdysponowaniem, a nawet ich przeznaczeniem.

Opisane w pytaniu zdarzenie nie zostało uregulowane w przepisach Ustawy PIT. W związku z tym uznać należy, iż w przypadku, jeżeli Wnioskodawca dokona w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek Wnioskodawcy lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Wnioskodawca wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej to samo dokonanie wypłaty nic powinno generować przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ustawa PIT nie wyróżnia bowiem jako momentu powstania przychodu wypłaty środków z funduszu szkoleniowego. Sama wypłata nie determinuje, na jaki cel zostaną wydatkowane środki. W świetle przepisów Ustawy PIT stwierdzić należy, iż objęte przepisem art. 14 ust. 2 pkt 13 przypadki mają charakter faktycznego wykorzystania/niewykorzystania środków. Sama wypłata nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania środków. Tym bardziej biorąc pod uwagę możliwość ich późniejszego wpłacenia i wydatkowania rzeczywiście na cele kształcenia pracowników, bez wątpienia kwota ta nie może być uznana za przychód pracodawcy.

Reasumując, sama wypłata środków z zakładowego funduszu szkoleniowego na inny rachunek Wnioskodawcy nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zdarzenie to nie zostało objęte hipotezą normy wyrażonej w przepisie art. 14 ust 2 pkt 13 Ustawy PIT. Istotne jest bowiem faktyczne i ostateczne wydatkowanie środków funduszu na cele szkoleniowe do końca drugiego roku (tj. roku następującego po roku wpłaty na fundusz).

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę, tj. w momencie dopisania przez bank odsetek do stanu środków na rachunku bankowym funduszu.

Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT wnioskować należy, iż każda wpłata na fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli odrębna ustawa tak określa. Tak, jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku zakładowego funduszu szkoleniowego wpłaty na niego dokonywane stanowią dla pracodawcy koszt.

W każdym przypadku kiedy wpłata zostanie dokonana na rachunek funduszu, po jakimś czasie od wpłaconej kwoty odsetki. Bez znaczenia jest fakt, czy Wnioskodawca rozdysponuje środki w ciągu roku podatkowego, w którymi dokona wpłaty, czy też w roku kolejnym. Regułą przy rachunkach bankowych jest miesięczna kapitalizacja odsetek.

Bez wątpienia zatem dokonanie wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego związane jest powstaniem odsetek od środków na nim zgromadzonych. Należy zauważyć, iż źródłem odsetek jest kapitał wpłacony przez Wnioskodawcę.

Odsetki, które narosną na rachunku, będą zatem efektem zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę i wpłaconego na rachunek funduszu. Gdyby Wnioskodawca zachował te środki na własnym rachunku, odsetki stanowiłyby u niego przychód. Dokonując jednak wpłaty, Wnioskodawca de facto już w momencie dokonania przelewu na konto funduszu, rezygnuje z odsetek, przeznaczając je na cele związane z kształceniem pracowników. Z tego względu należy uznać, iż odsetki, jako wpłaty na fundusz, stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca rezygnuje bowiem z kwoty, która w normalnych okolicznościach stanowiłaby jej przychód. Pracodawca wspiera w ten sposób kształcenie swoich pracowników. Skoro odsetki od środków na rachunku funduszu są środkami Wnioskodawcy to należy uznać, że odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy pracodawca nie jest zobowiązany dokonywać przelewu na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego. Każdy obowiązek administracyjny musi wynikać z ustawy. W związku z tym, jeżeli Ustawa PIT nie uzależnia zaliczenia wpłat do kosztów uzyskania przychodów od wpłacenia środków na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego, nie można takiego obowiązku domniemywać.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów stanowią wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy. Jak zostało już wyżej wspomniane, zakładowy fundusz szkoleniowy został uregulowany w Ustawie o promocji. Ustawa o promocji określa wyłącznie cel utworzenia funduszu oraz jego dochody. Regulacja ta w ograniczonym zakresie wyjaśnia kwestie funkcjonowania funduszu Wszelkie szczegółowe zasady pozostawione zostały w gestii pracodawcy (zostają ustalone w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie funduszu szkoleniowego).

Podobnie Ustawa PIT nie zawiera żadnych wskazówek określających, na jakich zasadach ma funkcjonować zakładowy fundusz szkoleniowy. Przepisy zawarte w Ustawie PIT wskazują wyłącznie na moment powstania kosztu uzyskania przychodu oraz na moment powstania przychodu w trzech ustawowych przypadkach. Brak jest natomiast przepisów określających zasady działania funduszu.

W związku z tym należy przyjąć, iż dla uznania, że została dokonana wpłata na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi nawet być stworzone odrębne konto bankowe, na które będą dokonywane wpłaty. Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Potwierdzi on bowiem przeznaczenie określonej kwoty na cele kształceniowe pracowników lub pracodawcy.

