Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM
z 24 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania, że zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe od zobowiązań wynikających z finasowania dłużnego (kredytów i pożyczek) w walucie obcej nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
  

• uznania, że rozpoznane przez Spółkę zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak ujemne) od zobowiązań wynikających z finasowania dłużnego w walucie obcej korygują wartość kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania w kosztach finansowania dłużnego dodatnich i ujemnych różnic kursowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Spółka Akcyjna prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest przetwarzanie ropy naftowej oraz dystrybucja produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej jak i detalicznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. realizuje także szereg zadań inwestycyjnych takich jak budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw itp.

Funkcjonowanie Spółki wymaga odpowiednich nakładów kapitałowych, które są niezbędne do działalności bieżącej bądź inwestycyjnej. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka wykorzystuje kapitał pochodzący z różnych źródeł, w tym także ze źródeł zewnętrznych w postaci kredytów i pożyczek, a także innych form finansowania zewnętrznego (np. leasing finansowy).

Wiąże się to z koniecznością zapłaty odsetek i podobnych kosztów takich jak prowizje, premie, opłaty itp. W sytuacji, gdy finansowanie zewnętrzne Spółki jest realizowane w walutach obcych spłata zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę generuje zazwyczaj różnice kursowe.

Powstałe różnice kursowe Spółka rozpoznaje wg metody podatkowej ustalania różnic kursowych, zaliczając odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe w kwocie różnicy pomiędzy ujętymi w księgach kosztami/przychodami a ich wartościami z dnia zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe od zobowiązań wynikających z finasowania dłużnego (kredytów i pożyczek) w walucie obcej nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego?
2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1:
   Czy rozpoznane przez Spółkę zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak ujemne) od zobowiązań wynikających z finasowania dłużnego w walucie obcej korygują wartość kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1.

W ocenie Spółki zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) od zobowiązań wynikających z finansowania dłużnego (kredytów i pożyczek) w walucie obcej nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 roku nowelizacji uległa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT). Znowelizowana ustawa w art. 15c ust. 1, nakłada na podatników obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy).

Z kolei przepis art. 15c ust. 12 stwierdza, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Rozpatrując kwestie rozpoznawania różnic kursowych jako kosztów finansowania dłużnego należy zdaniem Spółki odnieść znowelizowane przepisy ustawy do przepisów ogólnych w zakresie różnic kursowych.

I tak, zgodnie z art. 15a ust. 1, 2 i 3 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartością:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania a wartością tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Przywołane powyżej przepisy art. 15a ustawy o CIT nie odwołują się w swej treści do przepisu art. 15c ustawy o VAT (winno być CIT – przyp. organu). Nie nakładają także żadnych innych ograniczeń w zakresie podatkowej kwalifikacji różnic kursowych.

Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT także nie wymienia w sposób wyraźny różnic kursowych jako kosztów finansowania dłużnego. Ponadto, definiując koszty finansowania dłużnego wskazuje na ich charakter zobowiązaniowy (poprzez odwołanie do osób, na rzecz których koszty te zostały poniesione).

Należy zatem domniemywać, że tworząc katalog (otwarty) kosztów finansowania dłużnego ustawodawca miał na myśli wyłącznie koszty ponoszone przez podatnika na rzecz innych podmiotów (w tym także niepowiązanych). Tymczasem mając na względzie charakter różnic kursowych, wynikających ze spłaty kredytów i pożyczek nie sposób wykazać ich charakteru zobowiązaniowego. Nie sposób także wskazać beneficjentów po stronie pożyczkodawców, nie uzyskują oni bowiem żadnego przysporzenia z tytułu różnic kursowych, występujących po stronie kredytobiorców.

Spółka wskazuje, że różnice kursowe charakteryzuje pełna nieprzewidywalność, co oznacza, że żadna ze stron zawieranych transakcji w walutach obcych nie jest w stanie przewidzieć zarówno skali, jak i wartości powstałych różnic w odróżnieniu od pozostałych kosztów finansowania dłużnego wymienionych w art. 15c ust. 12 ustawy, których wysokość każdorazowo w sposób precyzyjny zawarta jest w umowie.

