2018.07.02 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-2.4012.336.2018.2.JŻ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.336.2018.2.JŻ
z 2 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prawa niemieckiego A. GmbH (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Niemczech zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny w Polsce od dnia 27 kwietnia 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów stalowych (blachy). Wyroby te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.10.31.0 i 24.10.35.0 (wyroby płaskie walcowane na gorąco ze stali niestopowej) i zostały wymienione w załączniku Nr. 11 do ustawy o VAT (dalej „Wyroby stalowe”, „Towary” lub „Produkty”).

Spółka zawarła z podmiotem prowadzącym magazyn w Polsce (dalej „Usługodawca” lub „Prowadzący magazyn”) umowę o świadczenie usług magazynowania i obsługi Towarów.

Spółka nie wynajmuje powierzchni magazynowej, lecz nabywa od Usługodawcy ww. usługi. Intencją Spółki nie jest uzyskanie żadnej konkretnej nieruchomości ani jej części do użytkowania. Z uwagi na brak maszyn, urządzeń oraz personelu na terytorium Polski, dla Spółki istotne jest pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów.

Z magazynu zaopatrywani są zarówno polscy klienci Spółki, jak i klienci z krajów Europy Wschodniej. Towary składowane w magazynie będą przedmiotem dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Sprzedaż odbywa się w ramach relacji B2B. Magazyn, w którym przechowywane są Wyroby stalowe należące do Wnioskodawcy, zaopatrywany jest zwykle przez dostawców zewnętrznych. W szczególnych sytuacjach Spółka może dokonywać przemieszczenia towarów własnych z Niemiec do Polski. Na życzenie klienta Wyroby stalowe mogą być również konfekcjonowane w magazynie.

Usługi świadczone przez Prowadzącego magazyn na rzecz Wnioskodawcy obejmują wyładunek, obsługę i załadunek Towaru oraz przycinanie blachy, jeżeli klient wyrazi takie życzenie. W takim przypadku, klient, który wyrazi zainteresowanie czynnościami konfekcjonowania składa zapytanie bezpośrednio do Spółki. Podczas podpisywania umowy z klientem w miejscu siedziby Spółki, tj. w M., strony ustalają, jaki materiał będzie przedmiotem sprzedaży, Spółka przyjmuje dyspozycje klienta w szczególności co do tego czy blacha ma zostać pocięta.

Narzędzia wykorzystywane do cięcia blachy należą do Prowadzącego Magazyn. Usługodawca odpowiedzialny jest również za prawidłową realizację zlecenia (konfekcjonowanie/cięcie blachy). Spółka nie dokonuje kontroli w tym zakresie. Ewentualne reklamacje klientów będą jednak rozpatrywane przez Spółkę, która będzie zlecała też podjęcie koniecznych działań.

Klient reklamujący Towar powinien zwrócić go do magazynu Usługodawcy, w celu otrzymania produktu zastępczego bądź noty uznaniowej. Jeżeli w magazynie produkt zastępczy nie będzie dostępny, Spółka dostarczy go z Niemiec do magazynu w Polsce, by został on później przekazany klientowi.

Spółka nie ma nieograniczonego prawa dostępu i korzystania z pomieszczeń magazynu. Spółka ma prawo wejścia do pomieszczeń magazynowych jedynie po uprzednim uzgodnieniu z Usługodawcą. Prowadzący magazyn decyduje także o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane. Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu. Spółka nie dysponuje kluczem do pomieszczeń, w których składowane są należące do niej Produkty.

Spółka nie jest uprawniona do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy. Spółka może natomiast przekazywać mu szczegóły, co do realizacji zamówień klienta, co nie uprawnia jej jednak do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawcy.

Transport Produktów z magazynu do klientów organizowany jest przez Spółkę, która zleca go firmie transportowej. Koszty transportu wskazywane są na fakturze VAT wystawianej przez firmę transportową na Spółkę.

Spółka nie dysponuje w Polsce żadnym wyposażeniem technicznym. Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce innych pomieszczeń.

