Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-420/16-2/AZ
z 26 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się świadczeniem usług w zakresie przesyłania energii elektrycznej, w tym również odpowiada za rozwój krajowych sieci przesyłowych i połączeń transgranicznych oraz tworzenie infrastruktury technicznej dla działania krajowego hurtowego rynku energii elektrycznej.

W związku z powyższym, Spółka realizuje procesy inwestycyjne w zakresie infrastruktury sieciowej, polegające m.in. na budowie, rozbudowie, modernizacji stacji i linii elektroenergetycznych (dalej: „Inwestycje”). Z uwagi na specyfikę i złożoność przedmiotowych projektów, są one prowadzone wieloetapowo, tj. wg etapów wyszczególnionych w harmonogramach rzeczowo-finansowych. Na każdym z ww. etapów Spółka ponosi koszty dotyczące realizacji danego procesu inwestycyjnego, w tym także po formalnym przekazaniu zadania do użytkowania.

Spółka zawarła z P. S.A. (dalej: „Inżynier Kontraktu”) umowę generalną (dalej: „Umowa Generalna”). Inżynier Kontraktu działający jako przedstawiciel P. S.A. upoważniony jest do podejmowania określonych działań i decyzji związanych z realizacją kontraktu zawartego pomiędzy P. S.A. a Wykonawcą, wskazanym w tymże kontrakcie.

Inwestycje realizowane są przez wykonawców, tj. osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. z późniejszymi zmianami, z którymi podpisane zostały umowy na realizację Inwestycji (dalej: „Wykonawcy”).

Zasady rozliczeń z Wykonawcami zawarte są w harmonogramach rzeczowo-finansowych stanowiących integralną część podpisanych umów. Niemniej jednak, wynagrodzenie Wykonawców jest immanentnie powiązane z podziałem na etapy realizacji Inwestycji, tzn. co do zasady wartościowo odpowiada większości prac objętych danym etapem (przy czym część wynagrodzenia za prace zatrzymywana jest do ostatniego etapu inwestycji i ustalana dopiero wtedy). W tym zakresie funkcjonują również dwa modele odbioru prac (w ramach danego etapu Inwestycji), tj. odbiór całego etapu inwestycji (w głównej mierze) bądź odbiór tylko części prac. Wykonawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury sprzedaży po dokonaniu przez nią odbioru, tj. całościowego albo (wyjątkowo) częściowego.

Zdarza się również, iż po oddaniu Inwestycji do użytkowania, tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, pewne prace np. w zakresie uregulowania praw do terenu, przebudowy obiektów kolidujących, rozbiórki mogą być jeszcze prowadzone przez Wykonawców. Należy również zauważyć, że zgodnie z praktyką przyjętą w Spółce, moment formalnego przekazania Inwestycji do użytkowania konstytuuje moment ujęcia środków trwałych powstałych w ramach danego projektu w rejestrze środków trwałych (tj. następuje ich przeksięgowanie z pozycji środki trwałe w budowie i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

Zapisy odpowiednich umów wiążących Spółkę z Wykonawcami stanowią, że płatność za wykonanie ostatniego etapu Inwestycji (do 10% łącznej wartości wynagrodzenia Wykonawcy) nastąpi po dokonaniu odbioru końcowego.

W związku z powyższym, zdarzyć się może, że na dzień oddania Inwestycji do użytkowania (a więc również wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych) prace dotyczące danej Inwestycji mogą być wykonane, mimo, że z uwagi na zapisy umowne (harmonogram płatności nie do końca pokrywa się z zakresem i wartością prac wykonanych w danym etapie) nie są fakturowane aż do momentu ostatecznego odbioru/rozliczenia Inwestycji, a zatem Spółka nie dokonuje także płatności z tego tytułu.

W konsekwencji płatność za ostatni etap prac zawiera w sobie wartość części prac efektywnie wykonanych w poprzednich etapach, a także część dotyczącą prac związanych nierozerwalnie z prowadzoną Inwestycją, ale wykonywanych po jej przyjęciu do używania np. w zakresie uregulowania praw do terenu, przebudowy obiektów kolidujących czy też robót rozbiórkowych. Należy podkreślić, że ostatni etap realizowanych przez Spółkę inwestycji ma szczególny charakter, gdyż jego ostateczne rozliczenie może nastąpić nawet kilka lat po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych (są one na ten moment kompletne i zdatne do użytku). Jak wskazano powyżej wartość tego rozliczenia ma charakter ostatecznego pieniężnego rozliczenia prac, które wykonywane były również na wcześniejszych etapach inwestycji. Ponadto ze względu na klauzule zawarte w umowach możliwe są również sytuacje, że całość bądź część wynagrodzenia za ostatni etap inwestycji ostatecznie nie będzie należna. Informację o tym jaka część wartości wynagrodzenia za ostatni etap inwestycji (zawierającego również wynagrodzenie za prace wykonane w etapach poprzednich) będzie faktycznie zafakturowana przez Wykonawców i wypłacona przez Spółkę dopiero w momencie rozliczenia tego etapu. W konsekwencji aż do tego momentu (który wystąpić może nawet kilka lat po przyjęciu środków trwałych do używania) Spółka nie zna ostatecznej wartości prac składających się na realizowaną Inwestycję, a wykonywanych w poszczególnych jej etapach. Efektywnie zatem ostatni etap inwestycji ma zasadniczo charakter rozliczeniowy, a ewentualne odchylenia od pierwotnej ceny ustalonej w harmonogramie płatności mają charakter zbliżony do korekty potransakcyjnej ceny. Ze względu na taki sposób realizacji projektów Spółka nie wyklucza, że w ramach prowadzonych Inwestycji otrzymuje/otrzymywać będzie już po przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji dokumenty, w tym faktury pierwotne, które z uwagi na uwarunkowania umowne z Wykonawcami będą się wiązały z koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ustalenie ostatecznej wartości podstawy dokonywania tych odpisów.

Spółka podkreśliła, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty wartości nakładów inwestycyjnych (w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych), dotyczących wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, będzie ona uprawniona do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą bądź inny dokument potwierdzający przyczyny oraz wysokość korekty (którym w przypadku Spółki jest dokument księgowych potwierdzający wartość rozliczenia ostatniego etapu inwestycji w postaci faktury za ten etap), o ile korekta ta nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. jest on uprawniony do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę lub inny dokument potwierdzający przyczyny tej korekty (którymi w przypadku Spółki są dokumenty księgowe potwierdzające wartość rozliczenia ostatniego etapu inwestycji np. faktura), o ile nie będzie ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich bezspornego związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma więc prawo zaliczyć wszystkie koszty, tj. zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznawanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
  

• został właściwie udokumentowany;
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Mając na uwadze kwestię ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m i z uwzględnieniem art. 16 przedmiotowej ustawy. Amortyzacja oznacza zatem koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ww. ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  

• maszyny, urządzenia i środki transportu,
  

• inne przedmioty,
  

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy CIT, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika;
  

• być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania;
  

• przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok;
  

• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.
  
  
  

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje także odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), wdrożono przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Ustawa nowelizująca wprowadziła w art. 15 ustawy CIT ust. 4i-4l. Zgodnie z nowo dodanym ust. 4i przedmiotowego artykułu, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei art. 15 ust. 4j ustawy CIT stanowi, iż w przypadku nieponiesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4i, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Natomiast na podstawie art. 11 ustawy nowelizującej, wprowadzone przepisy mają zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Jeżeli więc zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r., wówczas mają zastosowanie znowelizowane przepisy pozwalające podatnikowi na bieżąco skorygować koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4i ustawy CIT, rzeczony przepis ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności do odpisów amortyzacyjnych. Z kolei możliwość dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w sposób określony dyspozycją ww. przepisu, uzależniona jest wyłącznie od dwóch przesłanek negatywnych. Przedmiotowe przesłanki mają charakter negatywny, bowiem wystąpienie którejkolwiek z nich wyłącza możliwość zastosowania przepisu. Konsekwentnie, w sytuacji niewystąpienia żadnej z nich, ma zastosowanie norma z którą korespondują. Zakresem zastosowania korekty kosztów uzyskania przychodów nie są więc objęte sytuacje, w których korekta jest spowodowana:

• błędem rachunkowym;
  

• inną oczywistą omyłką.
  
  
  

Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym błędem rachunkowym jest omyłka w wykonaniu działania matematycznego, przy czym ta grupa błędów nie powoduje powstania wątpliwości co do prawdziwego sensu przekazu, a jedynie sprawia, że prawidłowa myśl zostaje nieprawidłowo wyrażona. Z kolei za inne oczywiste omyłki uznać należy omyłki, które nie są błędami pisarskimi i które mają oczywisty charakter. W tej grupie znajdą się przede wszystkim błędy stylistyczne, składniowe i inne błędy językowe.

Kontynuując, w przypadku niewystąpienia błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki, podatnik może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów (w zależności od tego czy uprzednio je zawyżył bądź zaniżył). Samej korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem co do zasady, korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający jej przyczyny, o ile korekta nie została udokumentowana fakturą korygującą. Z kolei jeśli korekta dotyczy udokumentowanego już obrotu, dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty będzie właśnie faktura korygująca (której data otrzymania wyznaczy okres rozliczeniowy ujęcia przedmiotowej korekty). Zdaniem podatnika przedmiotowy przepis należy rozumieć w taki sposób, iż w przypadku otrzymania faktury korygującej datą korekty kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) jest okres, w którym otrzymano tę fakturę korygującą. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych) udokumentowana jest innym dokumentem niż faktura korygująca, wówczas datą korekty kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) jest okres, w którym otrzymano ten dokument (w przypadku Spółki takim dokumentem jest faktura, która na podstawie zapisów umownych wystawiana jest po zakończeniu ostatniego etapu inwestycji i wskazuje na ostateczną wartość tej Inwestycji, tj. po wszystkich umownych obniżkach finalnej ceny). Jednocześnie należy wskazać, że przepisy podatkowe nie wskazują w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”. Zdaniem Spółki, w jej przypadku, za taki dokument uznać należy każdy dokument księgowy, w tym fakturę rozliczeniową.

Takie rozumienie powyższego przepisu wywieść można również z analogicznego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy CIT, który to przepis dopuszcza (w przypadku, gdy podatnik nie jest w posiadaniu faktury) ujęcie kosztu podatkowego na podstawie innych dowodów księgowych, niż ta faktura.

Do dowodów księgowych ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) w art. 21 zalicza takie dowody, które zawierają, co najmniej:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
  

• określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
  

• opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
  

• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
  

• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
  

• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
  
  
  

Przez takie dowody rozumieć można zatem np. polecenia księgowania, faktury, faktury korygujące, dokumenty OT i inne.

Zestawiając zatem brzmienie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy CIT z przepisem ust. 4i tegoż artykułu można wyciągnąć wniosek per analogiam, iż możliwe jest dokonanie korekty kosztów wynikających z ostatecznego rozliczenia inwestycji (w formie odpisów amortyzacyjnych) na podstawie rozliczeniowego dowodu księgowego. Konsekwentnie, uzasadnione jest dokonanie korekty wartości odpisu amortyzacyjnego również w przypadku, gdy Spółka otrzyma inny dokument księgowy, niż faktura korygująca np. w jej przypadku fakturę za ostatni etap wykonania Inwestycji, która określa finalną wartość inwestycji, a której wartość nie była możliwa do ustalenia na moment przyjęcia środków trwałych do używania, gdyż zgodnie z zapisami umownymi wartość ta może być ustalana nawet kilka lat po przyjęciu środków trwałych i różnić się znacznie od pierwotnie założonej wartości w przypadku ziszczenia się warunków powodujących jej obniżenie.

Jeśli natomiast podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym ustalonym w powyższy sposób, realizacja uprawnienia dokonania przedmiotowej korekty również następuje w tym okresie, ale poprzez zwiększenie przychodów o kwotę, o którą podatnik nie zmniejszył kosztów uzyskania przychodów. Alternatywna metoda zmaterializowania uprawnienia podatnika dotyczy więc wyłącznie zdarzeń, które powodują zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, regulacja w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń powodujących korektę, które wystąpiły po 31 grudnia 2015 r., obejmuje zaś także koszty poniesione przed tą datą (o ile zachodzi potrzeba ich korekty). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji otrzymania po 31 grudnia 2015 r. od Wykonawców faktur korygujących, bądź też innych dokumentów potwierdzających przyczynę korekty, w tym faktury dokumentującej ostatni etap wykonania inwestycji po formalnym oddaniu Inwestycji do użytkowania oraz po wprowadzeniu powstałych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, będzie on uprawniony do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym otrzyma te dokumenty, o ile przyczyny korekty nie będą wynikały z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy CIT, gdyż przedmiotowa kwestia dotyczy odpisów amortyzacyjnych (grupy kosztów uzyskania przychodów wymienionych z nazwy w hipotezie ww. przepisu), a sama korekta nie wynika z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki.

Źródłem konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów jest bowiem fakt otrzymania innego niż faktura korygująca dokumentu księgowego, potwierdzającego przyczyny korekty odpisu amortyzacyjnego, już po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji, tj. faktury za ostatni etap inwestycji, której wartość zgodnie z zapisami umownymi nie jest znana na moment przyjęcia środków trwałych do używania i wpisania ich do ewidencji.

Skoro zatem korekta kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sytuacji nie wynika z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, zdaniem Spółki, powinna być ona uprawniona do jej dokonania na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą bądź inny dokument potwierdzającą przyczyny korekty, tj. faktury za ostatni etap inwestycji, której wartość zgodnie z zapisami umownymi nie jest znana na moment przyjęcia środków trwałych do używania i wpisania ich do ewidencji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-175/16-2/AK, wskazał, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych od 1 stycznia 2016 r. określają szczególne zasady dokonywania korekt wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 4i podanej ustawy, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższa regulacja dotyczy kosztu uzyskania przychodu poniesionego i potrąconego, zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Jednak dla dokonania korekty zgodnie z nowymi przepisami wymagane jest, aby podatnik w 2016 roku otrzymał lub wystawił dokument stanowiący podstawę do korekty tego kosztu”.
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-57/16-4/AO, odnotował, że: „(...) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz”. W przedmiotowej sprawie korekt związanych z udzieleniem Spółce rabatu (skonta) nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek”.
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-98/16/TS, wskazał, iż: „(...) jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych została zrefundowana (zwrócona), to (...) dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (...) zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z kosztów w momencie otrzymania dofinansowania”.
  
  
  

Należy wskazać również, że na możliwość zastosowaniu powyższych przepisów do sytuacji Spółki wskazuje również Ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w którym wskazano, iż: „Proponuje się zatem wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc) lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym”.

W przypadku Spółki faktem mającym wpływ na korektę podstawy opodatkowania, jest otrzymanie faktur, których wartość nie była możliwa do ustalenia w momencie przyjmowania środków trwałych do używania, gdyż była uzależniona od ziszczających się (bądź nie) w późniejszych okresach warunków umownych. Zatem mając na uwadze, iż celem Ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani są do dokonywania wstecznych korekt rozliczeń, mimo iż przyczyna tych korekt powstała w okresie bieżącym, Spółka stoi na stanowisku, iż jest ona uprawniona do korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym poznała ona ostateczną wartość prac składających się na wartość inwestycji, tj. w momencie otrzymania faktury za ostatni etap inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przedmiotowej sytuacji korekta kosztów uzyskania przychodów nie wynika z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, to przepis art. 15 ust. 4i ustawy CIT ma zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. jest/będzie zatem uprawniony do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma od Wykonawców faktury korygujące lub jakiekolwiek inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które związane są z daną Inwestycją, w tym fakturę dotycząca ostatniego etapu inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez niego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.