INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2010r. (data wpływu 13.12.2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 23.03.2011r. (data wpływu 28.03.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 09.03.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania obrotu @bonami - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania obrotu @bonami. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23.03.2011r. (data wpływu 28.03.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 09.03.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S… (zwany dalej „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wdrożył nowy projekt („Program”) dotyczący emisji @bonów sprzedawanych innym firmom – „Zleceniodawcom” po cenie 1 @bon=1zł. Wnioskodawca pobiera też opłatę tzw. prowizyjną związaną ze sprzedażą @bonów. @bony zapisywane są na Internetowe konta P..., do których dostęp (login i hasło) otrzymują wskazane przez Zamawiającego osoby. @bony posiadają termin ważności, po którym korzystanie z nich nie jest możliwe. Login jest unikalny i jest ustalany z Zamawiającym; odpowiada konkretnej osobie, której dane posiada Zamawiający.

Zamawiający przekazuje @bony np. pracownikom lub kontrahentom („Uczestnik”) na ustalonych przez siebie zasadach. Dostęp do konta P... umożliwia zapłatę @bonami za zakupy w sklepach internetowych oferujących na platformie P... oraz zlecenie przelewu i zapłatę @bonami rachunków za telefon, TV CAB, TV SAT, zakupy dokonane w innych sklepach internetowych i portalach aukcyjnych. Zarówno sklepy internetowe jak i firma dokonująca przelewów są to podmioty trzecie, od których Wnioskodawca wykupuje @bony, a które płacą Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługę, tzw. prowizyjne.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że pobiera od Zleceniodawców prowizję z tytułu sprzedaży @bonów (faktura VAT na prowizję), a także świadczy na ich rzecz inne usługi zgodnie z odrębnymi umowami (np. usługa zarządzania programem motywacyjnym). Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT.

Podmiot trzeci na podstawie umowy z Wnioskodawcą zobowiązany jest do zrealizowania płatności np. w sklepie internetowym zgodnie z dyspozycją posiadacza @bonów i pobiera za to od posiadacza prowizję w przeliczeniu na bony.

Następnie podmiot trzeci wystawia Wnioskodawcy notę księgową na wartość zrealizowanych @bonów (Wnioskodawca wykupuje bony po wartości nominalnej, czyli 1@bon=1zł), a Wnioskodawca wystawia podmiotowi trzeciemu fakturę VAT na prowizję.

@bony upoważniają (za pośrednictwem internetowego konta P..., do którego posiadacz @bonów ma dostęp i na którym jest zapisywana wartość nabytych od Wnioskodawcy @bonów równa sumie z noty) do płacenia nimi za wszystkie towary i usługi, za które można płacić przelewem. Głównie dotyczy to: zakupów w sklepach internetowych, portalach aukcyjnych lub regulowania zobowiązań za rachunki telefoniczne, prąd lub gaz etc. @bony zawsze mają swoją nominalną i rzeczywistą wartość, gdzie 1@bon=1 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy dokonywać rozliczenia obrotu @bonami...

Zdaniem wnioskodawcy, podstawowym zagadnieniem z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest ustalenie, jaki status podatkowy ma produkt w postaci @bonu. W szczególności idzie o kwalifikację tego produktu, jako towaru lub usługi albo jako znaku legitymacyjnego.

Analizując sposób rozliczania podatku od towarów i usług w przedstawionej sprawie na wstępie należy wskazać, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę związane ze sprzedażą @bonów stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za opodatkowaną usługę należy uznać również wynagrodzenie prowizyjne od sklepu internetowego związane z wykupem od sklepu @bonów. W opinii Wnioskodawcy uzasadniony jest pogląd, że @bon jest znakiem legitymacyjnym. Znakiem legitymacyjnym jest dokument lub inny przedmiot występujący w roli dokumentu, stanowiący dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia cywilnoprawnego i - z reguły - umożliwiający skorzystanie z tego uprawnienia. Pomimo odmienności obiegu @bonu od typowego obiegu np. kuponów, sprzedaż @bonów należy traktować identycznie jak sprzedaż znaków legitymacyjnych typu bon/kupon. Twierdzenie takie ma swoją podstawę w koncepcji znaków legitymacyjnych, które obejmuje zbiorczą i niejednorodną kategorię pojęciową. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2003 r. (sygn. I CKN 202/01) stwierdził m.in., że „Kategoria pojęcia znaku legitymacyjnego nie jest jednorodna. Znak legitymacyjny rozumiany w sensie ścisłym pozwala dłużnikowi na identyfikację i indywidualizację osoby uprawnionej do uzyskania (odbioru) określonego świadczenia dokonywanego przez dłużnika, stwierdza obowiązek świadczenia przez dłużnika (art. 92115 § 1 k.c.). Uprawnienie posiadacza znaku legitymacyjnego nie jest w tym znaku inkorporowane, ponieważ źródłem wymienionego uprawnienia pozostaje z reguły jakiś stosunek obligacyjny łączący wierzyciela i dłużnika”. @bon jest więc rodzajem znaku legitymacyjnego zapisanego w formie elektronicznej; nie jest on towarem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r., ponieważ stanowi jedynie substytut pieniądza, który uprawnia do otrzymania w oznaczonym terminie określonych towarów lub usług. @bon nie jest więc towarem, lecz jedynie uprawnieniem do nabycia towarów/usług. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie @bonu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy. @bon sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb - nie stanowi więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi.

W związku z powyższym czynność przekazania @bonów nie stanowi w opinii Wnioskodawcy dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przekazania ich (odpłatnego) przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy nie można również utożsamiać ze świadczeniem usług w myśl art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wpłata bowiem środków pieniężnych jest dokonywana z tytułu wydania @bonów, które - jak to wyżej wykazano - nie są towarem. W związku z tym odpłatne przekazanie @bonu nie nosi charakteru czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Gdyby odpłatne przekazanie @bonów podlegało opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tym podatkiem dostawy towarów (świadczenia usług) nabywanych przy pomocy @bonu: raz jako wydania bonu (mimo, że jak wykazano wydanie bonu nie stanowi świadczenia) a drugi raz jako wydania świadczenia (towaru, usługi) w zamian za @bon. Powodowałoby to naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatek powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług. @bon jest substytutem pieniądza reprezentującym określoną wartość pieniężną do wykorzystania w celu nabycia dóbr konsumpcyjnych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega emisja pieniędzy (prawnych środków płatniczych) - będących podobnie jak @bon środkiem do uzyskania świadczenia. W związku z tym emisja substytutu pieniądza również nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Co do zasady pieniądze różnią się od @bonów jedynie podmiotem gwarantującym wymienialność - w przypadku prawnych środków płatniczych gwarantem jest państwo. Natomiast w przypadku @bonów gwarantem ich wymienialności jest podmiot emitujący - Wnioskodawca.

W związku z powyższym dopiero w momencie realizacji @bonu - tj. w momencie zakupu na jego podstawie świadczenia (towaru lub usługi), pojawia się obowiązek podatkowy w zakresie czynności odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem tego @bonu.

Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane przez doktrynę, organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Organy podatkowe od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wskazują, że wydanie bonu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przykładowo można wskazać na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 marca 2004 r. znak PI/005-47/04/CIP/05 i z dnia 26 lipca 2004 znak PI/005-140/04/CIP/05, pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2004 r. znak PUS.II/443/128-I/2004, pismo Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 29 listopada 2004 r. znak DPP-005-160/04). Takie też stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2010 r. znak IPPP1/443-4/10-2/ISz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. IBPP1/443-912/09/AS. Można więc wskazać, że w interpretacjach indywidualnych występuje jednolita linia organów podatkowych uznająca, że bony jako znaki legitymacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie też jest stanowisko sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1371/09. Wnioskodawca w momencie odpłatnego przekazania @bonów wykonuje zatem czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność taką należy udokumentować notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym.

Również rozliczenie pomiędzy sklepem internetowym a Wnioskodawcą z tytułu rozliczenia (wykupu) zrealizowanych @bonów od sklepu nie jest w opinii Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i może następować np. na podstawie noty obciążeniowej lub okresowych zestawień zrealizowanych @bonów. Nie będzie tu występowała czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność taka miała miejsce przy wydaniu towaru na rzecz Uczestnika programu w zamian za @bon.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towar, w myśl art. 2 pkt 6 - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT głosi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z powyższych przepisów wynika, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy innym określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywane usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę i przekazywanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Jednocześnie należy zauważyć, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wdrożył nowy projekt („Program”) dotyczący emisji @bonów sprzedawanych innym firmom – „Zleceniodawcom” po cenie 1 @bon=1zł. Wnioskodawca pobiera też opłatę tzw. prowizyjną związaną ze sprzedażą @bonów. @bony zapisywane są na Internetowe konta P..., do których dostęp (login i hasło) otrzymują wskazane przez Zamawiającego osoby. @bony posiadają termin ważności, po którym korzystanie z nich nie jest możliwe. Login jest unikalny i jest ustalany z Zamawiającym; odpowiada konkretnej osobie, której dane posiada Zamawiający. Zamawiający przekazuje @bony np. pracownikom lub kontrahentom („Uczestnik”) na ustalonych przez siebie zasadach. Dostęp do konta P... umożliwia zapłatę @bonami za zakupy w sklepach internetowych oferujących na platformie P... oraz zlecenie przelewu i zapłatę @bonami rachunków za telefon, TV CAB, TV SAT, zakupy dokonane w innych sklepach internetowych i portalach aukcyjnych. Zarówno sklepy internetowe jak i firma dokonująca przelewów są to podmioty trzecie, od których Wnioskodawca wykupuje @bony, a które płacą Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługę, tzw. prowizyjne.

Czynności sprzedaży bonów nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust.1 ustawy o VAT. Bon stanowi bowiem jedynie rodzaj środka pieniężnego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie towarów i dlatego nie mieści się w definicji towaru ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie bonu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy. Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz Zainteresowanego, a w konsekwencji również wydania bonu nie można również określić jako świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1. Wpłata środków pieniężnych jest bowiem dokonywana z tytułu wydania bonu, który nie jest towarem.

Reasumując, sama czynność sprzedaży @bonów oraz ich wykup od podmiotów trzecich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż Bon nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, ani też nie spełnia definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym obrót @bonami nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że jakkolwiek sama czynność sprzedaży @bonów oraz wykupu @bonów zrealizowanych od podmiotów trzecich nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tak nie można uznać, że wszystkie czynności związane z powyższym obrotem @bonami, wynikające z charakteru relacji łączących Wnioskodawcę ze Zlecającymi oraz podmiotami trzecimi pozostają poza zakresem opodatkowania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności związanych z obrotem @bonami między wskazanymi podmiotami i Wnioskodawcą wynika, że Strony łączy szczególny charakter więzi zobowiązaniowych, w których Wnioskodawca dokonuje emisji i sprzedaży @bonów na rzecz Zleceniodawców, z zapisaną na nich określoną wartością nabytych @bonów, które uprawniają do dokonania zakupów towarów i usług w sklepach internetowych, dokonania płatności za określone usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od Zleceniodawców. Wnioskodawca wykupuje również @bony od sklepów internetowych, firm (podmiotów trzecich), w których zostały one zrealizowane, od których otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Należy zatem uznać, że podmioty trzecie w wyniku opisanych czynności i zakupu przez Uczestników ich towarów i usług uzyskują korzyść w postaci zwiększonych obrotów. W związku z tym uzasadnione jest twierdzenie, że sprzedaż @bonów przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, za które Zleceniodawcy (beneficjenci świadczonych usług) wypłacają odrębne wynagrodzenie – prowizję. A zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane ze sprzedażą @bonów odbywają się w ramach relacji zobowiązaniowej, która w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Znamiona odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, wypełniają również czynności związane z wykupem zrealizowanych @bonów od podmiotów trzecich (sklepów internetowych), za które wynagrodzeniem będzie prowizja otrzymywana przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.