Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.673.2018.1.KB
z 19 grudnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na terytorium Polski nabywanej usługi związanej ze sprzedażą Wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na terytorium Polski nabywanej usługi związanej ze sprzedażą Wierzytelności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B oraz C („Banki”) są bankami z siedzibą w Niemczech, działającymi zgodnie z prawem niemieckim i podlegającymi nadzorowi Europejskiego Banku Centralnego. Banki angażują się w świadczenie szeregu usług finansowych, w tym dotyczących zarówno finansowania inwestycji, jak i finansowania działalności bieżącej oraz dostarczania przedsiębiorstwom płynności finansowej. W 2013 r. Banki utworzyły na życzenie niemieckiej spółki BA („BA”) program finansowania w oparciu o należności z tytułu dostaw i świadczenia usług należne niektórym spółkom zależnym BA („Program”). W tym celu podmiot wyznaczony jako nabywca nabywa niektóre z należności handlowych wspomnianych podmiotów zależnych BA. Nabywca refinansuje cenę zakupu odnośnych należności handlowych za pośrednictwem wyznaczonych przez Banki podmiotów finansujących. BA zwrócił się do Banków o włączenie do Programu również spółki P Sp. z o.o. („Polski Klient”).

Polski Klient jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą w Polsce oraz zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku VAT. Polski Klient działa głównie w zakresie opracowywania, produkcji i sprzedaży części samochodowych i rur stalowych oraz świadczenia powiązanych z tym usług dla nabywców wspomnianych towarów lub usług. Nabywcy ci mogą mieć siedzibę w Polsce lub poza Polską („Dłużnicy”).

Odpowiednio, zgodnie z określonymi umowami sprzedaży towarów lub umowami o świadczenie usług Polski Klient posiada lub będzie posiadał wierzytelności względem Dłużników („Wierzytelności”) wynikające z ceny sprzedaży towarów lub wynagrodzenia za świadczenie usług przez Polskiego Klienta. W celu poprawy struktury bilansu i aktywów, uzyskania wyższej płynności i uzyskania innych korzyści z tytułu sekurytyzacji Wierzytelności (takich jak poprawa zabezpieczenia finansowego przed niewypłacalnością i uwolnienie dostępnych środków na inwestycje i rozwój), Polski Klient zamierza zawrzeć z określonym nabywcą tych Wierzytelności ramową umowę zakupu wierzytelności („Umowa Ramowa”) stanowiącą część dokumentacji Programu.

Zgodnie z Umową Ramową (i) wspomniany nabywca ma nabywać określone Wierzytelności Polskiego Klienta, (ii) Polski Klient będzie w związku z powyższym otrzymywać cenę sprzedaży Wierzytelności, (iii) wspomniany nabywca będzie uprawniony do otrzymania środków wypłacanych przez Dłużników w związku z Wierzytelnościami zbywanymi przez Polskiego Klienta, (iv) w odniesieniu do ryzyka kredytowego związanego z Dłużnikami wspomniany nabywca nie będzie dysponował prawem regresu w stosunku do Polskiego Klienta (ani w stosunku do któregokolwiek z aktywów Polskiego Klienta, z wyjątkiem nabytych Wierzytelności i otrzymywanych w związku z nimi spłat), (v) Polski Klient będzie nadal pobierał płatności od Dłużników jako podmiot obsługujący te Wierzytelności.

Umowa Ramowa będzie ujmować pewne zobowiązania, oświadczenia i zapewnienia Polskiego Klienta dotyczące bądź tego Polskiego Klienta, bądź samych Wierzytelności (które, dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, nie będą w żadnym przypadku dotyczyć zdolności kredytowej Dłużników w zakresie związanym z Wierzytelnościami w odniesieniu do okresu następującego po sprzedaży danej Wierzytelności na rzecz nabywcy). Nabywca będzie posiadał określone uprawnienia regresowe względem Polskiego Klienta w przypadku naruszenia takich zobowiązań, oświadczeń i zapewnień.

