Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
S-ILPP1/4512-1-739/15/19-S/AS
z 10 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 stycznia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16 (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do limitu określonego w art. 113 ustawy o VAT obrotu uzyskanego z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do limitu określonego w art. 113 ustawy o VAT obrotu uzyskanego z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-739/15-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że odsprzedaży mediów przez Wspólnotę dla właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami, tym samym, Wspólnota ustalając limit kwoty uprawniającej do zwolnienia, nie ma obowiązku uwzględniania ww. sprzedaży zwolnionej od VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-739/15-2/AS, wniósł pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 18 stycznia 2016 r., nr ILPP1/4512-2-65/15-2/HMW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-739/15-2/AS, złożył skargę z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-739/15-2/AS.

Od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 19 września 2016 r., nr ILRP-46-208/16-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wliczania do limitu określonego w art. 113 ustawy o VAT obrotu uzyskanego z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa (…) nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wspólnota w roku podatkowym 2014 dokonała sprzedaży brutto w kwocie 586.523,36 zł, z czego na:

1. czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, polegające na dostawie mediów (kanalizacja, woda, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie) w roku 2014 wynosiły 433.983,59 zł,
2. czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, polegające na utrzymaniu części wspólnej w roku 2014 wynosiły 148.339,76 zł,
3. czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych użytkujących pomieszczenia dodatkowe (strychy, piwnice, zabudowane korytarze), wykorzystywane na cele mieszkaniowe w roku 2014 wynosiły 2.338,36 zł,
4. odsetki od lokat bankowych w roku 2014 wynosiły 1.861,65 zł.
   
   

Wspólnota Mieszkaniowa utworzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. „O własności lokali”, składa się ze 149 mieszkań oraz 2 lokali użytkowych własnościowych.

Zakres działania Wspólnoty obejmuje:

1. zarząd nieruchomością wspólną, o której mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy „O własności lokali”,
2. czynności wykonywane na rzecz właścicieli związane z utrzymaniem ich lokali, polegające na rozliczeniu indywidualnych kosztów związanych z dostarczaniem właścicielom poszczególnych lokali mediów, tj. woda, kanalizacja, ciepło,
3. wspólnota czasowo udostępnia do użytkowania części wspólne, które zgodnie z art. 12 pkt 2 Ustawy „O własności lokali” stanowią pożytki.
   
   

Właściciele lokali, zgodnie z art. 13 pkt 1 ustawy „O własności lokali” ponoszą wydatki na:

1. pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną,
2. pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem swoich lokali, tj. na zużytą przez nich wodę, ścieki, ciepło, najem dodatkowych pomieszczeń (na cele mieszkaniowe), prąd w piwnicy, domofon, itp.,
3. fundusz remontowy przeznaczony na remonty części wspólnych.
   
   

Zaliczki te ustalone są na podstawie planów gospodarczych, które po upływie okresu rozliczeniowego (dotyczy to podpunktu a i b) zostają rozliczone do wysokości poniesionych kosztów.

Wspólnota Mieszkaniowa pośredniczy ze względów technologicznych w dostawie mediów nie doliczając marży.

Natomiast instalacje wewnętrzne służące do rozprowadzania mediów do indywidualnych lokali mieszkalnych stanowią część wspólną nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do limitu zwolnienia określonego w art. 113 Ustawy o VAT należy wliczyć dostawę mediów do lokali mieszkalnych Wspólnoty Mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o VAT, Wspólnota Mieszkaniowa uważa, że dostawa czynności wykonywanych na rzecz członków tworzących tę wspólnotę, polegająca na dostawie mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkalne, korzysta ze stawki zwolnionej.

Z rozporządzenia Ministra Finansów (Dz. U. z dnia 31.12.2013 r., poz. 1722 - § 36 ust. 1 pkt 10), z orzecznictwa TSUE, jak również z art. 28e Ustawy o VAT wynika że odsprzedaż mediów właścicielom lokali mieszkalnych nie jest usługą związaną z nieruchomościami. Dlatego nie trzeba jej uwzględniać przy ustaleniu kwoty obrotu uprawniającego do preferencji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (C-155/12) dotyczącym miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania, wypowiedział się w sprawie usług związanych z nieruchomością. W konsekwencji TSUE wykazał, że z usługą związaną z nieruchomościami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy usługobiorcom zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Podobne stanowisko przedstawił TSUE w wyroku z 7 września 2006 r. (C-166/05). Natomiast we Wspólnocie Mieszkaniowej, każdy właściciel posiada udział w nieruchomości wspólnej. Udział ten nie określa wyraźnie której części nieruchomości dotyczy.

Potwierdzenie, że dostawa mediów nie jest usługą związaną z nieruchomością znaleźć można również w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-139/13/LG).

Odnosząc się do wskazanych wyroków i interpretacji, Wspólnota uważa, że odsprzedaży mediów przez Wspólnotę dla właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami.

Tym samym, Wspólnota ustalając limit kwoty uprawniającej do zwolnienia, nie ma obowiązku uwzględniania ww. sprzedaży zwolnionej od VAT.

Zdaniem Wspólnoty, obrót, który powinna wliczyć do limitu, to sprzedaż mediów do lokali użytkowych lub mieszkalnych wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe, a także obroty z tzw. pożytków, czyli dzierżawy elewacji pod reklamy, itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując bowiem powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy – dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników – albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2. przebieg realizacji budżetu państwa;
3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4. przepisy Unii Europejskiej.
   
   

Odpowiednio do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepisy uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisach rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe.

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wspólnota nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wspólnota w roku podatkowym 2014 dokonała sprzedaży brutto w kwocie 586.523,36 zł, z czego na:

1. czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, polegające na dostawie mediów (kanalizacja, woda, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie) w roku 2014 wynosiły 433.983,59 zł,
2. czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, polegające na utrzymaniu części wspólnej w roku 2014 wynosiły 148.339,76 zł,
3. czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych użytkujących pomieszczenia dodatkowe (strychy, piwnice, zabudowane korytarze), wykorzystywane na cele mieszkaniowe w roku 2014 wynosiły 2.338,36 zł,
4. odsetki od lokat bankowych w roku 2014 wynosiły 1.861,65 zł.
   
   

Wspólnota Mieszkaniowa utworzona zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali składa się ze 149 mieszkań oraz 2 lokali użytkowych własnościowych. Zakres działania Wspólnoty obejmuje:

1. zarząd nieruchomością wspólną, o której mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy „O własności lokali”,
2. czynności wykonywane na rzecz właścicieli związane z utrzymaniem ich lokali, polegające na rozliczeniu indywidualnych kosztów związanych z dostarczaniem właścicielom poszczególnych lokali mediów, tj. woda, kanalizacja, ciepło,
3. wspólnota czasowo udostępnia do użytkowania części wspólne, które zgodnie z art. 12 pkt 2 Ustawy „O własności lokali” stanowią pożytki.
   
   

Właściciele lokali, zgodnie z art. 13 pkt 1 ustawy o własności lokali ponoszą wydatki na:

1. pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną,
2. pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem swoich lokali, tj. na zużytą przez nich wodę, ścieki, ciepło, najem dodatkowych pomieszczeń (na cele mieszkaniowe), prąd w piwnicy, domofon, itp.,
3. fundusz remontowy przeznaczony na remonty części wspólnych.
   
   

Zaliczki te ustalone są na podstawie planów gospodarczych, które po upływie okresu rozliczeniowego (dotyczy to podpunktu a i b) zostają rozliczone do wysokości poniesionych kosztów. Wspólnota Mieszkaniowa pośredniczy ze względów technologicznych w dostawie mediów nie doliczając marży. Natomiast instalacje wewnętrzne służące do rozprowadzania mediów do indywidualnych lokali mieszkalnych stanowią część wspólną nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wliczyć dostawę mediów do lokali mieszkalnych.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy przede wszystkim zauważyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy i art. 15 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Zatem ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).

W myśl art. 6 ww. ustawy, wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej:

• związane z nieruchomością wspólną,
• związane z odrębną własnością lokalu.
  
  

Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1. wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2. opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3. ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4. wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5. wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.
   
   

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną – na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków).

W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, Wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali.

W związku z tym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty (Wnioskodawcy) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W konsekwencji, brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną.

Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali.

W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy rozporządzenia stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku VAT korzystają czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które są pobierane opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Ponadto, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających, na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależnie od właściciela, jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że wspólnota mieszkaniowa działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, może – na podstawie art. 113 ustawy – korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
   – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
   
   

W myśl natomiast art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczy kwoty obrotu określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Zainteresowany zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Kwestie związane z rejestracją podatników zostały uregulowane w art. 96 ustawy.

W analizowanej sprawie, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób, w jaki powinien on ustalić wartość obrotu, który determinuje uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku. Kwestia ta w sposób szczegółowy uregulowana jest w art. 113 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dokonane przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w art. 113 ustawy, miały na celu w sposób bardziej precyzyjny i odpowiadający prawu unijnemu regulować stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla drobnych przedsiębiorców, których obrót w skali roku nie przekracza 150.000 zł.

Zgodnie z art. 288 ww. Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r., kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1. wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2. wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3. wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
   
   

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zatem, dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie, w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Natomiast za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądów zawarte w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, tj. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16 oraz NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., WSA we Wrocławiu stwierdził, że: „(…) między skarżącą a właścicielami lokali dojdzie do transakcji w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU, zasadne jest zatem rozważenie, czy tego rodzaju transakcje, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, są związane z nieruchomością.” Sąd odwołał się w tym wyroku do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego także powołanych przez strony art. 28e ustawy i art. 47 Dyrektywy 112. „Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (…), jest miejsce położenia nieruchomości. (…) pojęcie to analizował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2010 roku, wydanym w sprawie I SA/Po 572/10 (…)”. Sąd wskazał również na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 294/14, z którego wynika, że: „(…) aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi (…)”.

Dalej, odnosząc związek usługi z nieruchomością do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy, WSA we Wrocławiu wskazał, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem „transakcji”, ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy. „Podobnie, takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 Dyrektywy 112. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu o każdy związek”. Sąd stwierdził, że musi to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Dalej wskazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takimi podstawowymi elementami są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów, tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji, jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jak stwierdził Sąd, pozostaje zatem kwestia oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, należy stwierdzić, że do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ustawy nie należy wliczać dostawy mediów do lokali mieszkalnych będących w zasobie Wspólnoty Mieszkaniowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.