INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci udziałów własnych na nabycie kontraktu IRS wchodzącego w skład aportu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci udziałów własnych na nabycie kontraktu IRS wchodzącego w skład aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką działającą w branży nieruchomościowej. Głównym źródłem przychodów Spółki jest najem nieruchomości. W 2007r. Spółka otrzymała wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo obejmujące budynek wraz z kontraktami najmu. W skład przedsiębiorstwa weszło także zobowiązanie zbywcy aportu z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu wspomnianego budynku oraz pochodny instrument finansowy w postaci SWAPa na stopy procentowe (tzw. Interest Rate Swap, dalej jako: „IRS”) mający na celu wykluczenie ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup budynku. Z uwagi na fakt, że na moment wniesienia aportu IRS miał wycenę dodatnią (z wyceny IRS wynikało zobowiązanie banku do zapłaty na rzecz Spółki), wartość przedsiębiorstwa została podwyższona o wartość IRS, a Spółka „zapłaciła” za nabycie IRS własnymi udziałami. W konsekwencji, na dzień otrzymania aportu IRS został rozpoznany w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa zgodnie z aktualną wyceną. W związku z nabyciem IRS, Spółka nie rozpoznała żadnego kosztu uzyskania przychodu na moment otrzymania aportu.

Spółka rozpoznaje przychody z najmu budynku wniesionego do niej aportem oraz dokonuje spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budynku. W związku ze spłatą poszczególnych transz kredytu Spółka rozpoznawała również przychody lub koszty podatkowe wynikające z rozliczenia kontraktu IRS w zależności od wahań pomiędzy określoną w kontrakcie IRS stałą stopą oprocentowania kredytu a stopą zmienną obowiązującą na moment płatności danej transzy. Koszty podatkowe rozpoznawane były na moment płatności odsetek z tytułu kredytu każdorazowo, gdy z aktualnej wyceny IRS wynikało zobowiązanie Spółki wobec banku. W przypadku gdy w wyniku rozliczenia IRS to bank był zobowiązany wobec Spółki, rozpoznawała ona przychód podatkowy. W roku 2011 miało miejsce definitywne wygaśnięcie IRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt poniesiony przez Spółkę z związku z wydaniem przez nią - w zamian za aport przedsiębiorstwa - udziałów w części odpowiadającej wartości godziwej kontraktu IRS stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie udziałów w zamian za aport stanowi formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku. W konsekwencji, taki wydatek - także w części dotyczącej kontraktu IRS - stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Ze względu jednak na treść art. 16 ust. 1 pkt 8b, rozpoznanie tego kosztu podatkowego jest odroczone w czasie.

W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy do czynienia z transakcją odpłatną - po stronie zbywcy dochodzi do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Innymi słowy, Spółka, w zamian za nabyte aktywa o określonej wartości rynkowej, ponosi efektywny wydatek - rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania zbywcy własnych udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrakt IRS, którego stroną jest Spółka, spełnia definicję zawartą w art. 16 ust. 1b ustawy o CIT, w świetle której „Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe”. W konsekwencji, należy uznać, że kontrakt IRS jest pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Z kolei, jeżeli chodzi o samo pojęcie „wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych”, o których mowa w powyższym przepisie, zdaniem Spółki, nie ogranicza się ono tylko do wydatków pieniężnych, ale dotyczy również świadczeń w zamian za wkład niepieniężny. Należy wskazać, że ustawa o CIT posługuje się pojęciem „nabycie” przy określaniu formy uzyskania przez podatnika własności składników majątku polegającej na otrzymaniu ich jako wkładu niepieniężnego (np. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 16g ust. 10a). Niewątpliwie więc ustawodawca uznaje otrzymanie wkładu niepieniężnego za formę nabycia składników majątkowych stanowiących ten wkład.