Zgodnie z praktyką handlową stosowaną powszechnie w sektorze sekurytyzacji także w przypadku rozważanej obecnie Umowy Ramowej nabywcą Wierzytelności byłaby spółka kapitałowa utworzona w Luksemburgu w celu udziału w Programie („Nabywca”) i działająca zgodnie z prawem Luksemburga, w tym zgodnie z luksemburskimi przepisami dotyczącymi usług w zakresie sekurytyzacji wierzytelności, zarejestrowana dla celów podatku VAT w Luksemburgu. Nabywca nie będzie posiadał w Polsce żadnego oddziału, biura lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie również zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Nabywca pozyska środki na zapłatę ceny zakupu Wierzytelności poprzez emisję obligacji na rzecz podmiotów finansujących wskazanych przez Banki. Sprzedaż Wierzytelności na rzecz Nabywcy będzie dokonywana za cenę równą wartości nominalnej tych Wierzytelności pomniejszonej o Dyskonto („Dyskonto”), tak aby zapewnić Polskiemu Klientowi natychmiastowy przepływ wolnych środków pieniężnych i poprawić jego sytuację finansową. Dyskonto będzie składało się z trzech składników, a mianowicie z dyskonta z tytułu zmniejszenia wpłat, które Nabywca może uzyskać, jeżeli Dłużnik podniesie zarzuty związane z nabytą Wierzytelnością i z tego względu nie uiści pełnej kwoty Wierzytelności, dyskonto z tytułu braku wpłaty, które Nabywca może uzyskać, jeżeli Dłużnik nie uiści całej kwoty nabytej Wierzytelności ze względów związanych z jego ryzykiem kredytowym oraz dyskonto kosztowe, które ma pokrywać koszty finansowania ponoszone przez Nabywcę oraz inne koszty związane z Programem, jak również obejmuje wynagrodzenie Nabywcy z tytułu usług świadczonych przez niego na podstawie Umowy Ramowej. Każdy z rodzajów Dyskonta jest obliczany jako procentowy ułamek sprzedawanych Wierzytelności. W zakresie, w jakim nie występuje żadne wspomniane pomniejszenie lub odmowa wpłat przez Dłużnika, odnośne dyskonto z tytułu zmniejszenia wpłat oraz dyskonto z tytułu braku wpłaty są zwracane Polskiemu Klientowi przez Nabywcę (poprzez rozliczenie ich kwoty z ceną zakupu kolejnych Wierzytelności, tak długo jak Polski Klient będzie uczestniczyć w Programie).

Jedynie Wierzytelności spełniające określone kryteria byłyby objęte zakresem Umowy Ramowej i byłyby nabywane przez Nabywcę. W szczególności Umowa Ramowa nie obejmowałaby Wierzytelności, w stosunku do których Dłużnik znajdowałby się w zwłoce już w momencie nabycia Wierzytelności przez Nabywcę lub która już w tym momencie byłaby sporna. Jak wspomniano, Wierzytelności będą nabywane przez Nabywcę bez regresu w odniesieniu do ryzyka kredytowego danego Dłużnika, co oznacza, że Nabywca nie będzie zasadniczo mógł zgłaszać jakichkolwiek roszczeń wobec Polskiego Klienta (lub jakiegokolwiek podmiotu powiązanego z Polskim Klientem), jeżeli dany Dłużnik był wypłacalny w momencie sprzedaży i przeniesienia odnośnej Wierzytelności na rzecz Nabywcy, lecz ryzyko kredytowe dotyczące danego Dłużnika zmaterializowało się dopiero później, skutkując brakiem wykonania przez tego Dłużnika płatności wynikających z powyższej Wierzytelności.

Jak wspomniano, przewiduje się, że podmioty finansujące wskazane przez Bank będą nabywać obligacje emitowane przez Nabywcę, aby umożliwić mu nabycie, za środki pozyskane z emisji, Wierzytelności od Polskiego Klienta zgodnie z warunkami opisanymi powyżej. Biorąc pod uwagę, że Dłużnicy stanowią głównie duże przedsiębiorstwa przemysłowe korzystające z istotnej przewagi negocjacyjnej, jak również w celu zapewnienia bardziej płynnego przejścia od Polskiego Klienta do Nabywcy jako nowego wierzyciela w zakresie dotyczącym nabytych przez niego Wierzytelności, byłoby ze wszech miar racjonalne, aby wykonanie Umowy Ramowej nie implikowało dokonywania przez Dłużników jakichkolwiek istotnych zmian w przyjętych przez nich sposobach realizacji płatności w związku z Wierzytelnościami.

W związku z powyższym przewiduje się, że pomimo transakcji Dłużnicy będą kontynuować dokonywanie płatności w ramach Wierzytelności bezpośrednio na niemiecki rachunek bankowy prowadzony w euro wskazany im w tym celu przez Polskiego Klienta, identycznie jak w przypadku okresu poprzedzającego sprzedaż Wierzytelności na rzecz Nabywcy, zaś Polski Klient będzie następnie otrzymane środki przekazywał Nabywcy na rachunek bankowy Nabywcy utrzymywany w Luksemburgu. Dlatego też, dopóki wszystkie zobowiązania w ramach Programu będą wykonywane, a sytuacja gospodarcza stron pozostanie niezmieniona, nie będzie również konieczne powiadamianie Dłużników o transakcji. Polski Klient kontynuowałby również wszelkie czynności racjonalnie wymagane dla właściwej obsługi i administrowania Wierzytelnościami, działając w tym zakresie jako serwisant Wierzytelności.

Nabywca, będący dedykowanym podmiotem sekurytyzacyjnym utworzonym w celu udzielenia finansowania w ramach Programu określonym podmiotom zależnym BA, w tym Polskiemu Klientowi po jego przystąpieniu do Umowy Ramowej, nie będzie oczywiście angażował się w jakiekolwiek czynności związane z obsługą Wierzytelności, tak długo, jak zobowiązania wynikające z funkcjonowania Programu będą wykonywane, zaś sytuacja gospodarcza stron będzie pozostawać bez zmian. Ponadto, brak będzie potrzeby lub podstaw dla określenia jakiegokolwiek odrębnego wynagrodzenia na rzecz Polskiego Klienta z tytułu obsługi przez niego Wierzytelności nabytych przez Nabywcę, jako że Polski Klient będzie wykonywał te funkcje wyłącznie w swym własnym interesie ekonomicznym wyrażającym się w prawidłowym egzekwowaniu Wierzytelności, a ponadto wspomniane funkcje serwisowe zostaną już odpowiednio uwzględnione przez strony w procesie równoważenia ich wzajemnych praw i obowiązków kontraktowych wynikających z Umowy Ramowej oraz przy ustalaniu wynagrodzenia należnego Nabywcy w ramach Dyskonta.

W celu zapewnienia trwałego pozytywnego wpływu na sytuację finansową Polskiego Klienta strony zamierzają zawrzeć Umowę Ramową na czas oznaczony do ośmiu lat. Co więcej, Umowa Ramowa będzie mogła zostać rozwiązana w tym okresie wyłącznie w przypadku naruszenia lub w innych okolicznościach wyraźnie wskazanych w Umowie Ramowej. Oznacza to, że Wierzytelności będą sprzedawane przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy na podstawie Umowy Ramowej na bieżąco w trakcie wieloletniego okresu finansowania. Ponadto Umowa Ramowa będzie podlegać automatycznemu przedłużeniu na dodatkowe okresy roczne, co może jeszcze bardziej wydłużyć okres finansowania Polskiego Klienta.

Ponieważ Polski Klient jest częścią grupy kapitałowej działającej w sektorze części samochodowych, która posiada spółki zależne w różnych jurysdykcjach poza Polską, podobne usługi, jakie mają być świadczone na rzecz Polskiego Klienta, od 2013 roku są już świadczone i mają być nadal świadczone na rzecz innych spółek zależnych BA poza Polską, w odniesieniu do wierzytelności posiadanych przez te spółki zależne w innych jurysdykcjach, zapewniając w ten sposób na większą skalę płynność finansową grupie, do której należy także Polski Klient. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości złożony wniosek nie obejmuje jakichkolwiek usług świadczonych na rzecz spółek zależnych BA posiadających siedzibę poza Polską.

Jako strona Umowy Ramowej oraz podmiot uczestniczący w transakcji sprzedaży Wierzytelności Nabywca również składa osobny wniosek o interpretację podatkową dotyczącą niektórych skutków podatkowych wspomnianej transakcji w Polsce (w zakresie podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych), analogiczną do interpretacji objętej złożonym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych okolicznościach sprzedaż Wierzytelności przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy będzie uważana w Polsce za usługę podlegającą VAT i zwolnioną w Polsce z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Wierzytelności przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy nie będzie uważana za usługę wykonywaną przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy, lecz za element usług finansowania o charakterze sekurytyzacyjnym, podlegających VAT i zwolnionych w Polsce z podatku VAT, świadczonych przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na płaszczyźnie stosunków prawnych pomiędzy Nabywcą oraz Polskim Klientem będą oni związani Umową Ramową zobowiązującą, z jednej strony, Nabywcę do pozyskania odpowiednich środków finansowych oraz, w oparciu o te środki, do stałego nabywania od Polskiego Klienta określonych niezaległych i niespornych Wierzytelności za cenę równą wartości nominalnej tych Wierzytelności pomniejszonej o Dyskonto, jak również, z drugiej strony, zobowiązującą Polskiego Klienta do przenoszenia tych Wierzytelności na Nabywcę i do kontynuowania obsługi tych Wierzytelności oraz do przekazywania Nabywcy, na rachunek bankowy Nabywcy utrzymywany w Luksemburgu, wszelkich wpływów otrzymanych od Dłużników w związku z tymi Wierzytelnościami. Polski Klient i Nabywca zawrą zatem wzajemne porozumienie szczegółowo określające zobowiązania każdej ze stron wobec drugiej strony, a także świadczenia, których każda ze stron może oczekiwać od drugiej strony z tytułu działań, które podejmuje w ramach Umowy Ramowej. W szczególności Nabywca zobowiązuje się na podstawie Umowy Ramowej do akceptacji Wierzytelności przenoszonych przez Polskiego Klienta w zamian za korzyść majątkową związaną z Dyskontem. Ekonomiczny sens powyższych relacji prawnych polega natomiast w istocie na zapewnieniu Polskiemu Klientowi przez Nabywcę natychmiastowego finansowania implikującego szereg różnorodnych korzyści dla Polskiego Klienta, począwszy od dostępności środków pieniężnych na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a skończywszy na poprawie struktury bilansu Polskiego Klienta. Ponieważ Wierzytelności w założeniu mają być zaspokajane przez Dłużników w sposób regularny i niezakłócony Nabywca oczekuje, że uzyska wynagrodzenie za finansowanie zapewniane Polskiemu Klientowi poprzez Dyskonto, z zasady odpowiadające nadwyżce wpływów, które Nabywca otrzyma w związku z Wierzytelnościami ponad wydatki poniesione przez Nabywcę w celu realizacji Umowy Ramowej. Jest zatem oczywiste, że działalność Nabywcy w granicach Umowy Ramowej, w tym także czynności związane z nabyciem Wierzytelności od Polskiego Klienta, stanowią usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jednolity: Dziennik Urzędowy z 2017 r., poz. 1221, ze zm. „Ustawa o VAT”), świadczoną przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta za wynagrodzeniem w postaci Dyskonta.

Z powyższego wynika również, że ogół opisanych zobowiązań i działań Nabywcy, w tym zarówno zobowiązanie do pozyskania i pozyskiwanie środków finansowych niezbędnych dla finansowania działalności Polskiego Klienta zgodnie z Umową Ramową, jak i samo nabywanie określonych Wierzytelności przez Nabywcę od Polskiego Klienta, tworzy złożoną, spójną i kompletną całość, mającą na celu osiągnięcie pożądanego przez strony efektu polegającego na finansowaniu działalności Polskiego Klienta za wynagrodzeniem należnym na rzecz Nabywcy.

W tym kontekście sama tylko czynność nabycia danej Wierzytelności przez Nabywcę stanowi wyłącznie element techniki prawnej stosowanej w praktyce przez strony w celu organizacji finansowania udzielanego Polskiemu Klientowi i nie sposób jej rozsądnie analizować jako jakiegokolwiek odrębnego, odizolowanego i niepowiązanego z innymi elementami świadczenia. Ponadto, usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta zasadniczo polegają na zapewnieniu temu klientowi płynności finansowej, a tym samym stanowią formę usługi finansowej.

Co więcej, w swojej istocie powyższa usługa finansowa stanowi lub jest bardzo zbliżona do usługi sekurytyzacyjnej rozumianej jako zapewnianie klientowi z góry określonego stopnia płynności finansowej w zamian za prawo do wszelkich przepływów pieniężnych generowanych przez sekurytyzowane wierzytelności. Usługi takie w żaden sposób nie obejmują i nie mają na celu wsparcia Polskiego Klienta w egzekwowaniu Wierzytelności, które – jako zasadniczo niezaległe i bezsporne – świadczenia takiego wsparcia nie wymagają. Ponadto, co szczególnie ważne, Polski Klient będzie nadal samodzielnie pobierać i egzekwować te Wierzytelności bez osobnego wynagrodzenia. W związku z tym cel, funkcja i charakter usług świadczonych przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta są ściśle i wyłącznie finansowe.

W tym kontekście należy zauważyć, że usługi finansowe takie jak te, które będą świadczone przez Nabywcę na rzecz Polskiego Nabywcy są uznawane za zwolnione z podatku VAT zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, „Dyrektywa VAT”), a także na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 Ustawy o VAT, które implementują wspomniany powyżej przepis Dyrektywy VAT. W konsekwencji usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta należy uznać za usługi zwolnione w Polsce z podatku VAT na podstawie powołanych art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 Ustawy o VAT. Bez wpływu na powyższe konkluzje pozostaje przepis art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, który wprowadza wyjątek od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 Ustawy o VAT w przypadku uczynności ściągania długów, w tym factoringu.

Jak wyjaśniono szczegółowo w opisie stanu faktycznego oraz podsumowano powyżej, w zwykłych warunkach Nabywca nie będzie angażował się w jakiekolwiek czynności związane z egzekwowaniem Wierzytelności, które pozostają wyłącznie w zakresie obowiązków Polskiego Klienta. W szczególności, Nabywca nie będzie kontaktował się z Dłużnikami lub w inny sposób skłaniał Dłużników do dokonania płatności związanych z Wierzytelnościami, ani też nie będzie podejmował jakichkolwiek działań prawnych w celu egzekwowania Wierzytelności w sposób dobrowolny lub przymusowy. Dłużnicy nie otrzymają nawet powiadomienia o fakcie zbycia Wierzytelności przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy, ani też o fakcie, że w wyniku tej transakcji to Nabywca posiadać będzie względem tych Dłużników Wierzytelności stanowiące przedmiot sprzedaży.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta nie mogą zostać uznane za czynności ściągania długów, w tym factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, a zatem pozostają one, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, objęte zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 Ustawy o VAT.

Powyższe wnioski znajdują również w pełni oparcie w dotychczasowej ustalonej praktyce podatkowej, w tym dla przykładu w ostatnim okresie w interpretacji podatkowej z dnia 5 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.493.2018.2.KM), interpretacji podatkowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2018.1.IG) czy interpretacji podatkowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.158.2018.1.JSZ), a także we wcześniejszym okresie w interpretacji podatkowej z dnia 1 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4. 4012.114.2017.1 KR), interpretacji podatkowej z dnia 31 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2. 4012.93.2017.1.IG), interpretacji podatkowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1. 4512.110.2017.1.MPe), interpretacji podatkowej z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-3. 4512.52.2017.1.KB) oraz w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP2/46-5/16-2/SJ).

Podsumowując, z powyższego wynika, że sprzedaż Wierzytelności przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy nie będzie uważana za usługę wykonywaną przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy, lecz za element usług finansowania o charakterze sekurytyzacyjnym, podlegających VAT i zwolnionych w Polsce z podatku VAT, świadczonych przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta.

Potwierdzenie powyższej tezy jest istotne dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej Polskiego Klienta w zakresie podatku VAT zarówno ze względu na konieczność potwierdzenia, że sprzedaż Wierzytelności przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w stosunku do Polskiego Klienta jako podmiotu świadczącego określoną usługę w rozumieniu przepisów o podatku VAT (ponieważ Polski Klient nie jest podmiotem świadczącym określone usługi w związku ze sprzedażą Wierzytelności na rzecz Nabywcy, lecz nabywcą usług finansowych świadczonych przez Nabywcę), jak również ze względu na konieczność potwierdzenia, że dokonując na gruncie podatku VAT rozliczeń związanych z nabyciem przez Polskiego Klienta od Nabywcy wspomnianych usług finansowych Polski Klient powinien uznać te usługi za usługi zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wyjaśnić należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Natomiast pojęcie sekurytyzacji zawarte zostało w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355) oraz w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 30-32 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi – ilekroć w ustawie jest mowa o:

• puli wierzytelności – rozumie się przez to przynoszącą regularny dopływ kapitału grupę jednolitych rodzajowo wierzytelności, posiadanych i wyodrębnionych przez inicjatora sekurytyzacji, z których każda z wierzytelności stanowiących łącznie co najmniej 75% grupy przynosi regularny dopływ kapitału oraz każda wierzytelność spełnia kryteria określone w statucie funduszu (pkt 30);
• inicjatora sekurytyzacji – rozumie się przez to jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności (pkt 31);
• sekurytyzowanych wierzytelnościach – rozumie się przez to wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami (pkt 32).
  
  

Szczegółowe zasady dotyczące funkcjonowania funduszów sekurytyzacyjnych zawiera Rozdział III ustawy o funduszach inwestycyjnych (…).

W literaturze istnieje wiele definicji „sekurytyzacji”, uzależnionych od przyjętego modelu. Można jednakże przyjąć, że sekurytyzacja wierzytelności to proces, podczas którego z bilansu banku zostaje wydzielona określona pula wierzytelności, a następnie przekazana spółce specjalnego przeznaczenia (Special Purpose Vehicle, SPV), która następnie refinansuje zakupioną pulę wierzytelności przez emisję papierów wartościowych. Najważniejszym celem procesu sekurytyzacji jest pozyskanie kapitałów na prowadzenie dalszej działalności oraz rozwój. Wówczas najczęściej stosowana jest sekurytyzacja wierzytelności przyszłych, a więc takich, które jeszcze nie powstały, natomiast istnieją przesłanki ich prawnego i ekonomicznego ukonstytuowania się w przyszłości.

W niniejszej sprawie w przypadku usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta nie będzie miała miejsca transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż Wierzytelności. Nabycie Wierzytelności przez Nabywcę będzie stanowiło element szerszej usługi finansowej, której celem jest uzyskanie przez Polskiego Klienta finansowania przed wymagalnością Wierzytelności. Nabywca w celu realizacji zawartej z Polskim Klientem Umowy Ramowej będzie zobowiązany do wykonania szeregu ściśle ze sobą powiązanych czynności (m.in. nabycie Wierzytelności, emisja obligacji), które złożą się na świadczoną usługę, mającą na celu zapewnienie Polskiemu Klientowi wymaganego finansowania – usługę sekurytyzacji. Zatem, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że Nabywca wyświadczy na rzecz Polskiego Klienta usługę polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych. Za powyższą usługę Nabywca uzyska wynagrodzenie ustalone przez strony w postaci Dyskonta.

Wobec tego Nabywca wykona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy.

Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozpoznania dla celów VAT usługi nabywanej przez Polskiego Klienta od Nabywcy konieczne jest określenie miejsca świadczenia tej usługi.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że Polski Klient spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze, że Polski Klient jest usługobiorcą usługi świadczonej przez Nabywcę polegającej na nabywaniu Wierzytelności od Polskiego Klienta, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska, jako kraj, w którym Polski Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Według art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie, Polski Klient będzie usługobiorcą przedmiotowej usługi, a Nabywca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługa nabywana przez Polskiego Klienta od Nabywcy stanowić będzie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, której miejscem świadczenia jest Polska, a Polski Klient, jako usługobiorca tej usługi, będzie zobowiązany do jej rozliczenia dla celów VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

W analizowanym przypadku charakter czynności wykonywanych przez Nabywcę na rzecz Polskiego Klienta wskazuje, że Nabywca przez nabycie Wierzytelności udziela Polskiemu Klientowi finansowania ze środków pochodzących z emisji obligacji. Celem Nabywcy nie jest faktyczne nabycie przedmiotowych Wierzytelności i w konsekwencji próba ich odzyskania od Dłużników. Polski Klient będzie podejmował czynności wymagane dla właściwej obsługi i administrowania zbytymi Wierzytelnościami, działając jako serwisant zbytych Wierzytelności.

Przez zbycie Wierzytelności na rzecz Nabywcy Polski Klient zapewni sobie finansowanie w celu poprawy struktury bilansu i aktywów, uzyskania wyższej płynności i uzyskania innych korzyści (takich jak poprawa zabezpieczenia finansowego przed niewypłacalnością i uwolnienie dostępnych środków na inwestycje i rozwój). Celem transakcji zawartej pomiędzy Nabywcą a Polskim Klientem nie będzie czynność zbycia Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do Nabywcy celem egzekwowania Wierzytelności od Dłużników, lecz uzyskanie przez Polskiego Klienta finansowania w celu zapewnienia mu płynności finansowej. Zatem istotą przedmiotowej transakcji będzie uzyskanie przez Polskiego Klienta finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności.

W konsekwencji, usługę świadczoną przez Nabywcę polegającą na nabyciu Wierzytelności i zapewnieniu Polskiemu Klientowi finansowania potraktować należy jako usługę w zakresie długów, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W konsekwencji Polski Klient będzie zobowiązany do rozpoznania tej transakcji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako import usług zwolnionych od podatku.

Do powyższej usługi nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy. Wskazany artykuł wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Oznacza to, że opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu, co nie ma miejsca w niniejszym przypadku.

Podsumowując, sprzedaż Wierzytelności przez Polskiego Klienta na rzecz Nabywcy, w ramach świadczonej przez niego usługi finansowania będzie stanowiła w Polsce usługę podlegającą opodatkowaniu VAT jako import usług, zwolnioną w Polsce od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, przy czym wskazać należy, że w przypadku opisanej we wniosku usługi zasadność zwolnienia z podatku VAT stanowi wskazana wyżej podstawa prawna.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.