2018.08.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.176.2018.1.PS
z 14 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca GmbH (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest:

wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – Y. sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”) – w której posiada 100% udziałów oraz;

komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej – Grupa Y. sp. z o.o sp. k. (dalej: „Grupa”). Jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Grupy (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o.

Grupa oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej – F. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „F.”) – pierwsza z nich jako jej komandytariusz, natomiast druga jako komplementariusz.

Grupa jest udziałowcem w spółkach O. sp. z o.o. (dalej: „O.”) oraz M. sp. z o.o. (dalej: „M.”).

Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Grupę i F.

Działalność Grupy jako domu mediowego

W obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzą – w szczególności – wymienione powyżej spółki, Grupa pełni funkcję tzw. domu mediowego. W ramach wspomnianej funkcji, Grupa nabywa od poszczególnych spółek prowadzących stacje radiowe (strony internetowe) czas reklamowy (przestrzeń reklamową) oraz prawo do emisji w tychże stacjach (stronach internetowych) świadczeń reklamowych (w tym lokowania produktów oraz wskazań sponsorskich), w celu oferowania na rzecz podmiotów zewnętrznych realizacji kampanii reklamowych. Skupienie funkcji w zakresie sprzedaży świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich w obrębie Grupy, jako podmiotu odrębnego od spółek prowadzących stacje radiowe oraz strony internetowe, pozwala na maksymalizację efektywności tego procesu oraz zysków grupy kapitałowej Powyższe jest możliwe z uwagi na fakt, iż Grupa oferuje podmiotom trzecim możliwość realizacji świadczeń reklamowych równocześnie w stacjach radiowych (na stronach internetowych) prowadzonych przez poszczególne spółki (a zatem, możliwe jest przedstawianie kontrahentom możliwie najszerszej i – w związku z tym – najbardziej konkurencyjnej oferty).

Nabycie czasu reklamowego i przestrzeni reklamowej na stronach F.

Mając na względzie opisany powyżej model biznesowy świadczenia usług w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, Grupa nabywa od F. prawo do zamieszczania – w czasie antenowym Z. (stacji prowadzonej przez F.) oraz przestrzeni reklamowej na stronach internetowych należących do F. – świadczeń reklamowych, obejmujących kampanie reklamowe, lokowanie produktu, wskazania sponsorskie oraz świadczenia w mediach społecznościowych (dalej łącznie jako: „Nabycie czasu i przestrzeni reklamowej F.”). Wskazane powyżej prawa polegają w szczególności na możliwości zawierania i realizacji przez Grupę umów z podmiotami trzecimi obejmującymi usługę zamieszczania w czasie reklamowym, przestrzeni reklamowej bądź poza nimi ww. świadczeń reklamowych na rzecz tych podmiotów trzecich bądź innych podmiotów, w imieniu których działają te ostatnie – w zamian za wynagrodzenie należne od tych podmiotów na rzecz Grupy. W efekcie, na antenie Y. oraz na stronach internetowych należących do F. zamieszczane są (będą zamieszczane), na mocy odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi przez Grupę, przekazy handlowe, reklamy internetowe, lokowanie produktów, wskazania sponsorskie oraz świadczenia w mediach społecznościowych – wskutek czego ta ostatnia osiąga (będzie osiągać) przychody.

W związku z powyższym, Grupa pozyskuje od F. prawo (licencję) do korzystania ze znaków towarowych Y. (stacji radiowej prowadzonej przez to ostatnie), do których prawa ochronne posiada F. w formach niezbędnych z uwagi na możliwość sprzedaży przez Grupę na rzecz podmiotów trzecich opisanych powyżej świadczeń reklamowych, tj. wyłącznie na potrzeby pełnionych funkcji domu mediowego (dalej: „Licencja na znaki Z.”). Grupa nie jest upoważniona do udzielania dalszej sublicencji w powyższym zakresie (za wyjątkiem przypadków, w których ma miejsce udzielenie w tym zakresie odrębnej zgody przez F. – na podstawie odrębnych porozumień).