Podobny wniosek można wyprowadzić z odpowiedzi na interpelację nr 11990 Ministra Finansów w sprawie sposobu interpretacji art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Zgodnie z opinią w niej wyrażoną: „Przepisy art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie zawierają zapisów, które w sposób szczególny regulowałyby tryb przekazywania omawianych wpłat na fundusz szkoleniowy oraz sposób ich dokumentowania. Z art. 67 ust. 4 tej ustawy wynika jedynie, że umorzenie, funkcjonowanie i likwidacja funduszu szkoleniowego reguluje układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego. Jestem zdania, że regulacje te powinny jednak być zgodne z zasadami odnoszącymi się do dokumentowania poniesionych wydatków (kosztów) oraz osiąganych przychodów które to elementy niezbędne są do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania”. Zdaniem Ministra wystarczające dla potwierdzenia dokonania operacji są dowody księgowe. Mogą to być dowody wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Mogą to być dowody wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Dowód księgowy powinien spełniać wymogi określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223). Ponadto należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy żadna z ustaw odwołujących się do zakładowego funduszu szkoleniowego nie reguluje sposobu jego funkcjonowania, a w szczególności dokonywania na niego wpłat, nie można domniemywać, iż na pracodawcy spoczywają w tym zakresie dodatkowe obowiązki. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario nie można nakładać na podatnika obowiązków (np. założenia oddzielnego konta bankowego) w sytuacji, gdy taki wymóg nie wynika z aktów prawnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż wystarczającą czynnością umożliwiającą pracodawcy uznanie dokonanych na fundusz szkoleniowy wpłat za koszty uzyskania przychodów jest wskazanie dowodów księgowych, na podstawie, których przeznaczono określone środki na fundusz. Żaden akt ustawowy nie nakłada bowiem na podatnika obowiązku utworzenia oddzielnego konta bankowego wyłącznie na potrzeby zakładowego funduszu szkoleniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze dokonywane przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.a) ustawy kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Odrębną ustawę stanowi m.in. ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy ( Dz. U. z 2008 r. , nr 69, poz. 415 z późn. zm.), która zawiera przepisy w zakresie tworzenia zakładowego funduszu szkoleniowego. Przepisy art. 67 i 68 tej ustawy przewidują, że pracodawcy, w ramach posiadanych środków mogą tworzyć zakładowy fundusz szkoleniowy. Fundusz jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dochodami funduszu szkoleniowego są wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25% funduszu płac oraz inne wpływy. Wpłaty pracodawców obciążają koszty działalności pracodawców. Wydatkowanie środków funduszu szkoleniowego następuje na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Ad. 4 Literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że z chwilą utworzenia funduszu szkoleniowego przekazane na niego środki pieniężne stają się wyodrębnioną częścią zasobów finansowych przedsiębiorcy (co również podkreślił sam Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, cyt.: „Wymaga podkreślenia fakt, iż w chwili dokonania wpłaty na fundusz szkoleniowy pracodawca traci możliwość swobodnego korzystania ze środków.”), z których może korzystać jedynie w celu pokrycia kosztów szkolenia pracowników i pracodawcy. Nie są takim celem opisane we wniosku wypłaty z funduszu na inne rachunki: bieżący lub oszczędnościowy Wnioskodawcy (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Wnioskodawcy). Ustawodawca dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu szkoleniowym były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził przepisy wyłączające stosowanie preferencji w postaci możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wpłat na fundusz szkoleniowy. W art. 14 ust. 2 pkt 13 ustawy określił sytuacje, które niejako „neutralizują” podatkowo koszty w zakresie wpłat na fundusz, poprzez obowiązek wykazania przychodów podatkowych, jeżeli:

• środki zebrane w funduszu nie zostaną wykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,
• środki nie zostaną wykorzystane zgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców, albo
• fundusz szkoleniowy zostanie zlikwidowany.
  
  

Celem ustawodawcy w zakresie możliwości zaliczenia środków na fundusz szkoleniowy już w momencie ich wpłaty, była chęć łagodzenia skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i pracodawców, co nie oznacza, że panuje w tym zakresie całkowita dowolność, w tym sensie, że podatnik tylko formalnie będzie deklarował przeznaczenie środków o określonej wartości na fundusz szkoleniowy. Podatnik ma obowiązek dopilnować, aby wypływ środków pieniężnych z funduszu był przeznaczony tylko i wyłącznie na cele kształcenia pracowników i pracodawców a nie np. na bieżącą działalność Wnioskodawcy. Podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu wpłaty na fundusz szkoleniowy (a przez to zmniejszenia obciążenia z tytułu podatku dochodowego) w sytuacji, gdy podejmuje działania w celu zgodnym z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Dlatego opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego czy to na rachunek bieżący Wnioskodawcy czy rachunek oszczędnościowy winny, w ocenie organu, być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami wskazanymi w ustawie o promocji zatrudnienia, co wypełnia hipotezę art. 14 ust. 2 pkt 13 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego na jego rachunek bieżący lub na rachunek oszczędnościowy. W tym momencie bowiem zgromadzone środki pieniężne przestają być środkami funduszu.