Jeżeli zatem otrzymanie aportu jest formą nabycia, to należy uznać, że wydatkiem na to nabycie będzie suma świadczeń spełnionych z tego tytułu na rzecz podmiotu wnoszącego wkład. Jak wskazano wyżej w opisie analizowanego stanu faktycznego, suma ta będzie odpowiadać wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów. Wydatki te odpowiadają bowiem wartości rynkowej przejmowanych aktywów, a ich poniesienie jest konieczne w celu nabycia przedmiotu aportu. Warto przy okazji zwrócić uwagę, że w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT dotyczącym momentu rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu wydatków poniesionych przy wymianie udziałów, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., ustawodawca określił wprost wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów jako wydatek Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę własnych udziałów w zamian za aport jest równoznaczne z zapłatą znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 grudnia 2010r. (IBPBI/2/423-1317/10/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym „wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2010r. potwierdził, że; „(...) pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie «wydatki na nabycie» będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydatków bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe”.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów należy uznać, że wydanie przez Spółkę własnych udziałów w zamian za aport jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (dokonaniem zapłaty) w zamian za składniki wnoszone aportem. Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za kontrakt IRS stanowi rodzaj zapłaty za IRS wniesiony do Spółki aportem. Zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, będzie jednak uzależnione od wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, zarówno wydatki poniesione na samo nabycie kontraktu IRS, jak i zobowiązania Spółki do zapłaty na rzecz banku kwoty odsetek wynikającej z ewentualnej niekorzystnej wyceny IRS dokonywanej każdorazowo w momencie płatności odsetek z tytułu kredytu, spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te zostały bowiem poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy zwrócić uwagę, że IRS nabyty przez Spółkę w ramach aportu umożliwia Spółce spłatę odsetek z tytułu kredytu w oparciu o stałą stopę procentową. Kontrakt IRS pozwala zatem zabezpieczyć ryzyko odsetkowe związane ze spłatą przez Spółkę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość również została nabyta przez Spółkę w ramach aportu i aktualnie jest źródłem przychodów Spółki z tytułu umów najmu. W opinii Spółki bezspornym jest zatem fakt, że wydatek Spółki poniesiony w związku z nabyciem w drodze aportu IRS spełnia przesłanki uznania wydatku za koszt o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że pogląd zgodnie z którym wydatki poniesione z tytułu wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny mogą stanowić koszt uzyskania przychodów został zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2008r. (sygn. I SA/Kr 545/08): „Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce I. w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. (...) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów”.

Reasumując tę część rozważań, zdaniem Spółki, należy uznać, że w przypadku wniesienia do Spółki aportu obejmującego m.in. kontrakt IRS, część wydanych przez Spółkę udziałów odpowiadająca wartości nabytego IRS, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki. Kwestią wymagającą odrębnej analizy jest określenie momentu rozpoznania tych kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,
2. jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
   
   

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b updop. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kwestię dotyczącą wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że w skład nabytego przez nią przedsiębiorstwa weszło zobowiązanie zbywcy aportu z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu budynku oraz pochodny instrument finansowy w postaci SWAPa na stopy procentowe (tzw. Interest Rate Swap, dalej jako: „IRS”) mający na celu wykluczenie ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup budynku. W związku ze spłatą poszczególnych transz kredytu Spółka rozpoznawała również przychody lub koszty podatkowe wynikające z rozliczenia kontraktu IRS w zależności od wahań pomiędzy określoną w kontrakcie IRS stałą stopą oprocentowania kredytu, a stopą zmienną obowiązującą na moment płatności danej transzy. Koszty podatkowe rozpoznawane były na moment płatności odsetek z tytułu kredytu każdorazowo, gdy z aktualnej wyceny IRS wynikało zobowiązanie Spółki wobec banku. W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia IRS to bank był zobowiązany wobec Spółki, rozpoznawała ona przychód podatkowy. W roku 2011 miało miejsce definitywne wygaśnięcie IRS.

Pytanie Spółki, oznaczone we wniosku Nr 1, dotyczy kwestii uznania za koszt podatkowy, wydatku w postaci udziałów własnych, poniesionego na nabycie aportu w postaci przedsiębiorstwa, w części dotyczącej IRS.

Istotnym zatem przy odkodowaniu normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop jest ustalenie znaczenia pojęcia „wydatek”. Przepisy updop nie definiują tego pojęcia i w tym zakresie zasadnym jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Język, którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne - w literaturze określany mianem języka prawnego - opiera się bowiem na używanym w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego. Sięgając zatem do słownikowej definicji pojęcia „wydatek”, uznać należy, że jest to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (vide: „Uniwersalny słownik języka polskiego” pod. red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 575; a także „Słownik języka polskiego”, PWN CD 2004). W ocenie tut. Organu ta słownikowa definicja nie daje podstaw do sformułowania jednoznacznego wniosku, że przedmiotem wydatku może być wyłącznie pieniądz.

Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (vide: Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego udziałom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak udziały, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie udziałów oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie własnych udziałów w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Powyższe rozumowanie pozostaje w zgodzie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 24 maja 2004r., sygn. akt FSK 57/04. Sąd ten stwierdził, że „Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.)".

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wniesienia do Spółki aportu obejmującego m.in. kontrakt IRS, część wydanych przez Spółkę udziałów odpowiadająca wartości nabytego IRS, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.