2018.08.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.375.2018.1.RK
z 16 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

ustalenia, czy odsetki wypłacane w ramach systemu cash-pooling’u na podstawie Umowy będą podlegały przepisom art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash-pooling’u (systemu zarządzania płynnością finansową).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego rok podatkowy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca zamierza przystąpić do oferowanego przez bank z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-pooling’u rzeczywistego. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Usługa cash-pooling’u polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, tj. Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy lub powiązanymi w inny sposób („Uczestnicy”). Usługa będzie realizowana w oparciu o Umowę o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia (dalej jako: „Umowa”).

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach przedmiotowej Umowy pełnić będzie rolę Uczestnika. Pozostali Uczestnicy, podobnie jak Wnioskodawca, będą polskimi rezydentami podatkowymi. W ramach Umowy, bank założy dla każdego z Uczestników bieżące rachunki bankowe w PLN (dalej jako: „Rachunki”). Natomiast rolę Koordynatora (dalej „Koordynator”), dla którego Bank otworzy dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny oraz Rachunek Pomocniczy, przyjmie inna spółka z grupy kapitałowej Wnioskodawcy –„X” Sp. z o.o.

Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Koordynatora) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach (dalej jako: „Limity dzienne”). Dostępność i łączna wartość wykorzystania Limitów Dziennych przez każdego z osobna i wszystkich łącznie Uczestników w każdym momencie Dnia Roboczego nie będzie większa niż Dostępne Środki w Grupie. Ponadto, Bank udzieli na rzecz Koordynatora debet techniczny, dostępny w Rachunku Koordynatora, w wysokości wymaganej do rozliczenia Struktury i wyzerowania sald na Rachunkach Uczestników. Debet Techniczny nie będzie mógł być wykorzystywany w innym celu niż zasilenie Rachunku Pomocniczego lub/i Rachunków Uczestników kwotą niezbędną do umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. Debet Techniczny jest wymagalny na koniec Dnia Roboczego, w którym został udostępniony i na tych samych zasadach udostępniany ponownie następnego Dnia Roboczego. Debet Techniczny nie zwiększa łącznej kwoty Limitu Dziennego dostępnego dla Uczestników.

W żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne Koordynatorowi w ramach kredytu udzielonego przez Bank w Rachunku Pomocniczym na podstawie odrębnej umowy o kredyt („KRB”). KRB nie może być wykorzystywany w innym celu niż finansowanie bieżącej działalności wszystkich Uczestników, zgodnie z zasadami funkcjonowania i rozliczania Struktury określonymi w Umowie poprzez zasilenie Rachunku Koordynatora kwotą niezbędną do rozliczenia Struktury i umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. KRB nie może służyć do śróddziennego zadłużania się Koordynatora.

Właściwa usługa cash-pooling’u rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane będą konta Uczestników. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest ujemna, Bank obciąży Rachunek Pomocniczy i uzna Rachunek Główny kwotą wartości bezwzględnej wszystkich sald Rachunków. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest dodatnia, Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Rachunek Pomocniczy kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków. Następnie transferowane będą salda Uczestników zarówno o wartości ujemnej, jak i dodatniej tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych Rachunkach były równe zeru.

W przypadku Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokona transferu środków pieniężnych - w drodze konwersji długu - z Rachunku Głównego Koordynatora na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym. W przypadku Rachunków o saldzie dodatnim, Bank dokona transferu środków pieniężnych - w drodze przelewu wierzytelności - z Rachunku Uczestnika na Rachunek Główny Koordynatora. Transfery środków będą dokonywane jedynie między Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym Koordynatora i nie będą występować bezpośrednio między Rachunkami Uczestników.

Każdy spłacający usługi Uczestnik, którego Rachunek zostanie obciążony, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika. Nabycie wierzytelności, o której mowa powyżej, nastąpi na zasadach tzw. subrogacji, określonej w art. 518 § 1 pkt 3 KC (konwersja długu).

Każdy z Uczestników udzieli Koordynatorowi w Umowie zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) wykorzystanych Limitów Dziennych oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń danego Uczestnika wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Koordynator udzieli w Umowie Uczestnikom (innym niż Koordynator) zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) Debetu Technicznego oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń Koordynatora wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Uczestnicy usługi dokonują wzajemnego poręczenia względem banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów dziennych.