Prowadzący magazyn działa również jako przedstawiciel handlowy Wnioskodawcy. Za wykonywanie zadań przedstawiciela handlowego Usługodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie prowizyjne. Prowadzący magazyn, prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą, pośredniczy w wyszukiwaniu kontaktów handlowych z podmiotami działającymi na rynku polskim. Występuje on jednocześnie jako klient Spółki. Możliwe są sytuacje, w których Produkty Spółki najpierw będą sprzedawane Usługodawcy, który następnie będzie sprzedawał je klientom w ramach własnej działalności.

Do obowiązków przedstawiciela handlowego należy nawiązywanie kontaktów handlowych. Usługodawca jest też osobą kontaktową dla potencjalnych klientów, przy czym potwierdzenie zamówienia podpisywane jest przez Spółkę. Prowadzącemu magazyn nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo, w szczególności nie jest on uprawniony do zawierania umów wiążących Wnioskodawcę. Obecnie Usługodawca działa jako przedstawiciel handlowy wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W przyszłości może zajmować się także dystrybucją produktów stalowych innych producentów.

Proces sprzedaży produktów Spółki, w każdym przypadku, będzie prowadzony z Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr. 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011; dalej „Rozporządzenie 282/2011”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Usługodawcy za usługi magazynowania, załadunku, obsługi, rozładunku i konfekcjonowania Towarów, cięcia blachy oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejscem świadczenia usług magazynowania, załadunku, obsługi, rozładunku i konfekcjonowania Towarów, cięcia blachy oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów są Niemcy - kraj siedziby Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia VAT z faktur Usługodawcy za świadczenie przedmiotowych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (...) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie natomiast z art. 53 Rozporządzenia 282/2011 „Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy”.

Jednocześnie w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również „Trybunał”).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), oraz praktykę polskich organów podatkowych, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

wystarczającą stałością miejsca,
niezależnością prowadzonej działalności,
obecnością zasobów ludzkich koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
obecnością zasobów technicznych koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. W orzecznictwie wskazuje się również na konieczność posiadania infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stałym miejscu prowadzenia działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać, że nie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki powstania stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

W szczególności, Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego zaplecza personalnego ani technicznego, świadczącego o powstaniu stałego miejsca działalności gospodarczej.

W związku z nabywanymi w Polsce usługami, Spółka nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski żadnych pracowników ani nie oddelegowuje do Polski pracowników, których zatrudnia w Niemczech. Wszelkie prace wykonywane są przez personel Usługodawcy w ramach usług świadczonych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Spółka nie jest uprawniona do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy. Spółka może natomiast przekazywać mu szczegóły, co do realizacji zamówień klienta, co nie uprawnia jej jednak do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawcy. Żaden z pracowników Usługodawcy nie jest uprawniony do podejmowania decyzji o sprzedaży Towarów. Wszelkie ustalenia z klientami odnośnie dostaw Towarów poprzez/z magazynu położonego w Polsce realizowane są przez Wnioskodawcę. Zlecenia klientów na konfekcjonowanie Towarów oraz cięcie blachy przyjmowane są przez Spółkę, która na etapie podpisywania umowy w siedzibie Spółki, tj. M. uzgadnia z klientem szczegóły dotyczące realizacji dodatkowych czynności. Usługodawcy, pośredniczącemu również w wyszukiwaniu kontaktów handlowych z podmiotami działającymi na rynku polskim, nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo, które uprawniałoby go do zawierania umów wiążących Wnioskodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21czerwca 2012 r. (sygn. IBPP2/443-284/12/IK) rozstrzygnął, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wielkiej Brytanii z uwagi na fakt, że "decyzje związane z działalnością prowadzoną na terytorium Wielkiej Brytanii podejmowane są w Polsce; osoba upoważniona do ich reprezentowania również urzęduje w Polsce. Zatem Wnioskodawca nie posiada własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania oraz nie posiada urządzeń technicznych".

Reasumując, nie sposób uznać, iż Spółka będzie posiadała na terytorium Polski wystarczające zaplecze personalne, które pozwalałoby na prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób stały i niezależny, co skutkowałoby powstaniem stałego miejsca prowadzania działalności.

Ponadto, Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własną infrastrukturą techniczną, tj. maszynami, biurami, punktami sprzedaży, serwerami internetowymi. Narzędzia i maszyny wykorzystywane do cięcia blachy są własnością Usługodawcy. Należy też podkreślić, że Spółka nie wynajmuje żadnych pomieszczeń przemysłowych bądź przestrzeni biurowych. Nie posiada również jakichkolwiek innych nieruchomości. Na podstawie umowy zawartej z Usługodawcą, spółce zostanie zapewnione jedynie miejsce w magazynie do przechowywania należących do niej towarów. W magazynie nie zostaną jednak wydzielone konkretne części, które przysługiwałyby Spółce do własnego użytku. W szczególności, to Usługodawca, a nie Spółka, decyduje, gdzie, i w jaki sposób towary są składowane w obrębie magazynu. W razie potrzeby, po uzgodnieniu z prowadzącym magazyn Wnioskodawca ma prawo wstępu do pomieszczeń magazynowych. Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu. Spółka nie dysponuje kluczem do pomieszczeń, w których składowane są należące do niej Produkty. W ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie zatem spełniony warunek posiadania w Polsce infrastruktury technicznej.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 (sygn. IPPP3/443-301/14-4JK), w której wskazano, że podatnik, który nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów oraz nie zatrudnia własnych pracowników, a jedynie nabywa od spółki polskiej kompleksową usługę magazynowania obejmującą również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce. Organ podkreślił, że „Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce dla których będzie zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką posiada nie pozwala na uznanie, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Analizując kryteria posiadania zaplecza personalnego i technicznego w kontekście powstania posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej, szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok Trybunału z dnia 16 października 2014 roku w sprawie Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12). W przywołanym wyroku Trybunał dopuścił możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym usługobiorca nie posiada własnych zasobów technicznych ani osobowych, lecz korzysta z zaplecza, które zostało mu udostępnione przez krajowego usługodawcę. Kluczowe dla oceny czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest jednak to, czy udostępnione zaplecze umożliwia mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, aby uznać Spółkę za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce powinna ona dysponować w Polsce strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez Usługodawcę do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli handlu Produktami stalowymi. Działalność Wnioskodawcy polega zatem na zawieraniu umów sprzedaży towarów z klientami. Usługodawca nie jest uprawniony do zawierania wiążących dla Spółki umów sprzedaży. Wobec tego, nie można przyjąć, że Usługodawca uczestniczy w samym procesie sprzedaży. Prowadzący magazyn uczestniczy jedynie w czynnościach następujących już po dokonaniu sprzedaży - na polecenie Spółki magazynuje towary i ewentualnie zajmuje się ich konfekcjonowaniem. Nie sposób jednak uznać, że personel Usługodawcy oraz jego zaplecze techniczne umożliwiają realizację podstawowych czynności, które Spółka realizuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech.

W uzasadnieniu wyroku Welmory, Trybunał zwrócił uwagę, że okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka będąca usługobiorcą posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wobec tego, należy odróżnić usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy od dostaw towarów świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenia, które podlegają różnym systemom VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, korzystanie z zaplecza technicznego i personalnego podmiotu, który zajmuje się magazynowaniem towarów Spółki nie są wystarczające do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Mając na uwadze powyższe konkluzje, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych w art. 11 Rozporządzenia 282/2011, tj. brak stałego zaplecza personalnego i technicznego koniecznych do świadczenia usług w ramach danego miejsca na terenie Polski nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Aby rozstrzygnąć prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury Usługodawcy za usługi magazynowania, załadunku, obsługi, rozładunku i konfekcjonowania Towarów, cięcia blachy oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów, należy najpierw określić miejsce świadczenia (opodatkowania) tych usług.