Równocześnie, Grupa podejmuje czynności w celu promocji oraz reklamy oferowanego na rzecz podmiotów trzecich produktu jakim jest sprzedaż czasu antenowego oraz przestrzeni reklamowej, a także promuje markę Z. i program radiowy emitowany przez F. (m in. poprzez działania w zakresie public relations). Wspomniane czynności są przez Grupę wykonywane w celu maksymalizacji zasięgu i udziału Z. w rynku słuchalności i rynku reklamy radiowej oraz stron internetowych F. w rynku użytkowników Internetu i rynku reklamy internetowej.

Grupa, z tytułu nabywania od F. opisanych powyżej usług – tj. Nabycia czasu i przestrzeni reklamowej oraz Licencji na znaki Z., ponosi na rzecz tego ostatniego wynagrodzenie – dalej jako: „Wynagrodzenie na rzecz F.”.

Nabycie czasu reklamowego od O. oraz M.

Jednocześnie Grupa zawarła umowy w zakresie nabycia praw do zamieszczania świadczeń reklamowych (w tym kampanii reklamowych oraz lokowania produktu) w czasie reklamowym z O. oraz M. – na antenach stacji radiowych prowadzonych przez te podmioty (dalej: „Nabycie czasu reklamowego O./M.”). Wskazane powyżej prawa polegają w szczególności na możliwości zawierania i realizacji przez Grupę umów z podmiotami trzecimi obejmującymi usługę zamieszczania w czasie reklamowym ww. świadczeń handlowych na rzecz tych podmiotów trzecich bądź innych podmiotów, w imieniu których działają te ostatnie – w zamian za wynagrodzenie należne od tych podmiotów na rzecz Grupy. W efekcie, na antenie stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M. zamieszczane są (będą zamieszczane), na mocy odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi przez Grupę, świadczenia reklamowe – w efekcie czego ta ostatnia osiąga (będzie osiągać) przychody.

Z tytułu nabywania wskazanych powyżej usług Grupa ponosi na rzecz O. oraz M. wynagrodzenie – dalej określane łącznie jako „Wynagrodzenie na rzecz O./M.”.

Równocześnie, Grupa podejmuje czynności w celu promocji oraz reklamy oferowanego na rzecz podmiotów trzecich produktu jakim jest sprzedaż czasu antenowego, a także promuje programy radiowe emitowane przez O. oraz M. (m.in. poprzez działania w zakresie public relations). Wspomniane czynności są przez Grupę wykonywane w celu maksymalizacji zasięgu i udziału stacji radiowych prowadzonych przez wspomniane podmioty w rynku słuchalności i rynku reklamy radiowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy ponoszone przez Grupę koszty związane z Nabyciem czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabyciem czasu reklamowego O./M. stanowią (będą stanowić) koszty usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP?
Czy Wynagrodzenie na rzecz F. oraz Wynagrodzenie na rzecz O./M. stanowi (będzie stanowić) – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Grupę koszty związane z Nabyciem czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabyciem czasu reklamowego O./M. nie stanowią (nie będą stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Grupę – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Kwalifikacja Nabycia czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabycia czasu reklamowego O./M. jako usług niestanowiących usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że – zdaniem Wnioskodawcy – ponoszone przez Grupę koszty związane z Nabyciem czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabyciem czasu reklamowego O./M. nie stanowią (nie będą stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności kosztów usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Koszty te nie mogą być bowiem zakwalifikowane jako poniesione na nabycie usług reklamowych w rozumieniu wskazanego przepisu - w związku z faktem, że nie stanowią odpłatności za reklamę Grupy (jej działalności, produktów itp.), a jedynie możliwość emisji reklam (oraz pozostałych świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) podmiotów, które nabywają usługi reklamowe od Grupy.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku F. nie prowadzi na rzecz Grupy jakichkolwiek kampanii reklamowych, nie opracowuje materiałów marketingowych czy strategii reklamowych i nie emituje na rzecz Grupy żadnych reklam. Wyłącznym świadczeniem, jakie Grupa otrzymuje w przedmiotowym zakresie jest udostępnienie przez F. czasu na antenie stacji radiowej bądź przestrzeni na witrynie internetowej Grupie, która następnie zamieszcza w nich, na rzecz podmiotów trzecich, kampanie reklamowe, lokowanie produktów, wskazania sponsorskie oraz świadczenia dot. mediów społecznościowych. F. nie świadczy zatem na rzecz Grupy usług o charakterze reklamowym, a jedynie sprzedaje tej ostatniej czas/miejsce wymagane na potrzeby świadczenia takowych przez Grupę.

Powyższe rozróżnienie usług polegających na sprzedaży czasu lub miejsca reklamowego od usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która jest przedmiotem regulacji Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U.z 2015 r., poz. 1676). Zgodnie z tym ostatnim:

sprzedaż czasu na cele reklamowe w radio (PKWiU 60.10.30.0) stanowi usługę sklasyfikowaną w dziale 60 (usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych);

sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie (PKWiU 63.11.20.0) stanowi usługę sklasyfikowaną w dziale 63 (usługi w zakresie informacji);

– natomiast usługi reklamowe zostały sklasyfikowane w dziale 73 (usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej).

Zasadność oparcia się w powyższym zakresie na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów wraz załącznikami. Zgodnie z treścią jednego z nich: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usług reklamowych. Jakkolwiek nie odnosi się także do stosownych klasyfikacji statystycznych, zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami, klasyfikacje te są pomocne do doprecyzowania zakresu usług reklamowych objętych limitowaniem w ramach komentowanego przepisu.”

I tak. usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M. dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe", czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe’’. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.”

Zważywszy zatem na fakt, że jako usługi reklamowe należy – na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – zasadniczo kwalifikować usługi sklasyfikowane w dziale 73 PKWiU, a usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku (Nabycie czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabycie czasu reklamowego O./M.) takowych nie stanowią – ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przewidziane we wspomnianym przepisie nie powinny znaleźć do nich zastosowania.

Na poparcie powyższych twierdzeń, należy przywołać stanowiska organów podatkowych – wydane na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w odniesieniu do sprzedaży czasu i miejsca reklamowego w Internecie – zgodnie z którymi są to czynności niestanowiące usług reklamowych (m.in. interpretacje indywidualne DKIS z 8 marca 2017 r., sygn. 1061-PTPB1.4511.1045.2016.2.AP bądź DIS w Warszawie z 8 kwietnia 2016, sygn. IPPB1/4511-192/16-2/ES).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Grupę koszty związane z Nabyciem czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabyciem czasu reklamowego O./M. nie stanowią (nie będą stanowić) kosztów usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Grupę – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie na rzecz F. oraz Wynagrodzenie na rzecz O./M. stanowi (będzie stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Grupę – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Możliwość ujęcia Wynagrodzenia na rzecz F. oraz Wynagrodzenia na rzecz O./M. jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Niezależnie od prawidłowości powyższego stanowiska w zakresie braku możliwości kwalifikacji kosztów związanych z Nabyciem czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabyciem czasu reklamowego O./M. jako kosztów usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w stosunku do Wynagrodzenia na rzecz F. oraz Wynagrodzenia na rzecz O./M. jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można – w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania" towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – jej świadczenie jest warunkowane poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Grupa prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich usługi zamieszczania w czasie antenowym lub przestrzeni reklamowej na stronach internetowych świadczeń reklamowych w zamian za wynagrodzenie, z tytułu czego osiąga przychody. W zakresie, w jakim wspomniane usługi polegają na zamieszczaniu ww. treści na antenie stacji radiowej prowadzonej przez F. bądź na stronach internetowych prowadzonych przez to ostatnie. Nabycie czasu i przestrzeni reklamowej F. i ponoszone z tego tytułu Wynagrodzenie na rzecz F. stanowią warunek sine qua non ich świadczenia. Analogiczna konkluzja dotyczy stosunku Nabycia czasu reklamowego O./M. i ponoszonego z tego tytułu Wynagrodzenia na rzecz O./M. do usług polegających na zamieszczaniu świadczeń reklamowych na antenie stacji radiowych prowadzonych przez te podmioty. Grupa nie prowadzi swojej stacji radiowej, a zatem występuje w roli domu mediowego – tj. podmiotu niejako pośredniczącego w sprzedaży czasu antenowego za wykorzystaniem którego realizowana jest komunikacja reklamowa (analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do sprzedaży przestrzeni reklamowej na stronach internetowych).