Natomiast nie ma przeszkód aby kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy (jak ją nazywał Wnioskodawca „wpłata z powrotem” na rachunek funduszu: (i) tej samej kwoty, (ii) kwoty wyższej od wcześniej wypłaconej, (iii) kwoty niższej od wcześniej wypłaconej) stanowiła na podstawie art. 23 ust.1 pkt 7 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów.

Ad. 5 Odnosząc się do kwestii odsetek od środków funduszu szkoleniowego dopisywanych przez bank do środków ulokowanych przez Wnioskodawcę na rachunku bankowym (kapitalizacji odsetek), organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że odsetki te automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, mogą być uznane za koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz. Jak wynika z przepisu art. 68 ust. 1 ustawy o promocji dochodami funduszu szkoleniowego są wpłaty/wpływy. Odsetki doliczane przez bank nie mają charakteru wpłat/wpływów. Mając na uwadze definicję odsetek zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991,nr 10-12, poz. 121), gdzie stwierdzono, że „odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania" uznać należy, że odsetki zapłacone (także w formie kapitalizacji) przez bank nie pomniejszają majątku Wnioskodawcy jak wydatki, lecz wręcz przeciwnie – majątek ten powiększają. Zatem stanowią przychód podatnika (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym miejscu za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, iż cyt.: „Wnioskodawca rezygnuje bowiem z kwoty, która w normalnych okolicznościach stanowiłabyojej przychód”. To, że środki finansowe Wnioskodawcy ulokowane są na rachunku bankowym funduszu szkoleniowego, a Wnioskodawca umówił się z bankiem na kapitalizację odsetek, nie oznacza że środki zgromadzone na rachunku, w tym z tytułu dopisania odsetek do kwoty pierwotnie wpłaconej na rachunek, nie stanowią środków Wnioskodawcy. Cały czas pozostają one własnością Wnioskodawcy, tyle tylko, że Wnioskodawca podjął decyzję w konkretnym celu na jaki będą wykorzystane - celu kształcenia pracowników i pracodawców.

Ad. 6 Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani ustawy o promocji zatrudnienia nie regulują kwestii posiadania bądź nie odrębnego rachunku bankowego, na którym przedsiębiorca ma gromadzić środki przeznaczone na fundusz szkoleniowy. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że cyt.: „Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy”. W ocenie organu wyprowadzenie takiego wniosku przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedzi na interpelację jest błędne. W odpowiedzi wskazano: „Przepisy art. 67 i 68 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie zawierają zapisów, które w sposób szczególny regulowałyby tryb przekazywania omawianych wpłat na fundusz szkoleniowy oraz sposób ich dokumentowania. Z art. 67 ust. 4 tej ustawy wynika jedynie, że utworzenie, funkcjonowanie i likwidacja funduszu szkoleniowego reguluje układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego. Jestem zdania, że regulacje (układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego – przypis organu) te powinny jednak być zgodne z zasadami odnoszącymi się do dokumentowania poniesionych wydatków (kosztów) oraz osiąganych przychodów, które to elementy niezbędne są do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania(….) Pracodawca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie może zatem zarachować wpłaty na rzecz funduszu na podstawie własnego oświadczenia, bowiem takie oświadczenie nie stanowi dowodu księgowego zgodnie z powołanymi przepisami prawa”. Z treści tej odpowiedzi nie wynika, aby sam zapis księgowy (dokonanie odpowiedniego odpisu) mógł zostać uznany za dokument potwierdzający wpłatę na fundusz. Gdyby ustawodawca chciał, żeby sam odpis na fundusz stanowił podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie. Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.a) ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych ustawodawca wyróżnia dwie kategorie: „odpisy” i „wpłaty” na fundusze. Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wymaga dokonania „wpłaty” na fundusz (podczas gdy w innych ustawach, przykładowo, w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej mowa jest o „odpisach” na fundusz innowacyjności stanowiących koszty działalności). Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) „wpłata” oznacza: „wpłacenie pieniędzy”, „wpłaconą sumę pieniędzy”. Zatem sam odpis księgowy w żadnym razie nie może być uznany za wystarczająco dokumentujący dokonanie wpłaty na fundusz szkoleniowy. Ponieważ postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym (w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa brak odesłania do przepisów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej) organ podatkowy nie ma uprawnień ani obowiązku wskazywania podatnikowi jaki konkretnie sposób/jaki konkretny dokument jest właściwy do udokumentowania wpłat na fundusz, w szczególności czy ma to być przelew na oddzielny rachunek bankowy czy też na specjalne subkonto w rachunku bieżącym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.