W myśl ogólnej zasady określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz 28n. W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają zatem szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. W związku z tym, w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie czy usługi nabywane od Prowadzącego magazyn są usługami związanymi z nieruchomością, czy w danym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

I tak, według art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do Rozporządzenia nr 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a Rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, w tym w Polsce.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług:
gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

Natomiast w myśl art. 31 a ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Kwestia związku z nieruchomością kompleksowej usługi, obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, implementowanego do polskiego porządku poprzez art. 28e ustawy o VAT była rozpatrywana przez Trybunał w sprawie C- 155/12 (wyroku z dnia 27.06.2013 r., sygn. C-155/12). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1786/13) powtórzył stanowisko zaprezentowane w przytoczonym wyroku Trybunału.

Stosownie do powyższego, aby można uznać, że usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności oraz

usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W związku z faktem, że:

Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany jest towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu (por. uzasadnienie do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2),

zawarta między Usługodawcą a Wnioskodawcą umowa nie przewiduje uprawnienia Spółki do używania całości lub części konkretnej nieruchomości (por. uzasadnienie do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2),

Wnioskodawca nie jest uprawniony do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową (por. uzasadnienie do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2),

Usługodawca decyduje o miejscu i sposobie składowania towarów Spółki (w ramach magazynu) (por. uzasadnienie do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2),

Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu (por. uzasadnienie do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2),

Spółka nie dysponuje kluczem do pomieszczeń, w których składowane są należące do niej Produkty (por. uzasadnienie do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2) -

należy uznać, że przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112 i art. 28e ustawy o VAT. W związku z tym, w analizowanym przypadku miejsce świadczenia nabywanych od Usługodawcy usług magazynowania, załadunku, rozładunku i konfekcjonowania Towarów, cięcia blachy oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (co zostało wykazane w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2), a do przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowe usługi powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Niemczech.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro usługi świadczone przez Usługodawcę dla Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to zgodnie z powyższym przepisem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze za te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, drugie z takich ograniczeń zostało wykazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny w Polsce od dnia 27 kwietnia 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów stalowych (blachy). Wyroby te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.10.31.0 i 24.10.35.0 (wyroby płaskie walcowane na gorąco ze stali niestopowej) i zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy.

Spółka zawarła z podmiotem prowadzącym magazyn w Polsce umowę o świadczenie usług magazynowania i obsługi Towarów.

Usługi świadczone przez Prowadzącego magazyn na rzecz Wnioskodawcy obejmują wyładunek, obsługę i załadunek Towaru oraz przycinanie blachy, jeżeli klient wyrazi takie życzenie. W takim przypadku, klient, który wyrazi zainteresowanie czynnościami konfekcjonowania składa zapytanie bezpośrednio do Spółki. Podczas podpisywania umowy z klientem w miejscu siedziby Spółki, strony ustalają, jaki materiał będzie przedmiotem sprzedaży, Spółka przyjmuje dyspozycje klienta w szczególności co do tego czy blacha ma zostać pocięta.

Spółka nie dysponuje w Polsce żadnym wyposażeniem technicznym. Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce innych pomieszczeń.

Proces sprzedaży produktów Spółki, w każdym przypadku, będzie prowadzony z Niemiec.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 dotyczą ustalenia czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) nr 282/2011.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z wniosku bowiem wynika, że Spółka zawarła z podmiotem prowadzącym magazyn w Polsce umowę o świadczenie usług magazynowania i obsługi Towarów. Usługi świadczone przez Prowadzącego magazyn na rzecz Wnioskodawcy obejmują wyładunek, obsługę i załadunek Towaru oraz przycinanie blachy, jeżeli klient wyrazi takie życzenie. Z magazynu zaopatrywani są zarówno klienci Spółki z Polski, jak i klienci z krajów Europy Wschodniej. Towary składowane w magazynie będą przedmiotem dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Sprzedaż odbywa się w ramach relacji B2B. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów. Należy przy tym podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na sprzedaż produktów z magazynu położnego na terytorium Polski do klientów Spółki z Polski, jak i krajów Europy Wschodniej w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, w tym ich konfekcjonowanie, transport, magazynowanie w ramach współpracy z podmiotem prowadzącym magazyn z wykorzystaniem jego zaplecza technicznego i personalnego, zleca im, w tym ich pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu sprzedaży towarów. Jak wskazał sam Wnioskodawca, z uwagi na brak maszyn, urządzeń oraz personelu na terytorium Polski, dla Spółki istotne jest pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży wyrobów stalowych istotne jest posiadanie ww. zasobów technicznych i personalnych – nawet tych zewnętrznych – niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym Wnioskodawca choć posiada siedzibę działalności w Niemczech, decyduje o konfekcjonowaniu, magazynowaniu i sprzedaży towarów, które odbywają się w Polsce. Ponadto prowadzący magazyn działa również jako wyłączny przedstawiciel handlowy Wnioskodawcy. Prowadzący magazyn pośredniczy w wyszukiwaniu kontaktów handlowych z podmiotami działającymi na rynku polskim. Występuje on jednocześnie jako klient Spółki. Możliwe są sytuacje, w których Produkty Spółki najpierw będą sprzedawane Usługodawcy, który następnie będzie sprzedawał je klientom w ramach własnej działalności. Usługodawca jest też osobą kontaktową dla potencjalnych klientów. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca w kraju, umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju. Wnioskodawca jest w stanie nabywać towary do magazynu Usługodawcy w ramach dostaw zewnętrznych, jak i przemieszczenia towarów własnych. Ponadto, w magazynie należącym do podmiotu prowadzącego magazyn, z wykorzystaniem jego zaplecza technicznego (narzędzi) i personelu, Wnioskodawca magazynuje towary, dokonuje ich obsługi oraz na życzenie klienta konfekcjonuje je. Następnie, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przedmiotowych towarów poprzez dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport, stanowiące czynności opodatkowane. Przy tym, prowadzący magazyn w kraju działa jako przedstawiciel handlowy Wnioskodawcy w celu wyszukiwania kontaktów handlowych z podmiotami działającymi na rynku polskim, co oznacza, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce osobą, której zakres dokonywanych czynności dotyczy sprzedaży wyrobów stalowych stanowiącej główny przedmiot działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia czy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Usługodawcy za usługi magazynowania, załadunku, obsługi, rozładunku i konfekcjonowania Towarów, cięcia blachy oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka zawarła z podmiotem prowadzącym magazyn w Polsce umowę o świadczenie usług magazynowania i obsługi Towarów. Z uwagi na brak maszyn, urządzeń oraz personelu na terytorium Polski, dla Spółki istotne jest pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów. Spółka nie ma nieograniczonego prawa dostępu i korzystania z pomieszczeń magazynu. Spółka ma prawo wejścia do pomieszczeń magazynowych jedynie po uprzednim uzgodnieniu z Usługodawcą. Prowadzący magazyn decyduje także o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane. Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu. Spółka nie dysponuje kluczem do pomieszczeń, w których składowane są należące do niej Produkty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że względem nabywanych przez Wnioskodawcę usług, które są świadczone w magazynie na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która byłaby elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia tych usług, nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Jednocześnie, w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi, miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług magazynowania, załadunku, obsługi, rozładunku i konfekcjonowania Towarów, cięcia blachy oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów opisanych w stanie faktycznym wykonywanych na rzecz Spółki na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy jest Polska, tj. państwo, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce od dnia 27 kwietnia 2018 r. Spółka dokonuje w Polsce nabycia usług od podmiotu prowadzącego magazyn, a następnie dokonuje dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów na rzecz klientów z Polski i Europy Wschodniej. Jednocześnie, jak ustalono usługi świadczone przez podmiot prowadzący magazyn na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur Usługodawcy za usługi magazynowania, załadunku, obsługi, rozładunku i konfekcjonowania Towarów, cięcia blachy oraz pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych obsługi towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla sprzedaży wyrobów stalowych, o których mowa w niniejszej interpretacji, zaś inne dla zakresu działalności prowadzonej przez podmioty, dla których wydano interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie, tu. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin