Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.29.2018.1.AW
z 7 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki z tytułu umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki, regulowane na rzecz ubezpieczyciela oraz składki ZUS naliczane przez Spółkę (i opłacane) od składek z tytułu ww. polisy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki z tytułu umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki, regulowane na rzecz ubezpieczyciela oraz składki ZUS naliczane przez Spółkę (i opłacane) od składek z tytułu ww. polisy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”) jest między innymi świadczenie usług dostaw wody i odbioru ścieków. W dniu 15 marca 2017 r. Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, obejmującej członków zarządu oraz członków rady nadzorczej. Ochrona ubezpieczeniowa nabyta przez Spółkę dotyczy odpowiedzialności cywilnej wskazanych osób z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych decyzji związanych z zarządzaniem Spółką. Ponieważ ubezpieczenie nie dotyczy konkretnych osób, tylko pełnienia funkcji, umowa ma charakter bezimienny. Z tego powodu Spółka nie jest zobowiązana do informowania ubezpieczyciela o zmianach osobowych w jej organach oraz zmianach kadrowych wśród pracowników. Składka ubezpieczeniowa ustalana jest ryczałtowo i nie jest zależna od liczby ubezpieczonych. Spółka przyporządkowała do poszczególnych osób opłacaną za nie składkę i ustaliła z tego tytułu przychód podatkowy, od którego naliczane są składki ZUS i podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składki z tytułu ww. polisy regulowane na rzecz ubezpieczyciela oraz składki ZUS naliczane przez Spółkę (i opłacane) od składek z tytułu ww. polisy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składki z tytułu polisy OC regulowane na rzecz ubezpieczyciela oraz składki ZUS są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów, spełniając tym samym przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ubezpieczeniem członków organów spółki (tj. w tym m.in. zarządu, członków rady nadzorczej). Niewątpliwie osoby, których działania objęte są polisą uzyskują korzyść majątkową w postaci zabezpieczenia przed negatywnymi skutkami popełnianych błędów. Podkreślenia wymaga, że wszystkie osoby objęte działaniem polisy ponoszą odpowiedzialność za swoje działania, a w przypadku wyrządzenia szkody są zobowiązane do jej naprawienia. Stąd też polisa – nawet bezimienna – chroni przede wszystkim kadrę zarządzającą. Nie zmienia to faktu, że polisa dla Spółki też jest korzystna – będzie jej zdecydowanie łatwiej uzyskać pokrycie szkody i dochodzić roszczeń. Spółka zwiększy swoją atrakcyjność wobec osób mogących wchodzić w skład rady nadzorczej, zabezpieczy się przed odpływem członków rady nadzorczej do innych podmiotów oferujących podobne ubezpieczenie OC, zabezpieczy swoją masę majątkową i wzmocni wiarygodność wobec obecnych oraz potencjalnych kontrahentów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ww. składki z tytułu polisy OC regulowane na rzecz ubezpieczyciela oraz składki ZUS nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 38a tejże ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, 1089, 1926 i 2102), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe i reasekuracyjne na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

• dział I grupa 1 – ubezpieczenia na życie;
• dział I grupa 3 – ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe;
• dział I grupa 5 – ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1−4;
• dział II grupa 1 – ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej;
• dział II grupa 2 – ubezpieczenia choroby.
  
  

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione powyżej i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób niebędących pracownikami. Oznacza to, że składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (mieszczące się w dziale II grupy 10-13) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów podmiotu opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem i to zarówno w stosunku do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Jak bowiem wynika z załącznika do ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej umieszczone się w dziale II grupach 10-13 obejmują:

10. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wszelkiego rodzaju, wynikającej z posiadania i użytkowania pojazdów lądowych z napędem własnym, łącznie z ubezpieczeniem odpowiedzialności przewoźnika;

11. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wszelkiego rodzaju, wynikającej z posiadania i użytkowania statków powietrznych, łącznie z ubezpieczeniem odpowiedzialności przewoźnika;

12. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za żeglugę morską i śródlądową, wynikającej z posiadania i użytkowania statków żeglugi śródlądowej i statków morskich, łącznie z ubezpieczeniem odpowiedzialności przewoźnika;

13. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej ogólnej) nieujętej w grupach 10-12.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 15 marca 2017 r. Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, obejmującej członków zarządu oraz członków rady nadzorczej. Ochrona ubezpieczeniowa nabyta przez Spółkę dotyczy odpowiedzialności cywilnej wskazanych osób z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych decyzji związanych z zarządzaniem Spółką. Ponieważ ubezpieczenie nie dotyczy konkretnych osób, tylko pełnienia funkcji, umowa ma charakter bezimienny. Z tego powodu Spółka nie jest zobowiązana do informowania ubezpieczyciela o zmianach osobowych w jej organach oraz zmianach kadrowych wśród pracowników. Składka ubezpieczeniowa ustalana jest ryczałtowo i nie jest zależna od liczby ubezpieczonych.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotowe ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej osób będących członkami zarządu oraz członkami rady nadzorczej podczas pełnienia funkcji związanych z zarządzaniem Spółką, zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samej Spółki (jej działalności), lecz osób fizycznych. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej takich osób, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia tych osób fizycznych przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, nie można uznać kosztów ponoszonych za inne podmioty i generalnie odnoszące się do ich działalności za koszty uzyskania przychodów Spółki. W takim przypadku nie występuje bowiem związek o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki, które Spółka ponosi w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz członków rady nadzorczej nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, lecz mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące ww. funkcje. Osoba fizyczna, przyjmując określoną funkcję za określone wynagrodzenie, winna również przejąć odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Zatem to w interesie osób pełniących przedmiotowe funkcje jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób fizycznych mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia takich osób przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Skoro więc Wnioskodawca de facto ponosi koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W tym stanie rzeczy argumentację Wnioskodawcy, że składki z tytułu polisy OC regulowane na rzecz ubezpieczyciela oraz składki ZUS nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 updop (a w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 38a tejże ustawy) – należy uznać za nieuzasadnioną. W rozpoznawanej sprawie przepisy te nie będą bowiem miały zastosowania.

Biorąc pod uwagę opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż ww. składki z tytułu polisy OC regulowane na rzecz ubezpieczyciela oraz składki ZUS nie są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów, zatem nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Wobec braku spełnienia przesłanki, o której stanowi art. 15 ust. 1 updop, wydatki te nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ocena Organu pozostaje w zgodności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1322/11 NSA stwierdził: Powyższe rozważania prowadzą do wątpliwości, czy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji wydatek na ubezpieczenie członków zarządu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Wydatki, które spółka poniesie w związku ze wskazanym we wniosku ubezpieczeniem, nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przez Spółkę, lecz mają na celu chronić od odpowiedzialności cywilnej przede wszystkim podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej itd.

Następnie w wyroku z 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2924/11 NSA zauważył, że zasadniczą zatem – w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – pozostaje odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład zarządu Spółki – mogą przyczynić się do powstania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Zdaniem składu orzekającego na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Poniesiony bowiem przez Spółkę wydatek de facto to nie Spółce przyniesie ewentualne korzyści ale ubezpieczonym tj. członkom zarządu, gdyż to te osoby – jak wskazała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji – będą beneficjantami ubezpieczenia. W konsekwencji oznacza to, że Spółka poniesie wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a to oznacza, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek sine gua non uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajmują wojewódzkie sądy administracyjne orzekające w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 289/05, jak i Wojewódzki Sądu Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1563/09 uznały za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organów interpretacyjnych stwierdzających, że wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej, nie stanowią dla tej spółki kosztów uzyskania przychodów.

W powyżej cytowanym wyroku przywołano także wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1058/11, gdzie sąd stwierdził, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. (…) Niedopuszczalnym zabiegiem jest próba wywodzenia, że z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. dotyczy wydatków tylko na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 59 odnosi się jedynie do składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (dotyczących ściśle wskazanych grup ryzyka) na rzecz pracowników – to wykluczone zostało zastosowanie tych przepisów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.