Tym samym, mając na względzie przepisy art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1 oraz art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do zakwalifikowania zrealizowanych różnic kursowych wynikających z kredytów (pożyczek) do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12.

Ad.2.

Przyjmując, że zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jaki i ujemne), wynikające z kredytów i pożyczek w walucie obcej jednak mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego to zdaniem Spółki, to nadwyżka różnic dodatnich nad ujemnymi albo nadwyżka różnic ujemnych nad dodatnimi (dalej: Nadwyżka) powinna korygować koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W przypadku uznania, że zrealizowane różnice kursowe wynikające z kredytów (pożyczek) należy rozpoznać jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, zdaniem Spółki do kosztów tego finansowania zaliczyć należy Nadwyżkę różnic kursowych. Tym samym, dla potrzeb określenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, Spółka uważa za zasadne dokonywać korekt (in plus bądź in minus) w odniesieniu do tych kosztów o wartość Nadwyżki zrealizowanych różnic kursowych.

Przyjmując powyższy sposób ustalenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, Spółka ma na względzie treść art. 15c ust. 3 w zbiegu z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT.

Przepis art. 15c ust. 3 stanowi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 15c ust. 13 ustawy jw., przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zdaniem Spółki, zrealizowane dodatnie różnice kursowe od kredytów (pożyczek) nie mogą być utożsamiane jako równoważne ekonomicznie z odsetkami.

Ekonomiczny charakter odsetek oznacza bowiem koszt, naliczony (płacony) za używanie pożyczonego kapitału jego właścicielowi. Stanowią one zatem przysporzenie po stronie właściciela kapitału. Wysokość odsetek uzależniona jest od stopy procentowej, wielkości kapitału, czasu, na jaki został on udostępniony oraz sposobu wyznaczania odsetek.

Różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w walucie obcej powstających po stronie Spółki nie sposób zatem utożsamiać z odsetkami stanowiącymi przysporzenie Spółki, gdyż:

• są one powiązane z zaciągniętym przez Spółkę zobowiązaniem a nie wierzytelnością Spółki – nie stanowią przysporzenia wierzyciela a jedynie korygują wartość zobowiązania w walucie polskiej po stronie Spółki;
• uzależnione są wyłącznie od kursów walut i mają charakter losowy niezależny od stron transakcji.
  
  

Powyższe oznacza, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe nie mogą być rozpoznane przez Spółkę jako przychody o charakterze odsetkowym, zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy.

Nie oznacza to jednak, że pozostają one bez wpływu na wysokość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3.

Jedyną zatem metodą korekty tej nadwyżki o wartość dodatnich zrealizowanych różnic kursowych jest zdaniem Spółki, korekta (in minus) kosztów finansowania dłużnego.

Za niedopuszczalne według Spółki należałoby uznać stanowisko, zgodnie z którym zrealizowane dodatnie różnice kursowe pozostawałyby neutralne dla określenia wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przy równoczesnym uwzględnieniu różnic ujemnych.

Takie podejście należałoby uznać za niespójne w kontekście celowości korekty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Stanowiłoby także wypaczenie idei różnic kursowych, których istota w przypadku kredytów lub pożyczek sprowadza się do korekty kosztów o wartość dodatnich jak i ujemnych odchyleń kursowych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że o ile różnice kursowe wpływają jednak na wartość kosztów finansowania dłużnego to zrealizowana Nadwyżka różnic kursowych od kredytów i pożyczek (zarówno dodatnia jak i ujemna) powinna każdorazowo korygować koszty finansowania dłużnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania, że zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe od zobowiązań wynikających z finasowania dłużnego (kredytów i pożyczek) w walucie obcej nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
  

• uznania, że rozpoznane przez Spółkę zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak ujemne) od zobowiązań wynikających z finasowania dłużnego w walucie obcej korygują wartość kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.