Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.204.2018.3.JG1
z 6 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data nadania 19 kwietnia 2018 r., data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.204.2018.1.JG1 z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 16 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 24 maja 2018 r. (data nadania 24 maja 2018 r., data wpływu 30 maja 2018 r.) na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.204.2018.2.JG1 z dnia 23 maja 2018 r. (data doręczenia 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych w związku z udziałem Uczestników w Programie Pracowniczym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych w związku z udziałem Uczestników w Programie Pracowniczym.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. („Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest administratorem programu motywacyjnego w formie akcjonariatu pracowniczego („Program Pracowniczy”). Adresatami Programu Pracowniczego są pracownicy spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca („Uczestnicy”). W ramach Programu Pracowniczego Uczestnicy mają objąć/nabyć na preferencyjnych warunkach akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu („V.”) należącej do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca. V. ma formę spółki komandytowo - akcyjnej prawa luksemburskiego. Preferencyjne objęcie/nabycie akcji V. odbędzie się za pośrednictwem Wnioskodawcy, który obejmie akcje V. w celu wydania ich Uczestnikom. Wnioskodawca sfinansuje koszty objęcia/nabycia akcji V. ze środków wpłaconych przez Uczestników oraz z własnych środków (tj. z własnych środków sfinansuje różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez Uczestnika, a ceną emisyjną obejmowanych akcji). Akcje będą wydawane Uczestnikom przez Wnioskodawcę.

Uczestnicy obejmą/nabędą zatem akcje V. za cenę niższą niż wartość rynkowa tych akcji, tj. np. Uczestnik przekaże na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwotę stanowiącą równowartość jednej akcji V., a w zamian obejmie/nabędzie kilka akcji. W konsekwencji, możliwe jest, że Uczestnik obejmie/nabędzie część akcji po wartości niższej niż rynkowa lub nieodpłatnie. Zgodnie z regulaminem Programu Pracowniczego objęte/nabyte przez Uczestnika akcje V. są blokowane na okres 5 lat, tj. w tym okresie Uczestnik nie może ich zbyć (z wyłączeniem ściśle określonych, wyjątkowych przypadków).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że Uczestnicy Programu Pracowniczego nabędą w przyszłości akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu. Wśród adresatów Programu Pracowniczego nie ma pracowników Wnioskodawcy.

W okresie, w którym akcje są blokowane na 5 lat ich właścicielem pozostają poszczególni uczestnicy Programu Pracowniczego, którzy nabyli akcje.

Zgodnie z Memorandum Inwestycyjnym dotyczącym akcji nabywanych w ramach Programu Pracowniczego od akcji nie wypłaca się dywidendy, a jedyny zysk z inwestycji może wynikać z ceny sprzedaży ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Zasadniczo do akcji przypisane jest prawo głosu, ale w praktyce jest ono istotnie ograniczone, gdyż zgodnie z informacją z Memorandum Inwestycyjnego uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy wymagają dla swej własności akceptacji komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który ma również wyłączne prawo zarządzania tą spółką.

Organizatorem Programu Pracowniczego będącego przedmiotem wniosku jest V. S.C.A. (spółka komandytowo-akcyjna) z siedzibą w Luksemburgu. Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Programu Pracowniczego nie są refakturowane na spółki z Grupy.

Zgodnie z Memorandum Inwestycyjnym dotyczącym akcji nabywanych w ramach Programu Pracowniczego od akcji nie wypłaca się dywidendy, a jedyny zysk z inwestycji może wynikać z ceny sprzedaży ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę. To oznacza, że również po okresie 5-letniej blokady pracownikom nie będzie przysługiwać prawo przysługujące akcjonariuszom związane z prawem do dywidendy.

Zasadniczo do akcji jest przypisane prawo głosu, ale w praktyce jest ono istotnie ograniczone, gdyż zgodnie z informacją z Memorandum Inwestycyjnego uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy wymagają dla swej ważności akceptacji komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który ma również wyłączne prawo zarządzania tą spółką. To ograniczenie obowiązuje zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i później. 5-letnia blokada dotyczy zakazu zbycia akcji przez pracownika, tj. nowo wyemitowane akcje muszą pozostać w posiadaniu nabywcy (pracownika) przez okres co najmniej pięciu lat, z wyjątkiem szczególnych przypadków określonych w ofercie jako możliwość wcześniejszego wykupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udziałem w Programie Pracowniczym, tj. objęciem/nabyciem akcji na preferencyjnych warunkach, w dacie otrzymania takich akcji, po stronie Uczestników powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy powstaną jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego, w tym obowiązki dokumentacyjne (np. wystawienie informacji PIT-8C)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udziałem w Programie Pracowniczym, tj. objęciem/nabyciem akcji na preferencyjnych warunkach, w dacie otrzymania takich akcji, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy. Brak zaś przychodu podatkowego po stronie Uczestników spowoduje, że na Wnioskodawcy nie będą spoczywały żadne obowiązki płatnika podatku PIT, w tym również obowiązki dokumentacyjne, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawić informacji PIT-8C.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez (i) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, (ii) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W myśl art. 24 ust. 11b Ustawy PIT programem motywacyjnym jest system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez (i) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo (ii) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. Ponadto, stosownie do art. 24 ust. 12a Ustawy PIT powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości jednostką dominującą jest jednostka będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadająca bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Program Pracowniczy, którego administratorem jest Wnioskodawca, nie spełnia warunków art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, ponieważ dotyczy akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Tym niemniej, językowa treść art. 24 ust. 11 Ustawy PIT nie wskazuje, że w razie niespełnienia warunków w nim zawartych, po stronie obejmującego/nabywającego akcje powstaje każdorazowo przychód podatkowy na moment objęcia/nabycia akcji na preferencyjnych warunkach. Jednocześnie, aby po stronie Wnioskodawcy powstały jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku z objęciem/nabyciem przez Uczestników akcji V. na preferencyjnych warunkach, to po stronie Uczestnika musi powstać przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy PIT. Niezależnie zaś od treści art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, przychód taki powstanie jedynie wówczas, gdy Uczestnik uzyska przysporzenie, które stanowi przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

W art. 11 ust. 1 Ustawy PIT ustawodawca zawarł katalog przysporzeń, które w szczególności uznaje za przychody podlegające opodatkowaniu. W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika (tut. Uczestnika) może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do Ustawy PIT którego autorzy stwierdzają, iż: ,,przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 861/07). Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS 11-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK) pisząc, iż: „wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”. Wprawdzie część tych orzeczeń/interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak z uwagi na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych, mają one zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, iż w momencie objęcia/nabycia przez Uczestnika akcji V. na preferencyjnych warunkach, Uczestnik nie uzyskuje trwałego i ostatecznego przysporzenia. Po pierwsze, wartość akcji V. jest zmienna i po ich preferencyjnym objęciu/nabyciu przez Uczestnika wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć. Nie można nawet z całą pewnością wykluczyć, że na dzień, w którym Uczestnik będzie mógł zbyć akcje (tj. po upływie 5 lat), takie akcje zupełnie stracą na wartości z różnych przyczyn ekonomicznych. Po drugie, Program Pracowniczy zakłada, że co do zasady Uczestnik nie ma swobody w rozporządzaniu akcjami, gdyż przez okres 5 lat od objęcia/nabycia nie będzie miał prawa ich zbyć (w szczególnych przypadkach możliwe jest ich odblokowanie przed upływem tego okresu). Powyższe oznacza, że Uczestnik rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z akcjami objętymi/nabytymi za pośrednictwem Wnioskodawcy uzyska dopiero z chwilą zbycia takich akcji. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że: „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

W konsekwencji, przychód Uczestnika nie powstanie na moment preferencyjnego objęcia/nabycia akcji V., lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia. Odmienna konkluzja, tj. uznanie że już na moment preferencyjnego objęcia/nabycia akcji przez Uczestnika powstaje przychód podatkowy, prowadziłaby do irracjonalnych skutków podatkowych. Takie stanowisko byłoby bowiem nie tylko niezgodne z definicją przychodu dla celów podatku dochodowego (argumentacja wskazana powyżej), ale przede wszystkim prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 2243/14) wskazując, że: „aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ i Sąd pierwszej instancji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt l u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. l pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust. l pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji”. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13.

Powyższe wyroki dotyczyły wprawdzie stanu prawnego sprzed 2018 r., jednak w analizowanym zakresie, przepisy dotyczące ustalenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych (w tym art. 30b ust. 2 Ustawy PIT) nie zmieniły się. W konsekwencji, na gruncie przepisów podatkowych (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT) Uczestnik w przypadku zbycia akcji będzie musiał rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów będą mogły natomiast zostać ustalone na zasadzie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 UPIT. To oznacza, że - w przypadku rozpoznania przez Uczestnika przychodu już na moment preferencyjnego objęcia/nabycia akcji brzmienie wyżej wskazanych przepisów nie upoważnia do uwzględnienia takiej kwoty przychodu w przyszłych kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji przez Uczestnika. Ekonomicznie zatem oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, co z kolei byłoby niezgodne z konstrukcją podatku dochodowego, ale również z przepisami Konstytucji RP.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku (w tym obowiązki dokumentacyjne), gdyż w związku z udziałem w Programie Pracowniczym, tj. objęciem/nabyciem akcji na preferencyjnych warunkach, w dacie otrzymania takich akcji, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy. Powyższe stanowisko potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA. Przykładowo, NSA w wyroku z 14 listopada 2017 r. sygn. II FSK 2729/15 wskazał, że: „dopiero zbycie udziałów lub realizacja wynikających z nich praw majątkowych pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył udziały w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył je lub zrealizował inne prawa. Nabycie udziałów w ramach programu motywacyjnego samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia udziałów podatnik nie wie, czy i jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Dodatkowo, NSA podkreślił, że: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia udziałów w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, a po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże udziałów (uzyskania zysku w przypadku sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej)”. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14 oraz z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w związku z udziałem Uczestników w Programie Pracowniczym w momencie otrzymania akcji, zgodnie z zakresem sformułowanego we wniosku pytania.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1. obliczenie,
   
2. pobranie,
   
3. wpłacenie
   

-podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest administratorem programu motywacyjnego w formie akcjonariatu pracowniczego. Organizatorem Programu Pracowniczego będącego przedmiotem wniosku jest V. S.C.A. (spółka komandytowo-akcyjna) z siedzibą w Luksemburgu. Adresatami Programu Pracowniczego są pracownicy spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Wśród adresatów Programu Pracowniczego nie ma pracowników Wnioskodawcy. Uczestnicy Programu Pracowniczego nabędą w przyszłości akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu należącej do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca. Preferencyjne objęcie/nabycie akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu odbędzie się za pośrednictwem Wnioskodawcy, który obejmie akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu w celu wydania ich Uczestnikom. Wnioskodawca sfinansuje koszty objęcia/nabycia akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu ze środków wpłaconych przez Uczestników oraz z własnych środków (tj. z własnych środków sfinansuje różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez Uczestnika, a ceną emisyjną obejmowanych akcji). Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Programu Pracowniczego nie są refakturowane na spółki z Grupy. Akcje będą wydawane Uczestnikom przez Wnioskodawcę. Uczestnicy obejmą/nabędą zatem akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu za cenę niższą niż wartość rynkowa tych akcji, tj. np. Uczestnik przekaże na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwotę stanowiącą równowartość jednej akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu, a w zamian obejmie/nabędzie kilka akcji. W konsekwencji, możliwe jest, że Uczestnik obejmie/nabędzie część akcji po wartości niższej niż rynkowa lub nieodpłatnie. Zgodnie z regulaminem Programu Pracowniczego objęte/nabyte przez Uczestnika akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu są blokowane na okres 5 lat, tj. w tym okresie Uczestnik nie może ich zbyć (z wyłączeniem ściśle określonych, wyjątkowych przypadków). W okresie, w którym akcje są blokowane na 5 lat ich właścicielem pozostają poszczególni uczestnicy Programu Pracowniczego, którzy nabyli akcje. Zgodnie z Memorandum Inwestycyjnym dotyczącym akcji nabywanych w ramach Programu Pracowniczego od akcji nie wypłaca się dywidendy, a jedyny zysk z inwestycji może wynikać z ceny sprzedaży ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Zgodnie z Memorandum Inwestycyjnym dotyczącym akcji nabywanych w ramach Programu Pracowniczego od akcji nie wypłaca się dywidendy, a jedyny zysk z inwestycji może wynikać z ceny sprzedaży ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę. To oznacza, że również po okresie 5-letniej blokady pracownikom nie będzie przysługiwać prawo przysługujące akcjonariuszom związane z prawem do dywidendy. Zasadniczo do akcji jest przypisane prawo głosu, ale w praktyce jest ono istotnie ograniczone, gdyż zgodnie z informacją z Memorandum Inwestycyjnego uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy wymagają dla swej ważności akceptacji komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej, który ma również wyłączne prawo zarządzania tą spółką. To ograniczenie obowiązuje zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i później. 5-letnia blokada dotyczy zakazu zbycia akcji przez pracownika, tj. nowo wyemitowane akcje muszą pozostać w posiadaniu nabywcy (pracownika) przez okres co najmniej pięciu lat, z wyjątkiem szczególnych przypadków określonych w ofercie jako możliwość wcześniejszego wykupu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w dacie objęcia/nabycia przez Uczestników Programu częściowo odpłatnie i nieodpłatnie akcji spółki luksemburskiej od Wnioskodawcy nie powstanie przychód po stronie Uczestników Programu.

Co do zasady preferencyjne nabycie akcji stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na to, że nabyte przez Uczestników akcje w sposób przewidziany w Programie są blokowane na okres 5 lat, w którym to czasie Uczestnikowi, pomimo że jest ich właścicielem, nie przysługują żadne prawa należne akcjonariuszowi – przychód nie powstanie.

Jak wskazano bowiem we wniosku, zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i po blokadzie akcjonariuszowi nie będzie przysługiwać dywidenda. Ponadto prawo głosu akcjonariusza jest istotnie ograniczone, zarówno w okresie 5-letnmiej blokady, jak i później.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w dacie otrzymania akcji przez Uczestników na preferencyjnych warunkach, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Końcowo należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidulanych należy wskazać, że wyroki oraz interpretacje dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.