INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2009r. (data wpływu 26.03.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa spółki kapitałowej w spółce osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2009r. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierzającą utworzyć spółkę kapitałową, która miałaby utworzyć spółkę osobową złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa spółki kapitałowej w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza utworzyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną; dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót nieruchomościami.

Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Spółki będą wchodzić m.in. prawo własności gruntów lub prawo użytkowania wieczystego gruntów. Przedmiotowe grunty będą niezabudowane albo zabudowane budynkami lub budowlami (dalej łącznie zwane „nieruchomościami”).

Spółka, planuje utworzyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej - „spółka osobowa”). Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. W tym celu Spółka zamierza dokonać wniesienia przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej <aport> w zamian za co otrzyma udział kapitałowy w spółce osobowej, stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. Wartość aportu zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki osobowej. aport>

W przyszłości Spółka rozważa również zbycie nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej. Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki...
2. Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, jako jej środki trwałe, nieruchomości wniesione aportem, jako wartość początkową tych nieruchomości należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie, którego nieruchomości zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu...
3. Na jakich zasadach Spółka obowiązana jest określić jako wspólnik spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do spółki osobowej w formie aportu nieruchomości...
   
   

Ad. 1.

Wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej w zamian za udział kapitałowy w spółce osobowej <aport>. aport>

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej w zamian za udziały spółki osobowej <aport> nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. aport>

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

• transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem;

• odmienna konstrukcja spółki osobowej od spółki kapitałowej, skutkująca odmiennym podatkowo traktowaniem wniesienia wkładu do każdego z typów spółek - za wniesiony do spółki osobowej wkład wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jak ma to miejsce w spółce kapitałowej.
  
  

1.Transparentność podatkowa spółki osobowej - podatkowa neutralność przychodu.

W myśl przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks Spółek Handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP spółka osobowa nie podlega przepisom tejże ustawy. Opodatkowaniu na podstawie ustawy o PDOP podlegają natomiast wspólnicy spółki osobowej — w tym Spółka, będąca w przytoczonym stanie faktycznym osobą prawną.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 5 ustawy o PDOP. W myśl powyższej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tegoż podatku są jej wspólnicy, pozostaje ona transparentna podatkowo.

Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową która nie jest podmiotem w podatku dochodowym są neutralne z punktu widzenia ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego przedmiot majątkowy zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika .

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy o PDOP. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, która formułuje pojęcie przychodu stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wnioskodawca zaznacza, iż w przeciwieństwie do regulacji dotyczących spółki kapitałowej, nie istnieją żadne inne regulacje ustawy o PDOP, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład.

W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie spółki, ani po stronie wspólników spółki osobowej.

2. Brak kapitału zakładowego, w odniesieniu, do którego określony został obowiązek podatkowy

Za słusznością poglądu prezentowanego przez Spółkę przemawia również brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 b ustawy o PDOP, który jako dzień powstania przychodu określonego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP wskazuje dzień:

• zarejestrowania spółki kapitałowej albo

• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
  
  

Analizę przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP należy zacząć od przeanalizowania przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie kapitału zakładowego występuje tam przede wszystkim w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością < art. 152 i n. KSH>, spółki akcyjnej < art. 302 i n. KSH>, a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej < art. 126 i n. KSH>.

Zestawiając ze sobą przepisy KSH i ustawy o PDOP należy dojść do wniosku, że w przypadku aportu do spółki osobowej, wspólnik spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład, nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów lub akcji jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, wnoszący wkład uzyskuje więc świadczenie, które wypełnia kategorię przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOP < art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP>. Natomiast, gdy Spółka obejmuje udział w spółce osobowej majątek Spółki zostaje tylko przesunięty do innego podmiotu, jednak to Spółka nadal pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem przesuniętego do spółki osobowej majątku.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP polegała na wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej.

Ponadto jak wyjaśnił ustawodawca udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o PDOP jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem będących przedmiotem niniejszego wniosku spółek osobowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Ad 2.

Określenie wartości początkowej nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej Wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki kapitałowej lub spółdzielni jest, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki cywilnej lub spółki osobowej jest również, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Z powyższych norm wynikają następujące fakty:

• obowiązek wyceny nieruchomości w celu ustalenia zarówno wartości wkładu dla potrzeb sporządzenia aktu notarialnego umowy spółki osobowej jak i ustalenia wartości początkowej dla celów ewidencji księgowej spółki osobowej:

• brak odrębnych, szczegółowych regulacji odnośnie wyceny dla celów podatkowych środków trwałych wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych, jako uzasadnienie zastosowania zasad wyceny środków trwałych zawartych w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „(ustawa o PDOF”).
  
  

1.Obowiązek wyceny nieruchomości .

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z regulacjami KSH do essentialia negotii umowy spółki osobowej należy nie tylko określenie wkładów, ale także określenie ich wartości. W umowie spółki osobowej oznacza się zatem wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika. De facto bowiem wartość rynkowa tychże wkładów jest odpłatnością spółki osobowej za wniesiony do niej wkład niepieniężny nieruchomości="">. Spółka osobowa następnie obowiązana jest wykazać w ewidencji księgowej wartość wniesionych doń wkładów niepieniężnych <aportu> zgodnie z wartością wykazaną w akcie notarialnym umowy spółki osobowej. Powyższy obowiązek nakłada na spółkę osobową art. 9 ust 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Taką niezbędną informacją, w komentowanym przypadku, jest informacja o wartości początkowej poszczególnych środków trwałych posiadanych przez spółkę osobową w tym także tych, które zostały wniesione do spółki osobowej aportem. aportu>

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, chociaż odnosi się do spółek kapitałowych, w tym Spółki, ma również pośrednie zastosowanie do spółki osobowej. Wynika to z faktu, że wynik podatkowy spółki osobowej w komentowanym przypadku będzie miał bezpośrednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym Spółki.

Powyższe oznacza, że Spółka ustalając wartość nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej jest obowiązana, zarówno dla celu sporządzenia aktu notarialnego jak i dla celów ewidencji księgowej, wykazać wartość wnoszonych aportem nieruchomości. Wartość ta może być dowolnie ustalona przez Spółkę, jednak nie może przekroczyć wartości rynkowej wnoszonych aportem środków trwałych.

2. Konieczność zastosowania zasad wyceny środków trwałych zawartych w ustawie o PDOP i ustawie o PDOF.

Wnioskodawca podkreśla, że nie istnieje przepis, który w wprost reguluje zasady określania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez Spółkę do spółki osobowej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości początkowej wniesionych w drodze aportu nieruchomości należy sięgnąć do uregulowań zawartych w ustawie o PDOP i tożsamych uregulowań zawartych w ustawie o PDOF. Chodzi tutaj o odpowiednie zastosowanie uregulowań dotyczących wyceny środków trwałych wniesionych przez osobę prawną do spółki kapitałowej < art. 16g ust. 1pkt 4 ustawy o PDOP> oraz wyceny tychże środków wniesionych przez osobę fizyczną do spółki osobowej < art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy O PDOF>.

Z obu tych przepisów wynika jasno, że za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich kategorii aportów ustawodawca wprowadził zasadę ustalenia wartości początkowej w wysokości odpowiadającej co do zasady wartości rynkowej. Celowe zatem jest zastosowanie tej normy w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku. Tym samym należy ustalić wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wysokości ustalonej przez Spółkę w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa środka trwałego na ten dzień.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Ad. 3.

Sposób określenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio nieruchomości powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie Spółki jako wspólnika spółki osobowej w przypadającej na nią zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP części. Co do ustalenia wysokości kosztu, wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1pkt 1 lit. a) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Koszty te, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty. i prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych, z tym, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia.

W opinii Wnioskodawcy odniesienie się w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP do odpisów amortyzacyjnych oraz do aktualizacji wskazuje jasno, że za koszt, o którym mowa powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową nieruchomości ujawnioną w ewidencji środków trwałych. Koresponduje to z tym, że kosztem, za który spółka osobowa nabyła nieruchomości, jest wartość udziału kapitałowego otrzymanego przez Spółkę w zamian za aport, tzn. wartość ujęta w umowie spółki osobowej oraz równocześnie w ewidencji środków trwałych spółki osobowej jako wartość początkowa danej nieruchomości. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych przez Spółkę jako wspólnika spółki osobowej jest wartość początkowa nieruchomości ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku tzn. wartość wskazana ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę osobową (w przypadku gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów), pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce osobowej (w przypadku innych niż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych), przy czym koszt ten należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotowy dochód będzie alokowany do wnioskodawcy oraz poszczególnych pozostałych wspólników proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej posiadanego przez każdego z nich.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych.

4.Podsumowanie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej argumenty uzasadniają stanowisko, iż:

1. wniesienie aportu przez Spółkę tytułem wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
2. wartość początkową nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej należy określić w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione jako aport do spółki osobowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu;
3. w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Spółkę tytułem wkładu nieruchomości koszt uzyskania przychodów Spółki należy określić jako wartość początkową przedmiotowych nieruchomości wykazaną w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa, o ile przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, o pomniejszoną dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne, o ile przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu środek trwały, z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej.
   
   

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.