INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na modernizację dróg publicznych do kosztu wytworzenia środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na modernizację dróg publicznych do kosztu wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka realizuje inwestycję budowy zespołu elektrowni wiatrowych. W ramach prowadzonej inwestycji powstaną trzy elektrownie wiatrowe. Elektrownia wiatrowa stanowi samodzielny obiekt wytwarzający energię elektryczną. Elektrownie będą w Spółce stanowiły środek trwały. Powstaną na terenach, które są przedmiotem umowy dzierżawy. W związku z budową zespołu elektrowni wiatrowych konieczne jest poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z modernizacją i budową dróg. Prace te są niezbędne do wykonania, bowiem do przewiezienia części składowych elektrowni potrzebne są odpowiednio utwardzone drogi, a następnie infrastruktura ta musi być otrzymana, aby możliwa była eksploatacja i konserwacja elektrowni wiatrowych i interwencja w razie wystąpienia awarii. Modernizacji podlegać będą drogi publiczne, niestanowiące własności Spółki, do których Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego. Spółka z tego tytułu nie otrzyma zwrotu poniesionych nakładów. Obowiązek modernizacji dróg publicznych został określony w projekcie budowlanym. Zdaniem Spółki wydatki poniesione na modernizację dróg publicznych podlegają zaliczeniu do wartości wytworzonych przez Spółkę środków trwałych, jakimi są elektrownie wiatrowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na modernizację dróg publicznych podlegają zaliczeniu do wartości wytworzonych przez Spółkę środków trwałych, jakimi są elektrownie wiatrowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku modernizacji dróg publicznych, które nie stanowią własności Spółki, ani nie są przez nią używane na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej, Spółka nie może uznać poniesionych wydatków jako inwestycji na obcym gruncie (inwestycja w obcym środku trwałym), w związku z tym prawidłowym jest ujęcie poniesionych kosztów w wartości początkowej elektrowni wiatrowych.

Co do zasady wydatki ponoszone na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W związku z powyższym elektrownie wiatrowe spełniają definicję środka trwałego. Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Niemniej jednak wyłączył z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia koszty ogólne zarządu, ponieważ są to koszty, których nie można przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika, a ponadto tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję czy nie.

W wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 1665/08, w zakresie kosztów wytworzenia środka trwałego Sąd wskazał, że „użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Wydatki, które zostaną poniesione na modernizację dróg publicznych stanowią inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych i będą zwiększały wartość środka trwałego, jakim są elektrownie wiatrowe. Przedmiotowe wydatki są bowiem nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego. Dokonanie modernizacji dróg publicznych jest warunkiem, bez spełnienia którego nie doszłoby do wytworzenia przez Spółkę środka trwałego. Prace te są niezbędne do wykonania, bowiem do przewiezienia części składowych elektrowni potrzebne są odpowiednio utwardzone drogi, a następnie infrastruktura ta musi być utrzymana, aby możliwa była eksploatacja i konserwacja elektrowni wiatrowych i interwencja w razie wystąpienia awarii. Zatem przedmiotowe koszty jako wydatki ponoszone niewątpliwie w celu wytworzenia przez Spółkę środka trwałego należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 313/08, w którym Sąd przyznał rację organom podatkowym oraz sądowi I instancji stwierdzając, że „Sąd wyjaśnił dlaczego koszty poniesione na przebudowę infrastruktury technicznej dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, wskazując, iż bez ich poniesienia nie byłoby możliwe zrealizowanie inwestycji. Skoro występuje tu bezpośrednia zależność między omawianymi kosztami a możliwością wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. (budynków, budowli stanowiących własność strony skarżącej), to koszty te niewątpliwie należy zakwalifikować do tych, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. (…) Strona niezasadnie utożsamiała wartość wydatków poniesionych przez nią na przebudowę infrastruktury z efektami tych wydatków w postaci innej jakości środka trwałego w postaci sieci gazowych, wodociągach i kanalizacyjnych należących do innych podmiotów. Tymczasem organy i Sąd trafnie przyjęły, że podatniczka poniosła te wydatki w celu zrealizowania inwestycji własnej (budowy obiektu stanowiącego środek trwały). Przyjmując – w ślad za danymi przedstawionymi we wniosku, że bez usunięcia kolizji w infrastrukturze inwestycja ta nie mogłaby być zakończona i wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Wartość tych wydatków podlega zatem – w myśl 16g ust. 4 u.p.d.o.p. – zaliczeniu do wartości wytworzonych przez podatnika środków trwałych”.

Spółka nie ponosiłaby wydatków na modernizację dróg publicznych gdyby nie wytwarzała we własnym zakresie środka trwałego „elektrowni wiatrowej”. Wydatki te ponoszone są w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wobec powyższego, wydatki na modernizację drogi publicznej należy uznać za inne wydatki, bezpośrednio związane z budową elektrowni wiatrowych, bez poniesienia których niemożliwe byłoby prowadzenie całego procesu inwestycyjnego. Wydatki te, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, powiększają wartość początkową środka trwałego (elektrowni wiatrowej) i podlegają amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Oba rodzaje odnoszą się jednak do konkretnych przychodów w roku podatkowym.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Z kolei, jako koszty pośrednie, przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Odnosząc przywołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż droga publiczna w przebudowie, nie będąca własnością Wnioskodawcy, nie stanowi jego środka trwałego. Ponadto, wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na modernizację dróg publicznych związane są z jej działaniem jako inwestora realizującego projekt budowy elektrowni wiatrowych, który jest do tego zobowiązany w świetle powołanego wyżej przepisu. Przedmiotowe wydatki nie są więc bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych powstających w wyniku procesu inwestycyjnego, a zatem nie zwiększają ich kosztu wytworzenia, tj. nie stanowią elementu wartości początkowej składników majątku trwałego. Nie oznacza to jednak, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki wykazują bowiem pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, co oznacza, iż podlegają ujęciu w rachunku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację dróg publicznych, jako stanowiące koszt uzyskania przychodów zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy, nie zwiększają wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę środków trwałych (elektrowni wiatrowych) i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.