INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 21.03.2011 r. (data wpływu 23.03.2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29.12.2010 r. Nr IPPB1/415-1061/10-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości stanowiącej towar handlowy do spółki komandytowej, doręczoną w dniu 04.01.2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20.04.2011 r. Nr IPPB1/415-1061/10-2/ES, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana G. M. reprezentowanego przez radcę prawnego M. K. z dnia 23.11.2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości stanowiącej towar handlowy do spółki komandytowej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 29.12.2010 r. Nr IPPB1/415-1061/10-2/ES, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 23.11.2010 r. r. (data wpływu 29.11.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z 2007 r. - tekst jednolity). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r.).

W listopadzie 2006 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z firmą deweloperską przedwstępną umowę sprzedaży pięćdziesięciu samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w lokalu użytkowym garażem wielostanowiskowym, znajdującym się w tym samym budynku co lokale mieszkalne. W czerwcu 2010 r. inwestycja została zakończona, a Wnioskodawca podpisał ostateczne umowy sprzedaży ww. samodzielnych lokali mieszkalnych i udziału w garażu wielostanowiskowym, na mocy których nabył te lokale mieszkalne.

Lokale o których mowa powyżej zostały nabyte w celu odsprzedaży i nie będą stanowić środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako komandytariusz zawiązał wraz z innym podmiotem spółkę komandytową, do której zamierza wnieść wspomniane powyżej lokale mieszkalne tytułem wkładu niepieniężnego. Lokale zostaną wniesione i spółka komandytowa stanie się ich właścicielem przed dniem 31 grudnia 2010 roku. Lokale zostaną wniesione do spółki komandytowej po wartości wyższej niż wartość ich nabycia przez Wnioskodawcę, ustalona jeszcze w 2006 roku (na podstawie umów przedwstępnych - jw.).

Po dokonaniu opisanego powyżej aportu lokali do spółki komandytowej działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę zostanie zlikwidowana (wykreślona w ewidencji działalności gospodarczej). Lokale gospodarcze następnie zostaną przez spółkę komandytową w przyszłości zbyte, również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przed dniem 31 grudnia 2010 roku przez Wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą, wkładu do spółki komandytowej w postaci samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w lokalu użytkowym - garażu wielostanowiskowym, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej tej działalności, będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy:

1. przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) - dalej: „updof”, w wysokości równej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia tego wkładu...;
2. dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego dodatnią różnicę pomiędzy wartością ww. przedmiotu wkładu, ustaloną przez wspólników spółki komandytowej na dzień jego wniesienia, a kosztami nabycia przedmiotu wkładu przez Wnioskodawcę...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, do spółki komandytowej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy dochodu do opodatkowania i obowiązku podatkowego na gruncie przepisów updof.

W szczególności nie można oprzeć uzasadnienia dla opodatkowania takiej czynności o:

• art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, ze względu na to, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko i wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny; literalna wykładnia przywołanego przepis wyraźnie wskazuje, iż nie znajdzie on zastosowania w wypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, nawet w wypadku objęcia przez wnoszącego akcji, gdyby aport wnoszony był do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej,

• art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 14 updof, ze względu na to, iż w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a po stronie wnoszącego wkład nie dochodzi do trwałego przysporzenia majątkowego lub otrzymania wynagrodzenia, w szczególności z tego względu, że udziału w spółce komandytowej nie należy utożsamiać z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

• art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 14 updof, ze względu na to, iż w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie dochodzi w ogóle do zbycia w rozumieniu tych przepisów updof, gdyż spółka komandytowa nie jest osobnym podmiotem prawa na gruncie przepisów updof, a jedynie formą prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych,

• art. 20 ust. 1 updof, ze względu na okoliczność, iż aport niepieniężny nie prowadzi do powstania przychodu z innych źródeł, ponieważ nie występuje w otwartym katalogu zawartym w tym przepisie, a objęcie udziałów czy akcji spółki osobowej przez wnoszącego aport nie wypełnia definicji przychodu, określonej w art. 11 ust. 1 updof; z tego powodu nie sposób zaliczyć go do przychodu z innych źródeł.
  
  

1. Brak przepisu nakładającego obowiązek podatkowy.
   
   

Rozważania dotyczące opodatkowania wniesienia nieruchomości do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowej) należy rozpocząć od konstatacji o braku wyraźnej regulacji w tym zakresie w przepisach updof. W obowiązującym stanie prawnym nie istnieją przepisy na gruncie updof, które regulowałyby opodatkowanie aportów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych, a w szczególności uznawałyby taką czynność za generującą przychód i podlegającą opodatkowaniu.

W szczególności podstawą do opodatkowania powyższej czynności nie może być art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof: „Za przychody w kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.” Przepis wskazuje zatem wyraźnie, że objęcie udziałów lub akcji spółek posiadających osobowość prawną, a zatem tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, rodzić będzie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie omawianej ustawy.

Uregulowanie opodatkowania jedynie aportu do spółki kapitałowej, z pominięciem spółek osobowych, nie jest jednak uchybieniem legislacyjnym, otwierającym drogę do opodatkowania wkładów niepieniężnych w spółkach osobowych, a przemyślanym działaniem ustawodawcy, posiadającym swoje uzasadnienie w wykładni historycznej przepisu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w aktualnym brzmieniu został wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r. Przed tą datą wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej w ogóle nie rodziło konsekwencji podatkowych.

Pierwsza wersja tego przepisu przewidywała, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zmiana dokonana w drodze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) uściśliła, że opodatkowaniu podlega jedynie aport wnoszony do spółek posiadających osobowość prawną, czyli do spółek kapitałowych. Wyłączenie spod opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych, dokonane przy okazji nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, było zatem celowym zamiarem ustawodawcy, wobec czego rozciąganie na innej podstawie prawnej opodatkowania podatkiem dochodowym na aporty wnoszone do spółek osobowych jest działaniem pozbawionym jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt iż na gruncie tej samej nowelizacji, tj. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadzone zostały do porządku prawnego przepisy art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w aktualnym ich brzmieniu. Należy je bowiem rozpatrywać w koniunkcji. Ustawodawca wprowadzając przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 updof miał na celu właśnie uniknięcie opodatkowania aportu niepieniężnego nieruchomości do spółki kapitałowej zarówno jako przychodu ze zbycia składnika majątkowego oraz jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Regulacja ta nie objęła aportu do spółki osobowej, ponieważ jako w ogóle nie podlegający opodatkowaniu, nie musiał być od opodatkowania osobno zwalniany. Zmiana wprowadzająca wyraźnie opodatkowanie tylko aportów do spółek kapitałowych, również więc wyraźnie wyłączyła spod opodatkowania aporty do spółek osobowych. W przeciwnym wypadku nie byłaby wszak potrzebna, gdyby aport do każdego rodzaju spółki handlowej podlegał opodatkowaniu.

2. Brak odpłatnego zbycia (przysporzenia majątkowego).
   
   

Przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych może być jedynie trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. O trwałym i definitywnym przyroście majątku w żadnym wypadku nie można mówić, w kontekście aportu wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Wskazuje na to choćby literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof, który stanowi, że „Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”. Spółka osobowa jest podatkowo neutralna na gruncie podatków dochodowych, jako że opodatkowaniu podlega nie spółka, a tylko jej wspólnicy. Spółka osobowa nie jest podatnikiem na gruncie updof. Pomimo tego, że wniesienie aportu do takiej spółki może prowadzić do przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz spółki z punktu widzenia prawa cywilnego, to w stosunku do wspólnika nie sposób stwierdzić otrzymania wynagrodzenia za wniesienie takiego wkładu, a co z tym idzie - przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można bowiem mówić o przysporzeniu na gruncie prawa podatkowego w sytuacji, gdy brak drugiej strony na takiej płaszczyźnie. Odpłatne zbycie zakłada istnienie dwóch stron transakcji, a przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej takiej drugiej strony po prostu nie ma na poziomie przepisów podatkowych. Spółka osobowa nie jest podatnikiem, więc nie można jej dla potrzeb tych przepisów poczytywać za stronę transakcji generującej przysporzenie po stronie wspólnika. Odmienne podejście jest zupełnie nielogiczne, bo oznacza pomieszanie odrębnych w tym zakresie pojęć i instytucji prawa podatkowego i prawa cywilnego. Prawo podatkowe jest w tym zakresie w pełni autonomiczne.

Powyższe potwierdzają Dyrektorzy Izb Skarbowych. Jako przykład Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2009 r. (znak: IPPB3/423-122/09-2/MŚ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(…) wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do wskazanych spółek osobowych tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.”

O braku rozróżnienia podmiotowego przy wnoszeniu aportu do spółki osobowej Wnioskodawca wypowiada się poniżej. Natomiast co do samego przysporzenia majątkowego należy zaznaczyć ponadto, że de facto nie ma możliwości ustalenia jego wysokości. W szczególności, nielogiczne byłoby określenie przychodu wnoszącego aport w wysokości wartości składnika majątkowego, stanowiącego taki aport. Fakt pozostawania wspólnikiem spółki osobowej nie przekłada się na żaden wymiar pieniężny. Wspólnik posiada jedynie „udział w zysku”, niemniej udział ten nie jest przychodem wspólnika z tytułu wniesienia aportu, jako że są to dwie osobne, niezależne od siebie kategorie w tym sensie, że udział w zysku nie jest ekwiwalentnym odbiciem wartości wniesionego wkładu niepieniężnego. Te dwa pojęcia funkcjonują co prawda obok siebie, jednak na dwóch, całkowicie odmiennych płaszczyznach.

Praktycy wskazują, że: „O ile można stwierdzić, że wnoszący aport trzymuje w spółce „udział kapitałowy” odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o tyle otrzymanie przez niego „udziału” i jego wartości zależą już od umowy wspólników. Taka forma nabywania „udziału” wyklucza potraktowanie go jako odpłatności za wniesienie wkładu, gdyż jest od niego niezależna — wspólnicy, w odróżnieniu od udziałowców lub akcjonariuszy spółek kapitałowych, mogą podwyższyć i obniżyć wielkość przysługujących im udziałów nawet bez wnoszenia jakichkolwiek wkładów do spółki:” (por E. Matyszewska, „Spółka osobowa daje sporo korzyści, ale oznacza też kłopoty z fiskusem”, Dziennik Gazeta Prawna z 11 stycznia 2010 r.). Powyższe twierdzenia potwierdziły również sądy administracyjne, jak chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3103/08) wskazał na brak przysporzenia majątkowego po stronie wnoszącego aport niepieniężny do spółki osobowej. Potwierdzenie braku okoliczności uzyskania przychodu przez wnoszącego aport potwierdzają również praktycy (por: E. Matyszewska, „Spółka osobowa daje sporo korzyści, ale oznacza też kłopoty z fiskusem”, Dziennik Gazeta Prawna z 11 stycznia 2010 r.).

3. Aport na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
   
   

Jednym z argumentów przemawiających za brakiem opodatkowania aportu niepieniężnego, wnoszonego do spółki osobowej jest brak takiego opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.” Literalna wykładnia przepisu wyraźnie wskazuje zatem, iż opodatkowaniu podlega jedynie czynności polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Ponadto, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektorzy Izb Skarbowych wypracowali linię interpretacyjną, wskazującą na podatkową neutralność czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W szczególności wskazać należy na następujące pisma:

1. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (znak: IPPB3/423-184/08-2/MS),
2. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (znak: IPPB5/423-129/09-2/PS),
3. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2009 r. (znak: ILPB3/423-110/09-2/MM),
4. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (znak: IPPB3/423-12/09-2/MS),
5. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. (znak: ILPB3/423-843/08-2/MM),
6. interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2008 r. (znak: ITPB3/423-551a/08/DK).
   
   

Powyższe interpretacje wskazują na nielogiczność, a wręcz nonsensowność koncepcji prezentowanej przez niektóre organy podatkowe, które bez wyraźnej podstawy prawnej przyjmują powstanie przychodu do opodatkowania od wniesienia aportu do spółki osobowej przez podatnika, będącego osobą fizyczną. Forma prowadzenia działalności w ramach spółki osobowej powinna być obojętna dla jej opodatkowania, a mimo to organy podatkowe starają się kreować obowiązek podatkowy jedynie wobec osób fizycznych.

Dla takiego różnego traktowania osób fizycznych i prawnych brak jest jak jakiegokolwiek oparcia w wyraźnych przepisach updof, a z punktu widzenia zasad interpretacji przepisów podatkowych osób znajdujących się takiej samej sytuacji prawnej - jest to wręcz poważne naruszenie.

4. Orzeczenia sądów administracyjnych.
   
   

W zakresie przedmiotu niniejszego wniosku wojewódzkie sądy administracyjne reprezentują jednolite stanowisko, potwierdzające, że wniesienie aportu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r. (sygn. akt: lI FSK 836/09), oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., prowadzonego pod sygn. akt: III SA/Wa 2926/08. Poniżej Wnioskodawca prezentuje sentencje i fragmenty uzasadnień wyroków, potwierdzających prawidłową wykładnię przepisów updof:

1. „Wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 221/10).
2. „Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 346/09).
3. „W ocenie tut. Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie spowoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą - odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian za niego zapłaty, gdyż przekształca go we wkład. Dzięki zaś temu wkładowi, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1383/09).
4. „Odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) do spółki osobowej” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Ke 121/09).
5. „(...) słusznie podnosił Skarżący, iż opisana czynność nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek osobowych lub do spółdzielni. „Odpłatny” znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 2926/08).
6. „Wniesienie wkładu niepieniężnego określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3103/08).
7. „Czynność wniesienia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą całego przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt: I SA/Ke 71/10).
8. Jak juz wskazano w przypadku wniesienia wkładu do spółki brak jest możliwości skonkretyzowania wartości korzyści, jakie wnoszący wkład osiągnie z tytułu członkostwa w spółce. Z tego względu Sąd uznał, że w momencie wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z działalności gospodarczej określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. a także nie powstaje przychód na zasadach ogólnych określony w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f,u (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 62/10).
9. „W związku z powyższym stanowczo należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było bronić tezy, iż po stronie obejmującego udział w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny pojawia się dochód podlegający opodatkowaniu (por. również np.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 384/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09; wyrok WSA w Lublinie z 23 kwietnia 2010, sygn. akt I SA/Lu 96/10).” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt: I SA/Lu 95/10).
   
   

Powyższe wyroki wskazują, iż odnośnie przedmiotowego problemu w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano korzystną dla podatników linię interpretacyjną, wykluczająca możliwość powstania przychodu po stronie wnoszącego aport do spółki osobowej (por: M. Kołacki. P. Tomczykiewicz, „Aport do spółki osobowej: z daniną czy bez daniny”, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2010 r.).

5. Zasady wykładni prawa podatkowego.
   
   

5.1. Zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wydając interpretacje indywidualne Dyrektor Izby Skarbowej winien kierować się podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, takimi jak zasada działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wywodząca się z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednym z nagminnych przejawów łamania tej zasady jest wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w odmienny sposób, w takim samym stanie prawnym i przy identycznym stanie faktycznym, czyli w oderwaniu od dotychczas wypracowanych linii interpretacyjnych, w tym tych, wynikających z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Do problemu tego odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że: „zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego podważa zasadę zaufania do organów państwa oraz źle kształtuje świadomość i kulturę prawną obywateli.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. SA/Wr 98/94., publ.: baza orzeczeń NSA). Winnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 28.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej jednak bazujących na tych samych faktach.”.

W jeszcze innym wyroku stwierdził, że: „Minister Finansów wydając interpretacje indywidualne jest zobowiązany do kierowania się przy ich wydawaniu także orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08, publ. baza orzeczeń NSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zatem wskazał, że Minister Finansów (tu: Dyrektor Izby Skarbowej) również przy wydaniu interpretacji indywidualnych winien kierować się orzecznictwem sądów administracyjnych, pomimo, iż wyraźny obowiązek tego czynienia przewiduje art. 14a Ordynacji podatkowej. odnoszący się do interpretacji ogólnych. Jest to wszak logiczne, że skoro przy wydawaniu interpretacji ogólnych Minister Finansów winien kierować się orzecznictwem administracyjnym, to tym bardziej taki element winien znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Niedopuszczalne jest pomijanie całego wypracowanego orzecznictwa w podobnych sprawach, stwierdzając, że zostało wydane w indywidualnych sprawach i nie wiąże organu podejmującego decyzję wdane sprawie. Reguła wynikająca w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie nakłada na Ministra Finansów obowiązek wydania interpretacji z uwzględnieniem innych interpretacji, wydanych w takich samych lub zbieżnych stanach faktycznych.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej winien potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, jako że jest ono zbieżne z utrwaloną i aktualną na dzień składania nin. wniosku linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przedstawioną w pkt 4 powyżej.

5.2 Stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Stawianie znaku równości pomiędzy aportem wnoszonym do spółki osobowej a aportem wnoszonym do spółki kapitałowej jest niczym innym jak stosowaniem zakazanej w prawie podatkowym analogii na niekorzyść podatnika.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie: „Jeżeli zatem ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu. Należy więc uznać, że w tym obszarze wykładni prawa, który dotyczy prawno podatkowego stanu faktycznego, interpretacja prawa podatkowego jest zbliżona do prawa administracyjnego ingerującego w prawa obywateli oraz prawa karnego.” (K. Radzikowski, Wnioskowanie przez analogię w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy nr 4/2007). Wszelkie obciążenia podatkowe nakładane na obywateli, jak i na podmioty gospodarcze winny wynikać bezpośrednio z ustawy. A więc, jeżeli z ustawy nie wynikają, to nie można ich nakładać na podatników. Jak wskazuje już przywołany autor: „należy podzielić pogląd, że milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania jakiegoś prawno-podatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji.”(S. Rosmarin, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 196 i n).

Powyższe twierdzenia zostały potwierdzone przez szereg orzeczeń sądów administracyjnych, a wśród nich min.:

1. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732,
2. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 1998 r., sygn. SA/Bk 1252/97,
3. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1993 r., sygn. III SA 483/93, baza orzeczeń NSA,
4. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 1994 r., sygn. SA/Ka 1857/93, baza orzeczeń NSA,
5. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Po 3343/94, baza orzeczeń NSA,
6. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732,
7. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 1372/98, LEX nr 43385,
8. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 6/01, opubl. ONSA 2001, nr 4, poz. 161.
   
   

Powyższy pogląd jest zatem powszechnie akceptowany w polskiej doktrynie prawa podatkowego, przez co znajduje swoje potwierdzenie w licznym orzecznictwie.

Aby móc zastosować analogię w obrębie przepisów prawa podatkowego, należy posłużyć się swoistym algorytmem, na który to wskazują autorytety polskiego prawa podatkowego. I tak prof. Bogumił Brzeziński w swoim opracowaniu wskazuje, że: „Proces myślowy, jaki ma miejsce u podmiotu stosującego prawo, rozważającego możliwość zastosowania przepisu w drodze analogii, przebiega w określonym porządku. Porządek ten można zrekonstruować w sposób następujący: interpretator stwierdza istnienie określonych sytuacji oraz dokonuje na tym gruncie wartościowań.

Tak więc kolejno:

1. stwierdza się istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych (przyjmijmy A i B), przy czym
2. stwierdza się, iż jedna z tych kategorii sytuacji (A) podlega reglamentacji prawnej, druga natomiast (B) jest prawnie indyferentna,
3. ocenia się, że sytuacje należące do kategorii A oraz kategorii B charakteryzują się istotnym podobieństwem,
4. ocenia się, że istnieje potrzeba uregulowania sytuacji należących do kategorii B,
5. stwierdza się nieistnienie zakazu stosowania analogii,
6. przyjmuje się istnienie obowiązku zastosowania normy regulującej sytuację A do sytuacji B.” (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 67).
   
   

W dalszej części autor stwierdza, że „stopień podobieństwa stanów faktycznych powinien być istotny, tj. tak daleko idący, że uzasadnia to - w ocenie podmiotu stosującego prawo - zastosowanie analogii.” (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s.68).
W odniesieniu do przedmiotowej kwestii nie można dopuścić stosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w drodze analogii, z powodu niespełnienia części przesłanek koniecznych dla ww. testu:

1. po pierwsze, stosowanie analogii jest niedopuszczalne ze względu na inny charakter spółki osobowej od spółki kapitałowej. Spółka osobowa zgodnie z wolą ustawodawcy pozbawiona została osobowości prawnej, a na gruncie prawa podatkowego jest jedynie formą prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne lub prawne. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w wypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, „wniesienie” nieruchomości (tj. potraktowanie nieruchomości jako składnika związanego z ta działalnością) nie powoduje powstania przychodu po stronie przedsiębiorcy. Nie ma więc powodu, aby taki przychód powstał w razie wniesienia nieruchomości do spółki osobowej, która na gruncie prawa podatkowego nie istnieje jako podatnika. Mowa jest więc o takich samych na tym gruncie działaniach, które powinny być traktowana tak samo. Odpada zatem litera c) z przedstawionego powyżej testu dla stosowania analogii, przez co nie zostaje on spełniony dla przedmiotowego problemu.;
2. po drugie, zastosowanie przez analogię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w stosunku do nieuregulowanej w żadnym osobnym przepisie czynności wniesienia aportu do spółki osobowej, spowoduje obciążenie podatkiem tej kategorii czynności bez wyraźnego umocowania ustawowego, a wbrew woli ustawodawcy, który gdyby chciał takiego opodatkowania, wówczas rozciągnąłby wprost stosowanie ww. przepisu na aporty do spółek osobowych. Odpada zatem litera d) z przedstawionego powyżej testu dla stosowania analogii, przez co nie zostaje on spełniony dla przedmiotowego problemu.
   
   

Na podsumowanie tej części wywodu można stwierdzić zatem że na dzień dzisiejszy ukształtował się kanon interpretacyjny, który całkowicie zakazuje interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika za pomocą analogii (w tym wypadku analogii iuris”).

Na koniec omawiania możliwości zastosowania analogii w odniesieniu do przedmiotu niniejszego wniosku, należy przytoczyć trafny komentarz, w którym stwierdza się, że: „Niezależnie od różnic w zakresie normatywnych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska że aport do spółki osobowej może prowadzić do powstania przychodu w zależności od tego, jaki status cywilnoprawny ma podmiot go wnoszący. Skoro organy podatkowe nie traktują aportu składników majątkowych do spółki jako ich odpłatnego zbycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to niezrozumiałe jest prezentowanie odmiennego stanowiska z powołaniem się wyłącznie na regulację negatywną art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” (A. Pęczyk-Tofel, Opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych, Serwis Monitora Podatkowego Nr3/2010, s. 5). Należy również wskazać na uzasadnienie jednego z przywołanych już w niniejszym wniosku orzeczeń, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: „W prawie podatkowym obowiązuje, we wskazanym przypadku, zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych, Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a raz jeszcze wskazać należy, że w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.”

(Wyrok z dnia 5 sierpnia 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt: I SA/Sz 221/10)

5.3. Zasada in dubio pro tributario.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na kolejną zasadę wykładni prawa podatkowego, a mianowicie zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: „Wykładania systemowa polega na ustaleniu znaczenia interpretowanej normy prawnej ze względu na system, do którego należy. Jedną z reguł wykładni systemowej, istotnej dla przedmiotu niniejszej rozprawy, jest nakaz interpretowania w sposób zgodny z zasadami prawa. Inaczej mówiąc, należy ustalić takie znaczenie normy prawnej, aby nie była sprzeczna z zasadą systemu prawa.”(A. Mariański, „Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego.”, Warszawa 2009, s. 190).

W dalszej części opracowania autor ten wskazuje, że: „Uwzględniając powyższe uwarunkowania należy wskazać, że poszukując znaczenia normy prawa podatkowego interpretator korzysta ze „zwykłych” metod interpretacji, a pewnego rodzaju swoistość wykładni prawa podatkowego polega zwłaszcza na wyborze dyrektywy drugiego stopnia, w tym szczególnie jako powinność wybierania rezultatu uzyskanego w drodze wykładni językowej przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Dlatego też, zachowując powyższe wymogi zakazu rozszerzania zakresu podmiotowo-przedmiotowego opodatkowania, interpretator musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę in dubio pro tributario, także jako swoistą dyrektywę interpretacyjną drugiego stopnia.” (A. Mariański, „Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego”, Warszawa 2009, s. 195).

Natomiast w jednym z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdza się, że: „Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco).” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1626/09, publ. baza orzeczeń NSA).

Ze względu na brak jednolitości w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektorów Izby Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów bezsprzecznym jest, iż istnieje po stronie organów podatkowych wątpliwość, co do opodatkowania aportu niepieniężnego, wnoszonego do spółki osobowej. Omawiana kwestia została co prawda wyjaśniona już przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które to zostało powołane powyżej, niemniej należy z całą stanowczością podkreślić, że zasada in dubio pro tributario musi być stosowana, ze względu chociażby na konstytucyjny obowiązek nakładania podatków w drodze ustawy. Tym samym przedmiotowej kwestii organy podatkowe nie mogą rozstrzygać na niekorzyść podatników, poprzez uznawanie opodatkowania wnoszenia aportów do spółek osobowych.

Podsumowując powyżej przytoczone argumenty, oparte o obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, interpretacje indywidualne, orzeczenia sądów i komentarze, zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

W dniu 29.12.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-106110-2/ES, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23.11.2010 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29.12.2010 r. Nr IPPB1/415-1061/10-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiącej towar handlowy do spółki komandytowej będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Interpretację doręczono w dniu 04.01.2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 18.01.2011 r. (data wpływu do tut. Organu 20.01.2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazuje naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. art. 10 ust 1 pk 3 poprzez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, do spółki komandytowej, będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości i spowoduje powstanie przychodu w oparciu o ten przepis;
2. art. 14 ust. 1 poprzez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, do spółki komandytowej, będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości i spowoduje powstanie przychodu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3;
3. art. 14 ust. 2 pkt 1 poprzez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, jako przychód z odpłatnego zbycia środków obrotowych wykorzystywanych na potrzeby związane z tą działalnością.
   
   

Ponadto, zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926):

1. art. 14b poprzez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu wyroków sądowych wydanych w oparciu o zbieżne stany faktyczne, pomimo wyraźnego nakazu brania pod uwagę przy wydawaniu interpretacji takich orzeczeń, wyrażonego w zasadnie nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych,
2. art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się m.in. nieuwzględnieniem interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w podobnych sprawach, a ponadto wydanie interpretacji wbrew stanowisku Ministerstwa Finansów i zastosowaniu zakazanych w polskim systemie prawa podatkowego: niekorzystnej analogii iuris oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść organów podatkowych.
   
   

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 16.02.2011 r. Nr IPPB1/415-1061/10-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 21.02.2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 29.12.2010 r. Nr IPPB1/415-1061/10-2/ES Pan G. M. reprezentowany przez radcę prawnego M. K., złożył pismem z dnia 21.03.2011 r. (data stempla pocztowego 21.03.2011 r., data wpływu 23.03.2011 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. art. 10 ust 1 pkt 3 poprzez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, do spółki komandytowej, będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości i spowoduje powstanie przychodu w oparciu o ten przepis;
2. art. 14 ust. 1 poprzez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, do spółki komandytowej, będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości i spowoduje powstanie przychodu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3;
3. art. 14 ust. 2 pkt 1 poprzez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, jako przychód z odpłatnego zbycia środków obrotowych wykorzystywanych na potrzeby związane z tą działalnością.
   
   

Ponadto, zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926):

1. art. 14b poprzez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu wyroków sądowych wydanych w oparciu o zbieżne stany faktyczne, pomimo wyraźnego nakazu brania pod uwagę przy wydawaniu interpretacji takich orzeczeń, wyrażonego w zasadnie nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych,
2. art. 120 i 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (przejawiające się m.in. nieuwzględnieniem interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w podobnych sprawach), zakazu stosowania analogii iuris na niekorzyść podatnika, zakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść organów podatkowych oraz zasady praworządności.
   
   

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia prawa Skarżący wnosi o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz
2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
   
   

W przedmiotowej skardze Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawił argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie.

Skarżący w pełni podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko argumentację. Ponadto w niżej przedstawiony sposób uzasadnia swoje stanowisko.

1. Naruszenie prawa materialnego.
   
   

1. Naruszenie prawa materialnego w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.
   
   

Zdaniem Skarżącego wydając przedmiotową interpretację podatkową Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę ani obowiązujących w opisanym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ukształtowanej w podobnych sprawach linii interpretacyjnej organów podatkowych i linii orzeczniczej sądów administracyjnych, ani nawet ogólnych zasad prawa podatkowego, które to zostały pominięte w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się o art. 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1 oraz 14 ust. 2 pkt 1 updof, naginając bez podstawy prawnej ich interpretację w kierunku powstania przychodu (opodatkowania), wskazał, że wniesienie aportu niepieniężnego, w postaci lokali mieszkalnych do handlowej spółki osobowej stanowić będzie ich odpłatne zbycie. W opinii Strony stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie daje się pogodzić ani z literalnym brzmieniem przepisów updof, ani ze wspomnianą już linią interpretacyjną oraz orzeczniczą, które to Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się całkowicie ignorować.

Po raz kolejny, Skarżący wskazuje, że przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych może być jedynie trwale i definitywne przysporzenie majątkowe. O takim trwałym i definitywnym przysporzeniu majątkowym nie można mówić w kontekście aportu niepieniężnego do handlowej spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Wskazuje na to literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof.

Spółka osobowa (w tym wypadku spółka komandytowa) była do 31 grudnia 2010 roku i dalej jest na gruncie ustaw podatkowych, regulujących podatki dochodowe, neutralna podatkowo, jako że opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy, a nie sama spółka (spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, czyli na tym gruncie nie ma podmiotowości prawnej). Pomimo tego, że wniesienie aportu do takiej spółki może prowadzić do przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz spółki z punktu widzenia prawa cywilnego, to w stosunku do wspólnika nie sposób stwierdzić otrzymania wynagrodzenia za wniesienie takiego wkładu, a co za tym idzie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można bowiem mówić o zbyciu i odpowiadającym mu przysporzeniu na gruncie prawa podatkowego w sytuacji, gdy brak drugiej strony na takiej właśnie płaszczyźnie. Odpłatne zbycie zakłada istnienie dwóch stron transakcji, a przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej takiej drugiej strony po prostu nie ma na poziomie przepisów podatkowych. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, więc nie można jej dla potrzeb przepisów updof poczytywać za stronę transakcji generującej przysporzenie (przychód) po stronie wspólnika wnoszącego aport. Odmienne podejście jest zupełnie nielogiczne, bo oznacza pomieszanie odrębnych w tym zakresie pojęć i instytucji prawa podatkowego i prawa cywilnego - pomieszanie na tej samej płaszczyźnie rozważań. Nie można twierdzić, że spółka osobowa z jednej strony nie ma podmiotowości prawno podatkowej, a z drugiej strony, że może być stroną transakcji generującej skutki podatkowe. Prawo podatkowe jest więc w tym zakresie w pełni autonomiczne a wkład do spółki osobowej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego.

W tym miejscu Skarżący wskazuje na błąd w rozumowaniu Dyrektora Izby Skarbowej, który polega na uznaniu, iż wniesienie nieruchomości do spółki osobowej stanowi jej odpłatne zbycie, w wyniku którego wnoszący (tu: Skarżący) miałby otrzymać „zapłatę”, zapewne w formie „udziału kapitałowego”. Ponownie należy wskazać, że wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje żadnego „udziału kapitałowego”, który można by uznać za zapłatę. Spółka osobowa zaś nie jest osobnym bytem prawnym na gruncie prawa podatkowego, a jedynie formą prowadzenia działalności, której to ustawodawca przyznał określone uprawnienia, jakie, jak wspomniane przez Dyrektora Izby Skarbowej uprawnienie do nabywania składników majątkowych na własnych rachunek. Ta jednak cecha (wzięta i aktualna wyłącznie na gruncie prawa cywilnego) w ogóle nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W przypadku aportu do spółki osobowej nie ma też możliwości ustalenia jego wartości (ceny) w kontekście ewentualnego przysporzenia. W szczególności, nielogiczne byłoby określenie przychodu u wnoszącego aport w wysokości wartości składnika majątkowego, stanowiącego taki aport. Fakt pozostawania wspólnikiem spółki osobowej nie przekłada się bowiem na żaden wymiar pieniężny. Po prostu nie ma swojej ceny. Wspólnik posiada z tego tytułu jedynie „udział kapitałowy”, lecz udział ten nie jest przychodem wspólnika z tytułu wniesienia aportu, a tylko prawem, którego dopiero efektem (realizacją prawa do udziału w zysku) może być przychód i dochód. Są to dwie osobne kategorie, niezależne od siebie w tym sensie, że udział kapitałowy nie jest ekwiwalentnym (wartościowym) odbiciem wniesionego wkładu niepieniężnego. Te dwa pojęcia pozostają co prawda obok siebie w funkcjonalnej zależności, jednak nie są ściśle ze sobą związane w wymiarze majątkowym. Dość wskazać, że przepisy k.s.h. (art. 37 i art. 51 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h; art. 123 § 1 k.s.h.) pozwalają na określenie udziału w zysku w sposób abstrahujący od proporcji wartości wniesionych przez wspólników wkładów, czyli w sposób umowny, nawet zupełnie arbitralny. Zatem wkład nie stanowi „zapłaty” a „udział kapitałowy” przedmiotu nabycia, który można bryklo zrelatywizować do wartości wkładu. Z tych samych powodów dla ustalenia, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, koniecznym były specjalne przepisy w ustawach podatkowych, w tym updof.

Stanowisko Skarżącego potwierdzał w swoich interpretacjach indywidualnych, wydanych w innych sprawach, sam Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Jako przykład Skarżący przywołuje interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2009 r. (znak: IPPB3/423-122/09-2/MŚ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „ (...) wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do wskazanych spółek osobowych tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie możno mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.”

Podejście Skarżącego potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektorów izb skarbowych (w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Można to wręcz mówić o wypracowaniu linii interpretacyjnej, wskazującej na podatkową neutralność czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności wskazać należy na następujące pisma:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (znak: IPPB3/423-184/08-2/MS),

• interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (znak: IPPB5/423-129/09-2/PS),

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2009 r. (znak: ILPB3/423-110/09-2/MM),

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (znak: IPPB3/423-12/09-2/MS),

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. (znak: ILPB3/423-843/08-2/MM),

• interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2008 r. (znak: ITPB3/423-551a/08/DK).
  
  

Odwołanie do regulacji w podatku dochodowym od osób prawnych jest zdaniem Skarżącego o tyle zasadne, że przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych są w przedmiotowej kwestii zbieżne. W obu kwestia nie była do 31 grudnia 2010 roku wprost uregulowana i w obu zależała od interpretacji pojęcia „przychodu z odpłatnego zbycia”. Wkład do spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było opodatkowany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Literalna wykładnia przepisu wyraźnie wskazuje zatem, iż opodatkowaniu tych podatkiem podlega jedynie czynności polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Powyższe twierdzenia Skarżącego potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r. (sygn. akt: II FSK 836/09), oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2926/08) oraz wojewódzkie sądy administracyjne w licznych wyrokach, w których zaprezentowano następujące tezy:

• „Wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 221/10).

• „Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f do jej art. 17 ust. 1 pkt jest jakl ex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 346/09).

• W ocenie tut. Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie spowoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą - odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian za niego zapłaty, gdyż przekształca go we wkład. Dzięki zaś temu wkładowi, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1383/09).

• „Odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) do spółki osobowej” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Ke121/09),

• „(...) słusznie podnosił Skarżący, iż opisana czynność nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek osobowych lub do spółdzielni. „Odpłatny” znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 2926/08).

• „Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3103/08).

• „Czynność wniesienia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą całego przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10).

• „Jak już wskazano w przypadku wniesienia wkładu do spółki brak jest możliwości skonkretyzowania wartości korzyści, jakie wnoszący wkład osiągnie z tytułu członkostwa w spółce. Z tego względu Sąd uznał, że w momencie wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z działalności gospodarczej określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f a także nie powstaje przychód na zasadach ogólnych określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 62/10).

• „W związku z powyższym stanowczo należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było bronić tezy, iż po stronie obejmującego udział w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny pojawia się dochód podlegający opodatkowaniu (por. również np.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 384/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 12 1/09; wyrok WSA w Lublinie z 23 kwietnia 2010, sygn. akt I SA/Lu 96/10).” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt: I SA/Lu 95/10).
  
  

Powyższe wyroki wskazują, iż odnośnie przedmiotowego problemu w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano zasadniczo jednolitą i korzystną dla podatników linię interpretacyjną, wykluczająca możliwość powstania przychodu po stronie wnoszącego aport do spółki osobowej (por: M. Kołacki, P. Tomczykiewicz, „Aport do spółki osobowej: z daniną czy bez daniny”, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2010 r.).

Zdaniem Skarżącego także przedstawiciele praktyki prawa podatkowego wskazują, że: „O ile można stwierdzić, że wnoszący aport otrzymuje w spółce „udział kapitałowy” odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o tyle otrzymanie przez niego „udziału” i jego wartości zależą już od umowy wspólników. Taka forma nabywania „udziału” wyklucza potraktowanie go jako odpłatności za wniesienie wkładu, gdyż jest od niego niezależna - wspólnicy, w odróżnieniu od udziałowców lub akcjonariuszy spółek kapitałowych mogą podwyższyć i obniżyć wielkość przysługujących im udziałów nawet bez wnoszenia jakichkolwiek wkładów do spółki.” (por: E. Matyszewska, „Spółka osobowa daje sporo korzyści, ale oznacza też kłopoty z fiskusem”, Dziennik Gazeta Prawna z 11 stycznia 2010 r.).

Powyższe interpretacje, wyroki i opinie wskazują m.in. na nielogiczność, a wręcz nonsensowność koncepcji zaprezentowanej w Interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej, który bez wyraźnej podstawy prawnej przyjął powstanie przychodu do opodatkowania od wniesienia aportu do spółki osobowej przez podatnika, będącego osobą fizyczną. Forma prowadzenia działalności w ramach spółki osobowej powinna być neutralna dla jej wspólników bez względu na ich status prawny. Mimo tego organ podatkowy kreuje obowiązek podatkowy jedynie wobec osób fizycznych. Dla takiego odmiennego traktowania osób fizycznych i osób prawnych brak jest jakiegokolwiek oparcia w przepisach updof, a z punktu widzenia zasad interpretacji przepisów podatkowych osób znajdujących się takiej samej sytuacji prawnej - jest to wręcz poważne naruszenie.

Rozpatrując przedmiotową kwestię zdaniem Skarżącego trzeba mieć na względzie przede wszystkim to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku nie istniały przepisy na gruncie updof, które regulowałyby opodatkowanie aportów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych, a w szczególności uznawałyby taką czynność za generująca przychód i podlegającą opodatkowaniu. Za podstawę do opodatkowania powyższej czynności nie mogły być traktowane przepisy dotyczące powstania przychodu na skutek wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Przepis te wskazywały wyraźnie, że aport do spółki kapitałowej skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie omawianej ustawy. Uregulowanie opodatkowania jedynie aportu do spółki kapitałowej, a z pominięciem spółek osobowych, nie było jednak uchybieniem legislacyjnym, otwierającym drogę do opodatkowania wkładów niepieniężnych w spółkach osobowych, a przemyślanym działaniem ustawodawcy, posiadającym swoje uzasadnienie w wykładni historycznej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w aktualnym brzmieniu został wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r. Przed tą datą wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej w ogóle nie rodziło konsekwencji podatkowych. Pierwsza wersja tego przepisu przewidywała, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zmiana dokonana w drodze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) uściśliła, że opodatkowaniu podlega jedynie aport wnoszony do spółek posiadających osobowość prawną, czyli do spółek kapitałowych. Wyłączenie spod opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych, dokonane przy okazji nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, było zatem celowym zamiarem ustawodawcy - wyrazem zamiaru uczynienia aportu do spółek osobowych zdarzeniem nie objętym opodatkowaniem w ogóle. Wobec tego rozciąganie na innej podstawie prawnej opodatkowania podatkiem dochodowym na aporty wnoszone do spółek osobowych jest działaniem pozbawionym jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż na gruncie tej samej nowelizacji, tj. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadzone zostały do porządku prawnego przepisy art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w aktualnym ich brzmieniu. Należy je bowiem rozpatrywać w koniunkcji. Ustawodawca wprowadzając przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 updof miał na celu właśnie uniknięcie opodatkowania aportu niepieniężnego nieruchomości do spółki kapitałowej zarówno jako przychodu ze zbycia składnika majątkowego oraz jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Regulacja ta nie objęła aportu do spółki osobowej, ponieważ jako w ogóle nie podlegający opodatkowaniu, nie musiał być od opodatkowania osobno zwalniany. Zmiana wprowadzająca wyraźnie opodatkowanie tylko aportów do spółek kapitałowych, również więc wyraźnie wyłączyła spod opodatkowania aporty do spółek osobowych. W przeciwnym wypadku nie byłaby wszak potrzebna, gdyby aport do każdego rodzaju spółki handlowej podlegał opodatkowaniu.

2. Dokonanie naruszenia prawa w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku, wyjaśnionego przez nowe przepisy.
   
   

Kolejnym argumentem przemawiającym za uchyleniem Interpretacji jest to, iż przy jej wydaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął w ogóle pod uwagę toczącego się procesu legislacyjnego, mającego na celu wyraźne rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania aportów niepieniężnych wnoszonych do spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie, nie tylko wbrew orzeczeniom sądów administracyjnych, ale prac samego Ministerstwa Finansów, które przygotowywało projekt zmian ustaw o podatkach dochodowych, opowiedział się za pro-fiskalnym podejściem do przedmiotowej kwestii. Otóż:

• w dniu 20 października 2010 r. do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej wpłynął projekt o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 3500), którego celem było min. wprowadzenia ww. jednoznacznego rozstrzygnięcia legislacyjnego;

• że wniosek o Interpretację nadany został na adres Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku w dniu 24 listopada 2010 r., a Interpretacja wydana została w dniu 29 grudnia 2010 r.
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powinien zatem znać przebieg prac Ministerstwa i jego opinię w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do aportów niepieniężnych wnoszonych do spółek nieposiadających osobowości prawnej.

W powyższym zakresie wymowne pozostają chociażby stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy, w którym to autorzy stwierdzają, że: (...) Dotychczasowe stosowanie przepisów podatkowych i problemy, jakie w praktyce napotykają w tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i sami podatnicy, wymaga dokonania korekty obowiązujących regulacji. Problemów tych, w zakresie oceny charakteru (odpłatny, nieodpłatny) czynności prawnych polegających na wniesieniu wkładu do spółek osobowych prawa handlowego, nie rozwiązuje także orzecznictwo sądów administracyjnych. Taki stan wymaga zatem interwencji ustawodawcy.”

Skarżący podkreśla, że skoro samo Ministerstwo przyznaje, że istnieje wątpliwość w zakresie opodatkowania, to przy ustalaniu, czy dana czynność rodzi konsekwencje podatkowe, należy kierować się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i nierozstrzygania wątpliwości na korzyść fiskusa.

Skarżący wskazuje, iż Ministerstwo Finansów wymienia rozbieżności i wątpliwości wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z czym zastosowanie winna znaleźć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

(...) Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt - w zakresie zmian ustawy PIT - zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład. W związku z powyższym w ustawie PIT wprowadzono przepis, który wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (nowe brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 8 projektu). Uregulowanie tej kwestii przez uzupełnienie katalogu przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy PlT (art. 2 ust. 1 pkt 8) jednoznacznie przesądza, że wniesienie wkładu do spółki niebędacej osobą prawną nie stanowi przychodu z żadnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy PIT.

Zaproponowane rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia opodatkowania, co oznacza, że przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, tj. w przyszłych zdarzeniach generujących obowiązek podatkowy. Konsekwencją takiego kierunku regulacji będzie przyjęcie kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia łub wytworzenia. Kierunek ten wpływa także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki, czy wystąpienia wspólnika ze spółki” - str. 6 uzasadnienia projektu zmiany ustawy z dnia 20 października 2010 r.

Zdaniem Skarżącego zmiana ma charakter wyjaśniająco-doprecyzowujący. Wynika stąd zatem, że ustawodawca nie tworzy nowego wyłączenia spod opodatkowania, a jedynie uściśla istniejące przepisy, dążąc do ich jednolitego i jasnego stosowania, zarówno przez podatników i jak się wydaje przede wszystkim przez organy podatkowe.

Podsumowując, należy wskazać, iż zmiana wprowadzona w życie od dnia 01 stycznia 2011 r. w przepisach updof wyraźnie wskazuje, że wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie należało przed 1 stycznia 2011 roku rozpatrywać w kategoriach odpłatnego zbycia, generującego przychód na gruncie tej ustawy.

2. Naruszenie prawa proceduralnego.
   
   

Zdaniem Strony wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia kilku podstawowych zasad postępowania podatkowego, jakimi są: zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika, zasada zakazująca stosowania profiskalnej analogii oraz zasada działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji Podatkowej.

1. Naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
   
   

Wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej powinien kierować się podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, takimi jak zasada działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wywodząca się z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednym z nagminnych przejawów łamania tej zasady jest wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w odmienny sposób w takim samym stanie prawnym i przy identycznym stanie faktycznym, czyli w oderwaniu od dotychczas wypracowanych linii interpretacyjnych, w tym tych, wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych. Taki przypadek miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Dlatego też w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej winien potwierdzić stanowisko Skarżącego, jako że jest ono zbieżne z utrwaloną i aktualną na dzień składania nin. wniosku linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przedstawioną we wniosku o wydanie Interpretacji. Zignorowanie jej dowodzi, iż doszło do rażącego naruszenia zasady działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z czym chociażby z tego powodu wydana Interpretacja podlegać powinna uchyleniu.

2. Naruszenie zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika.
   
   

Ponadto Skarżący stawianie znaku równości pomiędzy aportem wnoszonym do spółki osobowej a aportem wnoszonym do spółki kapitałowej jest niczym innym jak stosowaniem zakazanej w prawie podatkowym analogii na niekorzyść podatnika. Taka niedopuszczalna praktyka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie: ‚„Jeżeli zatem ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu. Należy więc uznać, że w tym obszarze wykładni prawa, który dotyczy prawno podatkowego stanu faktycznego, interpretacja prawa podatkowego jest zbliżona do prawa administracyjnego ingerującego w prawa obywateli oraz prawa karnego.” (K. Radzikowski, Wnioskowanie przez analogię w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy nr 4/2007).

Wszelkie obciążenia podatkowe powinny wynikać bezpośrednio z ustawy. A więc, jeżeli z ustawy nie wynikają, to nie można ich nakładać. Powyższe twierdzenia zostały potwierdzone przez szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii nie można dopuścić stosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9) updof w drodze analogii, z powodu niespełnienia części przesłanek koniecznych dla ww. testu:

1. po pierwsze, stosowanie analogii jest niedopuszczalne ze względu na inny charakter spółki osobowej od spółki kapitałowej. Spółka osobowa zgodnie z wolą ustawodawcy pozbawiona została osobowości prawnej, a na gruncie prawa podatkowego jest jedynie formą prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne lub prawne. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w wypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, „wniesienie” nieruchomości (tj. potraktowanie nieruchomości jako składnika związanego z ta działalnością) nie powoduje powstania przychodu po stronie przedsiębiorcy, Nie ma więc powodu, aby taki przychód powstał w razie wniesienia nieruchomości do spółki osobowej, która na gruncie prawa podatkowego nie istnieje jako podatnik. Mowa jest więc o takich samych na tym gruncie działaniach, które powinny być traktowane tak samo, Odpada zatem litera c) z przedstawionego powyżej testu dla stosowania analogii, przez co nie zostaje on spełniony dla przedmiotowego problemu.;
2. po drugie, zastosowanie przez analogię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9) updof w stosunku do nieuregulowanej w żadnym osobnym przepisie czynności wniesienia aportu do spółki osobowej, spowoduje obciążenie podatkiem tej kategorii czynności bez wyraźnego umocowania ustawowego, a wbrew woli ustawodawcy, który gdyby chciał takiego opodatkowania, wówczas rozciągnąłby wprost stosowanie ww. przepisu na aporty do spółek osobowych. Odpada zatem litera d) z przedstawionego powyżej testu dla stosowania analogii, przez co nie zostaje on spełniony dla przedmiotowego problemu.
   
   
   

3. Naruszenie zasady „in dubio pro tributario”.
   
   

W tym miejscu Skarżący zwraca uwagę na kolejną zasadę wykładni prawa podatkowego, która została złamana przez Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Ze względu na brak jednolitości w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektorów Izby Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów bezsprzecznym jest, iż istnieje po stronie organów podatkowych wątpliwość, co do opodatkowania aportu niepieniężnego, wnoszonego do spółki osobowej. Omawiana kwestia została co prawda wyjaśniona już przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które to zostało powołane powyżej, niemniej należy z całą stanowczością podkreślić, że zasada in dubio pro tributario musi być stosowana, ze względu chociażby na konstytucyjny obowiązek nakładania podatków w drodze ustawy. Poza tym, jak wyżej wyjaśniono, za kwestię wątpliwą uznawało przedmiotową kwestię w czasie rozpoznania niniejszej sprawy samo Ministerstwo Finansów i ustawodawca, czego potwierdzeniem i efektem był proces legislacyjny i ww. zmiany do updof, które weszły w życie 01.01.2011 r., a potwierdziły neutralny charakter aportu do spółek osobowych. Tym samym przedmiotowej kwestii organy podatkowe (a w tym i Dyrektor Izby Skarbowej) nie mogą rozstrzygać na niekorzyść podatników, poprzez uznawanie opodatkowania wnoszenia aportów do spółek osobowych.

4. Naruszenie zasady praworządności.
   
   

Wydanie Interpretacji z naruszeniem wskazanych w pkt. II przepisów prawa materialnego updof, a także z naruszeniem art. 14b Ordynacji podatkowej (tj. bez uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych), oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się działania bez podstawy prawnej, poza granicami przepisów prawa, tj. naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 21.03.2011 r. (data wpływu 23.03.2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2010. r. (data wpływu 29.11. 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości stanowiącej towar handlowy do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w uchwale NSA z dnia 14.03.2011 r. sygn. II FPS 8/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, podjął uchwalę, z której wynika, że „wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

• wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

• wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.
  
  

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiącej towar handlowy, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną wkładu w postaci nieruchomości, jako aportu do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu oraz nie wystąpią koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2010 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.