Innymi słowy, świadczenie przez Grupę na rzecz podmiotów trzecich usługi polegającej na zamieszczaniu w czasie antenowym lub przestrzeni reklamowej na stronach internetowych świadczeń reklamowych nie byłoby możliwe bez uprzedniego Nabycia czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabycia czasu reklamowego O./M. i poniesienia z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz wskazanych podmiotów. W świetle powyższego, to ostatnie winno być uznane za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W odniesieniu natomiast do nabywanej przez Grupę Licencji na znaki Z. (tj. wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP) należy zważyć, że szczegółowy katalog uprawnień przysługujących Grupie w związku z nabywaniem powyższej świadczy o fakcie, że licencja ta warunkuje świadczenie przez Grupę usług w zakresie emisji świadczeń reklamowych. Jej nabywanie uprawnia bowiem Grupę do korzystania ze znaków towarowych F. dla oznaczenia (i) wszelkich materiałów handlowych związanych z prowadzeniem sprzedaży świadczeń reklamowych (emisji kampanii reklamowych, lokowania produktów oraz wskazań sponsorskich), (ii) prezentacji ww. świadczeń, (iii) stron internetowych w celu wskazania, że Grupa prowadzi sprzedaż świadczeń reklamowych, (iv) reklamy i promocji F. oraz informacji mających na celu wskazywanie, że Grupa prowadzi ścisłą współpracę z Radiem w zakresie sprzedaży świadczeń reklamowych – tj. wyłącznie w formach niezbędnych z uwagi na możliwość sprzedaży przez Grupę wspomnianych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich. Grupa nie jest również, zasadniczo, upoważniona do udzielania dalszej sublicencji w powyższym zakresie.

Dlatego też należy uznać, że nabywanie Licencji na znaki Z. – a w konsekwencji ponoszenie w odpowiednim zakresie Wynagrodzenia na rzecz F. - jest niezbędne w procesie świadczenia usługi polegającej na realizacji i emisji świadczeń reklamowych – w związku z koniecznością posługiwania się znakami towarowymi stacji radiowej, w paśmie której (ew. na stronach internetowych której) są emitowane. Mianowicie, zakres uprawnień przysługujących Grupie na podstawie umowy łączącej ją z Radiem jest ograniczony do czynności niezbędnych w procesie świadczenia ww. usługi – co wyklucza możliwość zakwalifikowania opłaty z tego tytułu jako kosztu jedynie ogólnie związanego z prowadzoną przez Grupę działalnością.

Reasumując, w związku z uznaniem Licencji na znaki Z. jako świadczenia niezbędnego w celu umożliwienia świadczenia przez Grupę usługi polegającej na realizacji świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich, wynagrodzenie za jej nabycie winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Grupę wspomnianej usługi.

Stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne:

z dnia 26 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, zgodnie z którą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.”

z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. oplata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

z dnia 3 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ uznał (odstąpiwszy od uzasadnienia) za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów”.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż Wynagrodzenie na rzecz F. oraz Wynagrodzenie na rzecz O./M. winny być w całości zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – a zatem nie znajdują (nie znajdą) do nich zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (również w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania nr 1 za nieprawidłowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem, art. 15e ustawy o CIT, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. W ocenie Organu, świadczy o tym, użyte w treści art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, słowo „również”.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej – Grupa Y. sp. z o.o sp. k. (dalej: „Grupa”). Grupa jest wspólnikiem innej polskiej spółki komandytowej – F. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „F.”). Ponadto Grupa jest udziałowcem w spółkach O. sp. z o.o. (dalej: „O.”) oraz M. sp. z o.o. (dalej: „M.”).

We wniosku podano, że Grupa nabywa od:

F. prawo do zamieszczania – w czasie antenowym Z. (stacji prowadzonej przez F.) oraz przestrzeni reklamowej na stronach internetowych należących do F. – świadczeń reklamowych, obejmujących kampanie reklamowe, lokowanie produktu, wskazania sponsorskie oraz świadczenia w mediach społecznościowych (dalej łącznie jako: „Nabycie czasu i przestrzeni reklamowej F.”).
Wskazane powyżej prawa polegają w szczególności na możliwości zawierania i realizacji przez Grupę umów z podmiotami trzecimi obejmującymi usługę zamieszczania w czasie reklamowym, przestrzeni reklamowej bądź poza nimi ww. świadczeń reklamowych na rzecz tych podmiotów trzecich bądź innych podmiotów, w imieniu których działają te ostatnie – w zamian za wynagrodzenie należne od tych podmiotów na rzecz Grupy.
Grupa, z tytułu nabywania od F. opisanych powyżej usług – tj. Nabycia czasu i przestrzeni reklamowej ponosi na rzecz tego ostatniego wynagrodzenie.
spółek O. oraz M. Grupa prawo do zamieszczania świadczeń reklamowych (w tym kampanii reklamowych oraz lokowania produktu) w czasie reklamowym – na antenach stacji radiowych prowadzonych przez ww. podmioty (dalej: „Nabycie czasu reklamowego O./M.”).
Wskazane powyżej prawa polegają w szczególności na możliwości zawierania i realizacji przez Grupę umów z podmiotami trzecimi obejmującymi usługę zamieszczania w czasie reklamowym ww. świadczeń handlowych na rzecz tych podmiotów trzecich bądź innych podmiotów, w imieniu których działają te ostatnie – w zamian za wynagrodzenie należne od tych podmiotów na rzecz Grupy.
Grupa, z tytułu nabywania od O. oraz M. opisanych powyżej usług – tj. Nabycie czasu reklamowego ponosi na rzecz tych ostatnich wynagrodzenie.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Podkreślić należy, że Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe usługi do następujących grupowań PKWiU:

60.10.30.0 – Sprzedaż czasu na cele reklamowe w radio (Dział 60 – usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych);
63.11.20.0 – Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie (Dział 63 Usługi w zakresie informacji).

W opinii organu podatkowego nabywane przez Grupę usługi:

Nabyciem czasu i przestrzeni reklamowej F., oraz
Nabyciem czasu reklamowego O./M.

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Na uwagę zasługuje fakt, że problematyka, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu np. udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym przedmiocie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Ze stanowiskiem sądów administracyjnych zgodził się Minister Finansów, co znalazło potwierdzenie w wydanej w dniu 5 września 2014 r. interpretacji ogólnej Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000.

W ocenie organu podatkowego wnioski płynące w lektury powyższych wyroków sądów administracyjnych mają zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone przez Grupę koszty związane z Nabyciem czasu i przestrzeni reklamowej F. oraz Nabyciem czasu reklamowego O./M. nie stanowią (nie będą stanowić) kosztów usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o CIT), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Grupę – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do wspomnianych kosztów.

Brak zastosowania w sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosi ten skutek, że również przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Wobec powyższego kwestia poruszana w drugim pytaniu wniosku (zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) stała się bezprzedmiotowa.

Organ podatkowy pragnie poinformować, iż nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego nabywania przez Grupę Licencji na znaki towarowe Z. Kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin