Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-166/10/12-7/S/JK
z 6 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2010 r. (data wpływu 19.02.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11.05.2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-166/10-2/JK z dnia 30.04.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz rozpoznania eksportu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz rozpoznania eksportu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11.05.2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3/443-166/10-2/JK z dnia 30.04.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Niemczech zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji według następującego schematu:

1. Spółka nabywa towary od dostawców mających siedzibę poza Unią Europejską. Towary te nie są dopuszczane do obrotu w Unii Europejskiej lecz są przedmiotem uszlachetnienia czynnego w Polsce, a po zakończeniu procesu uszlachetniania są sprzedawane do kontrahentów Spółki mających siedzibę poza Unią Europejską.
   
2. Kolejne etapy opisanej wyżej transakcji odbywają się następująco. Towary zakupione od kontrahentów spoza Unii Europejskiej, nie są importowane na terytorium Unii Europejskiej lecz są obejmowane na terenie Niemiec lub Holandii procedurą tranzytową na podstawie dokumentu T1.
   
3. Towary będące w tranzycie są transportowane do Polski, do kontrahenta Spółki, który zamienia procedurę tranzytu T1 na procedurę uszlachetnienia czynnego. Podmiotem, który posiada pozwolenie na objęcie towarów Spółki ww. procedurą, jej późniejsze zamknięcie i powrotny wywóz towarów jest kontrahent Spółki. Oznacza to, że to kontrahent Spółki figuruje na wszystkich dokumentach związanych zarówno z procedurą uszlachetniania czynnego, jak i późniejszym powrotnym wywozem produktów kompensacyjnych z terytorium kraju, w konsekwencji, dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty takie jak papierowy SAD-3 lub komunikat elektroniczny IE-599 w polu „nadawca/eksporter” zawierają dane kontrahenta Spółki.
   
4. Po wykonaniu usługi na rzecz Spółki, kontrahent zamyka procedurę uszlachetniania czynnego i obejmuje towary powstałe po uszlachetnieniu czynnym (produkty kompensacyjne) procedurą powrotnego wywozu towarów poza Unię Europejską. Z uwagi na fakt, iż to kontrahent Spółki jest zobowiązany z punktu widzenia prawa celnego do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, dokonuje on wysyłki produktów kompensacyjnych na zlecenie Spółki.
   
5. Przez cały okres uszlachetniania towary pozostają własnością Spółki. Kontrahent wykonujący usługę jest jedynie odpowiedzialny za wykonanie usług na majątku Spółki na jej zlecenie. Kontrahent ten nie nabywa własności uszlachetnianych towarów.
   
6. Towary są wywożone z Polski razem z fakturą sprzedaży tych towarów przez Spółkę na rzecz jej ostatecznych odbiorców, którzy posiadają siedzibę poza Unią Europejską.
   
7. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiadała dokumentów celnych wystawionych na jej firmę sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej opodatkowywała 22% stawką VAT.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przemieszczenie własnych towarów objętych procedurą tranzytu T1 w Niemczech lub Holandii do Polski, w celu poddania ich procedurze uszlachetniania czynnego będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla Spółki?
   
2. Czy sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej może być rozumiana jako eksport towarów i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według stawki 0%?
   
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm, dalej: ustawa o VAT), przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się także przemieszczenie towarów należących do podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Przekładając opisany powyżej przepis prawa na stan faktyczny zaistniały w działalności Spółki, należy zauważyć, iż żaden z wymienionych powyżej warunków nie został spełniony. Wynika to, stąd iż Spółka nabyła towary od kontrahentów mających siedzibę poza Unią Europejską i stamtąd je też transportowała do Polski.

Towary więc nie zostały na terytorium Unii Europejskiej wytworzone, wydobyte, nabyte, nabyte wewnątrzwspólnotowo, czy też zaimportowane. Oznacza to, iż Spółka nie ma obowiązku rozpoznania w deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w Polsce.

Spółka jednocześnie zaznacza, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów nr IPPP1-443-306/07-4/IZ z dnia 19 grudnia 2007 r. oraz nr IPPP2/443-1120/08-2/IK z 13 października 2008 r.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
   
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005).
   
   

Na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT, w eksporcie towarów stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W opisanym powyżej stanie faktycznym towary niewspólnotowe są przywożone do Polski w procedurze tranzytu. Następnie procedura tranzytu jest zastępowana kolejną procedurą celną – uszlachetnianiem czynnym w systemie zawieszeń. Jak wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów celnych (tj. art. 114-129 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r., dalej: WKC), towary przeznaczone do uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie są obciążane należnościami przywozowymi, jak też nie stosuje się wobec nich środków polityki handlowej. Oznacza to, że na czas pozostawania towarów na obszarze celnym Wspólnoty w celu poddania ich procesom uszlachetniania, zarówno należności przywozowe, jak i środki polityki handlowej są zawieszone.

Należności przywozowe uiszcza się dopiero wtedy, gdy wobec towarów (w postaci produktów kompensacyjnych lub towarów w stanie niezmienionym) powstanie dług celny, np. towary te zostaną dopuszczone do obrotu. Procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń kończy się, gdy produkty kompensacyjne lub towary w stanie niezmienionym zostają powrotnie wywiezione lub otrzymują nowe dopuszczalne przeznaczenie celne (np. objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu).

Zważywszy, iż po zakończeniu procesu uszlachetnienia czynnego, produkty kompensacyjne powstałe po uszlachetnieniu są na zlecenie Spółki transportowane i sprzedawane do odbiorców mających siedzibę poza Unią Europejską należy uznać, że transport towarów mających status niewspólnotowy po wykonanej usłudze rozpoczyna się w Polsce. Oznacza to, iż co do zasady należałoby stosować do ich sprzedaży przepisy polskiej ustawy o VAT. Ponieważ towary są wywożone poza granicę Unii Europejskiej należałoby stosować przepisy dotyczące opodatkowania VAT eksportu towarów.

Jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przytoczonej powyżej, jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju. W opisanym stanie faktycznym bez wątpienia dochodzi do wywozu towarów. Jest on jednak dokonywany przez kontrahenta Spółki na jej rzecz, w ramach zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż to kontrahent Spółki otrzymuje pozwolenie na procedurę celną uszlachetniania czynnego, jest on uwidoczniony na dokumentach celnych potwierdzających powrotny wywóz towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisami prawa celnego powrotny wywóz towarów nie jest tożsamy z wywozem towarów tj. eksportem. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 15 i 16 WKC, należy odróżnić przeznaczenie celne towarów od procedury celnej. I tak przeznaczenie celne oznacza:

1. objęcie towaru procedurą celną,
   
2. wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego,
   
3. powrotny wywóz towaru poza obszar celny wspólnoty,
   
4. zniszczenie towaru,
   
5. zrzeczenie się towaru na rzecz skarbu państwa;
   
   

Natomiast „procedura celna” oznacza:

1. dopuszczenie do obrotu;
2. tranzyt;
3. skład celny;
4. uszlachetnianie czynne;
5. przetwarzanie pod kontrolą celną;
6. odprawę czasową;
7. uszlachetnianie bierne;
   
8. wywóz.
   
   

W konsekwencji wywóz towarów jest procedurą celną a powrotny wywóz towarów po uszlachetnieniu czynnym jest przeznaczeniem celnym. Stąd w ocenie Spółki powstały wątpliwości czy dokonywany przez nią wywóz towarów jest wywozem z którym przepisy ustawy o VAT wiążą prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt a i b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwolnieniu w eksporcie podlegają:

1. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;
   
2. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.
   
   

Z przepisów tych w ocenie Spółki wynika jednoznacznie, iż warunkiem uznania transakcji eksportowej za zwolnioną z VAT, a w świetle przepisów polskiej ustawy o VAT za podlegającą opodatkowaniu jest dokonanie transportu lub wysłanie towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż rodzaj przeznaczenia celnego nie powinien mieć wpływu na uznanie czy dana transakcja stanowi eksport w rozumieniu przepisów prawa celnego czy też nie.

W ustawie o VAT nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Podatnik powinien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Podsumowując zatem, zdaniem Spółki, posiadanie przez nią elektronicznych dokumentów potwierdzających, iż jej kontrahent w prawidłowy sposób zakończył stosowanie procedury uszlachetnienia czynnego oraz dokonał powrotnego wywozu towarów w wyniku dokonanej przez nią sprzedaży towarów do ostatecznego kontrahenta, powinno ją uprawniać do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów.

Natomiast w przypadkach dostaw towarów, które były dokonane przed wprowadzeniem systemu Elektronicznej Kontroli Eksportu (ECS) tj. przed 31 sierpnia 2007 r. Spółka powinna otrzymać od kontrahenta analogicznie dokumenty w wersji papierowej potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez uprawione do tego organy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w tym miejscu należy również powołać interpretacje indywidualne, jakie zapadły w podobnych do opisanego przez Spółkę stanach faktycznych. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-584/09/DC z 20 października 2009 r., wydaną w analogicznym przypadku transakcja wykonywana przez Spółkę w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym wyjaśnieniu jeśli uznaje się, że nie wystąpiło opodatkowanie towaru przy nabyciu a następnie uznaje się za opodatkowane jego zbycie, w przypadku gdy obrotu dokonuje ten sam podatnik, dochodzi do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W dniu 01.06.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-166/10-4/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz nieprawidłowe w części dotyczącej rozpoznania eksportu. W interpretacji tut. Organ powołał się między innymi na art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 7, art. 19 ust. 7 i 9, art. 36 ust. 1, art. 44 pkt 3 ustawy o VAT i wskazał, że mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek od towarów i usług przemieszczenie towarów objętych procedurą tranzytu z Niemiec lub Holandii do Polski nie powinno być przez Spółkę traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, żeby uznać przemieszczenie towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wystarczy, aby towary te należały do podatnika i były przemieszczane, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. Towary te muszą być przez Spółkę na terytorium innego państwa, czyli Niemiec, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane. Natomiast w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zachodzą. Ponadto Organ wskazał, że nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu. Transakcję dostawy towarów powstałych po uszlachetnianiu czynnym (produktów kompensacyjnych) na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej należy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem w tym stanie faktycznym na terytorium Polski. Oznacza to, że realizacja transakcji spowoduje obowiązek naliczenia podatku VAT według zasad i stawek obowiązujących w Polsce. Podsumowując tut. Organ wskazał, że przemieszczenie własnych towarów objętych procedurą tranzytu T1 w Niemczech lub Holandii do Polski, w celu poddania ich procedurze uszlachetniania czynnego nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednocześnie sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej winna być rozpoznana jako sprzedaż krajowa ze stawką właściwą dla sprzedawanych towarów.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 28.04.2011 r. sygn. III SA/Wa 2467/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Wnioskodawcę. Sąd zwrócił uwagę na to, że przy określaniu warunków, które muszą być spełnione, by dana czynność mogła zostać uznana za eksport, ustawodawca polski musiał uwzględnić regulacje wspólnotowe. Wskazując, że art. 146(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) wprowadza zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty. Sąd zaznaczył, że Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia eksportu towarów, opierając się w tej mierze w całości na zasadach określonych w art. 161-162 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L Nr 302, poz. 1, dalej WKC). Sąd powołał również art. 131 Dyrektywy 112 i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, opowiadając się za zaprezentowanym w wyroku NSA z 22 listopada 2010 r., I FSK 1896/09, stanowiskiem, że zawarte w tym ostatnim przepisie pojęcie wywozu towarów oznacza objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty, tj. procedurą wywozu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie wywozu towarów nie może być interpretowane tylko jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Odnosząc te rozważania do sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, a jeżeli towar nie jest objęty taką procedurą, to względem niego nie mają zastosowania przepisy dotyczące eksportu w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zatem Spółka nadając przeznaczenie celne powrotnego wywozu towarom objętym wcześniej procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest uprawniona do stosowania 0% stawki podatku dotyczącej eksportu towarów. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny – przywołując definicje procedury wywozu (art. 161 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 WKC) i procedury uszlachetniania czynnego (art. 114 ust. 1a WKC) – stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie następuje wyprowadzenie poza terytorium Wspólnoty towarów wspólnotowych (tj. procedura wywozu), tylko wyrobów kompensacyjnych powstałych w wyniku uszlachetniania czynnego wyrobów niewspólnotowych, które nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty. Brak jest zatem podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń do państwa trzeciego za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądu Spółki co do niezgodności art. 2 pkt 8 z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 146 pkt 1 Dyrektywy 112, podnosząc, że niezasadnie Spółka ogranicza się w tym zakresie do definicji eksportu, nie uwzględniając całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym. Zdaniem Sądu art. 146 pkt 1 Dyrektywy 112 musi być odczytywany także z uwzględnieniem przepisów WKC oraz pozostałych zapisów samej Dyrektywy, w tym w szczególności art. 131, przyznającym krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu zwolnień w zakresie podatku VAT poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wymienionych w tym przepisie. Wskazując, że cel określony przez Dyrektywę realizuje art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści tego przepisu uznając m.in., iż ocena, czy otrzymane przez Spółkę dokumenty celne uprawniają ją do zastosowania stawki VAT 0% w stanie faktycznym, miałaby znaczenie w sytuacji stwierdzenia, że transport towarów nastąpił poza granice Wspólnoty w ramach procedury celnej wywozu. Skoro okolicznością uprawniającą podatnika do zastosowania stawki 0% jest – jak stanowi art. 41 ust. 6 ustawy o VAT – otrzymanie oryginału dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że choć spółka dysponuje dokumentem SAD-3, jednakże w polu nadawca/eksporter widnieje jej kontrahent, dokonujący uszlachetniania czynnego, to wobec tego strona de facto nie legitymuje się dokumentem potwierdzającym eksport towarów dokonanym przez nią samą lub na jej rzecz, a zatem nie ma prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 10.05.2012 r. sygn. I FSK 1211/11 (data wpływu 20.06.2012 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na podzielenie pogląd, iż ustalenie warunków koniecznych do uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów nie może ograniczać się do zawartych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 definicji, lecz musi uwzględniać inne zapisy Dyrektywy oraz przepisy WKC dotyczące m.in. procedur celnych, przede wszystkim procedury wywozu. Tworzy on bowiem nieprzewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 dodatkowe wymogi objęcia danych transakcji dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty zwolnieniem od podatku VAT i prowadzący w konsekwencji do niezasadnego zawężenia sytuacji, w których zwolnienie to (w warunkach polskich – stawka 0%) znajduje zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w treści art. 146 Dyrektywy 112 brak jest wskazówek bezpośrednio mogących świadczyć o potrzebie odwoływania się do prawa celnego i wypracowanych na jego gruncie pojęć przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z towarami wysyłanymi lub transportowanymi poza terytorium Wspólnoty.

NSA wskazał dalej, że o ile prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu, konkluzja o niemożności zastosowania w sprawie przepisów dotyczących eksportu na gruncie podatku VAT nie znajduje wystarczającej podstawy prawnej w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że z norm tych nie wynika, by nieobjęcie towarów procedurą wywozu było równoznaczne z niespełnieniem warunku wskazanego w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112, tj. wysłania lub transportowania towarów poza terytorium Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji, gdy fakt fizycznego przemieszczenia towarów (w wykonaniu dostawy towarów) poza to terytorium nie budzi wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny akcentował, że brak jest w art. 146 jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych świadczących o tym, że o eksporcie towarów można mówić jedynie w przypadku towarów wspólnotowych.

Odmiennie niż prawodawca wspólnotowy w art. 146 Dyrektywy ustawodawca krajowy w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT odwołał się wprost do prawa celnego, jednakże analiza treści tego przepisu wskazuje na to, że odwołanie to nie dotyczy spełnienia wymogu wywozu poza terytorium Wspólnoty, lecz określenia urzędu celnego potwierdzającego ten wywóz.

Podsumowując rozważania w tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa zarówno przepisów wspólnotowych, jak i krajowych nie pozwala na podzielenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności objęcia towarów procedurą wywozu dla uznania, że spełniona została przesłanka ich wysłania lub transportowania (wywozu) poza terytorium Wspólnoty.

Dodatkowo NSA podniósł, że poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie wspiera również wykładnia celowościowa przepisów dotyczących zwolnienia eksportu z opodatkowania podatkiem VAT (zastosowania stawki 0% na gruncie ustawy o VAT). NSA wyraził pogląd, że WSA nie uwzględnił w swych rozważaniach tego, że przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim) model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem VAT powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Ponadto NSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku I FSK 1617/09 z 29 października 2010 r., w którym stwierdzono, że jeśli "podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3" i nie uznał poglądu o niemożności posługiwania się "kserokopiami, fotokopiami czy odpisami" za pełny i prawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę wyrokiem z dnia 23.08.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1903/12 uchylił zaskarżoną interpretację. WSA sporządzając uzasadnienie do wyroku w pełni zastosował się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA. Wskazał, iż ani wykładnia językowa zarówno przepisów wspólnotowych, jak i krajowych ani wykładnia celowościowa nie pozwala na podzielenie stanowiska co do konieczności objęcia towarów procedurą wywozu dla uznania, że spełniona została przesłanka ich wysłania lub transportowania (wywozu) poza terytorium Wspólnoty. Za prawidłowy uznał podgląd, że warunkiem uznania transakcji eksportowej za zwolnioną z VAT, a w świetle ustawy VAT za podlegającą opodatkowaniu jest dokonanie transportu lub wysłanie towarów poza terytorium Wspólnoty. Rodzaj przeznaczenia celnego nie powinien mieć wpływu na uznanie czy dana transakcja stanowi eksport w rozumieniu przepisów prawa celnego czy też nie.

WSA wskazał jednocześnie, że w ustawie VAT nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. WSA w ślad za uzasadnieniem wydanego w sprawie wyroku NSA stwierdził, że podatnik powinien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać fizyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Jeżeli zatem z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika, że jej kontrahent w prawidłowy sposób zakończył stosowanie procedury uszlachetnienia czynnego oraz dokonał powrotnego wywozu towarów w wyniku dokonanej przez nią sprzedaży towarów do ostatecznego kontrahenta, a działanie to było realizowane na rzecz Spółki i dochowany zostanie wymóg potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów, to spełnione zostaną warunki przyznania stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 23.08.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1903/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1211/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
   
3. import towarów;
   
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o VAT przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty oraz stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o VAT przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika – art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Powyższa definicja importu towarów stanowi implementację art. 30 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu. Poza czynnością, o której mowa w akapicie pierwszym, za import towarów uznaje się wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów znajdujących się w swobodnym obrocie pochodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 19 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT, jeżeli import towarów objęty jest procedurą: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Wskazane w tym przepisie opłaty wyrównawcze i opłaty o podobnym charakterze są to pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami pełnią podobną funkcję.

Ustawodawca w celu określenia miejsca dokonania importu towarów w sytuacji gdy importowane towary objęte zostały ww. procedurami, z którymi nie wiąże się powstanie długu celnego, wprowadził szczegółowe uregulowania. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Jednocześnie w art. 44 pkt 3 ustawy o VAT postanowiono, że w takich przypadkach zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów, gdyż w momencie kiedy na terytorium Polski przestanie obowiązywać m.in. procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, nastąpi opodatkowanie tych towarów z tytułu importu. Tym samym ww. przepisami wykluczono, aby opodatkowanie z tytułu importu towarów poprzedzało opodatkowanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W takim przypadku mamy do czynienia z importem tych towarów, podlegającym opodatkowaniu w momencie gdy dług celny powstanie na terytorium Polski, tj. gdy towary te przestaną podlegać tej procedurze na terytorium Polski.

Zgodnie z opisanym we wniosku zaistniałym stanem faktycznym Spółka nabywa towary poza granicami Unii Europejskiej, które nie są dopuszczane do obrotu w Unii Europejskiej. Towary zakupione od kontrahentów spoza Unii Europejskiej są obejmowane na terenie Niemiec lub Holandii procedurą tranzytową na podstawie dokumentu T1. Towary będące w tranzycie są transportowane do Polski, do kontrahenta Spółki, który zamienia procedurę tranzytu T1 na procedurę uszlachetnienia czynnego i na tym towarze wykonuje usługę uszlachetniania czynnego. Po wykonaniu usługi na rzecz Spółki, kontrahent zamyka procedurę uszlachetniania czynnego i obejmuje towary powstałe po uszlachetnieniu czynnym (produkty kompensacyjne) procedurą powrotnego wywozu towarów poza Unię Europejską. Przy czym przedmiotowe towary są wywożone z Polski przez kontrahenta Spółki razem z fakturą sprzedaży tych towarów przez Spółkę na rzecz jej ostatecznych odbiorców, którzy posiadają siedzibę poza Unią Europejską.

W świetle powyższego, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek od towarów i usług stwierdzić należy, iż przemieszczenie towarów objętych procedurą tranzytu z Niemiec lub Holandii do Polski nie powinno być przez Spółkę traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, żeby uznać przemieszczenie towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wystarczy, aby towary te należały do podatnika i były przemieszczane, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. Towary te muszą być przez Spółkę na terytorium innego państwa czyli Niemiec, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane. Natomiast w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zachodzą.

W miejscu tym należy również zauważyć, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nabyte przez Wnioskodawcę towary objęte procedurą tranzytu, po ich przemieszczeniu na terytorium kraju zostają objęte procedurą uszlachetniania czynnego a następnie towary powstałe po uszlachetnieniu czynnym (produkty kompensacyjne) procedurą powrotnego wywozu. Zatem względem towarów nabytych i następnie sprzedanych przez Wnioskodawcę nie powstaje dług celny. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpi również import towarów – art. 36 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, (…).
   
   

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. a stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Z powyższego wynika, że jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów, zawartej w ww. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jest dokonanie wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7.

Z wniosku wynika, iż po wykonaniu usługi uszlachetniania czynnego na towarze przez kontrahenta polskiego lecz przed dokonaniem jego wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Wnioskodawca dokonał jego sprzedaży o czym jednoznacznie świadczy fakt wystawienia faktury sprzedaży tych towarów przez Spółkę na rzecz jej ostatecznych odbiorców posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonuje kontrahent Spółki, który figuruje na wszystkich dokumentach związanych zarówno z procedurą uszlachetniania czynnego, jak i późniejszym powrotnym wywozem produktów kompensacyjnych z terytorium kraju. Tak więc dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty takie jak papierowy SAD-3 lub komunikat elektroniczny IE-599 w polu „nadawca/eksporter” zawierają dane kontrahenta Spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji doszło do spełnienia przesłanek pozwalających uznać sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT bowiem doszło do fizycznego przemieszczenia towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów. Jednocześnie Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W przedmiotowej sprawie należy zatem uznać, że Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów.

Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, iż przemieszczenie własnych towarów objętych procedurą tranzytu T1 w Niemczech lub Holandii do Polski, w celu poddania ich procedurze uszlachetniania czynnego nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednocześnie sprzedaż produktów kompensacyjnych do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej winna być rozpoznana jako eksport towarów ze stawką 0%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.