Ponieważ Umowa zostanie zawarta w opcji tzw. cash-pooling’u jednokierunkowego, nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania będą rozliczone między Uczestnikami raz w miesiącu. Bank będzie naliczać odsetki należne między Uczestnikami oraz Koordynatorem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash-pooling’u za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności nabytej wskutek subrogacji. Odsetki będą rozliczane raz w miesiącu przez Bank. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Załączniku do Umowy stawki dziennej. Bank będzie pobierał opłaty od Uczestników oraz Koordynatora z tytułu świadczenia usług, w tym opłatę jednorazową za udostępnienie usługi oraz opłatę miesięczną za świadczenie usługi cash-pooling’u.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż kwestia skutków podatkowych przystąpienia do analogicznej umowy cash-pooling’u (w którym rolę koordynatora pełniła inna spółka z grupy kapitałowej Wnioskodawcy – „Y” Spółka S.A.) stanowiła również przedmiot odrębnego wniosku o interpretację złożonego wcześniej przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymał już interpretacje w analogicznym zdarzeniu przyszłym oraz w związku z tożsamymi pytaniami.

Wskazany wniosek o interpretację został pozytywnie rozpatrzony w następujących interpretacjach indywidualnych, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych pytań wynikających z treści przedmiotowego wniosku:

interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB4.4014.69.2018.2.MPU;

interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.83.2018.4.KC;

interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.53.2018.4.JF;

interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.132.2018.4.JF;

interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.134.2018.4.JF.

Dodatkowo, w dniu 20 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133. 2018.4.JF, w której Organ podatkowy wyraził pogląd, że w odniesieniu do zagadnienia cienkiej kapitalizacji zastosowanie znajdą przepisy Ustawy o CIT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do umowy cash-pooling’u Organ podatkowy wyraził pogląd o konieczności zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Tym samym Wnioskodawca pragnie wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację (uwzględniający analogiczny opis zdarzenia przyszłego jak we wniosku składanym wcześniej) składa z uwagi na przystąpienie Wnioskodawcy do nowej struktury cash-pooling’u, w ramach której rolę koordynatora będzie tym razem sprawowała spółka „X” Sp. z o.o. Pozostałe warunki umowy stanowiące element niniejszego opisu zdarzenia przyszłego pozostają niezmienne w stosunku do wcześniej złożonego wniosku, będącego podstawą do wydania ww. interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków dotyczącej przedstawionej w stanie faktycznym struktury cash-pooling’u, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-pooling’u nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT?
Czy na gruncie Ustawy o CIT transfer środków na prowadzonym przez Bank
rachunku Wnioskodawcy, z wykorzystaniem rachunków Koordynatora skutkujący jego bilansowaniem jest neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszty będą powstawały jedynie w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem (przychody - w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje odsetki- z chwilą ich otrzymania/kapitalizacji, a koszty w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje płatności odsetek - z chwilą ich zapłaty/kapitalizacji)?
Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash-pooling’u Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane na podstawie Umowy będą podlegały przepisom art. 15c Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
Czy w związku z uczestnictwem w Umowie na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioski w zakresie pytań Nr 3, 4, 6 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie Nr 1) oraz podatku od towarów i usług (pytanie Nr 2) zostaną rozpatrzone w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odsetki uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegały będą przepisom art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., czyli ograniczeniom w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodów.

Ad. 5.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki wypłacane w ramach systemu cash-pooling’u na podstawie Umowy będą podlegały przepisom art. 15c Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Umowa „cash-pooling’u” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-pooling’u uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w treści art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z uwagi na ogólny charakter powyższej definicji, każdy wydatek podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychów, z wyjątkiem wyraźnego wskazania przez ustawodawcę przynależności danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu lub jego wyłączenia. Tym samym niezbędna jest analiza związku przyczynowego między danym kosztem a powstaniem bądź szansą powstania przychodu, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Analizując skutki podatkowe wypłaty odsetek w ramach umowy cash-pooling’u w związku z zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem, punkt odniesienia w zakresie dalszych rozważań stanowią regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, które w Ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia niniejszego wniosku znajdują odzwierciedlenie w przepisach art. 15c Ustawy o CIT. W tym kontekście należy również zaznaczyć, iż w dniu 1 stycznia 2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”), wskutek której zmianie uległy przepisy art. 15c. Jednocześnie, uchylone zostały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 60 oraz ust. 7b, 7g oraz 7h w zakresie cienkiej kapitalizacji, które w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. należało odczytywać w powiązaniu z przepisami art. 15c. Nowelizacja przepisów Ustawy o CIT zakreśliła zatem nowe ramy prawne w zakresie możliwości kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 Ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy:

art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c
i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Z kolei art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Finalnie wskazać należy, że zgodnie z art. 7 Ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Z powołanych przepisów wynika, iż w przypadku pożyczek/kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi po 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajdą już znowelizowane przepisy Ustawy o CIT, nie natomiast ww. przepisy przejściowe.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza dopiero przystąpić do usługi cash-pooling’u rzeczywistego, której celem będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Przenosząc zatem powołane wyżej regulacje na grunt sprawy Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przepisy przejściowe nie znajdą zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę, bowiem tak jak podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego rok kalendarzowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, a faktyczne przekazanie odsetek wynikających z przystąpienia Spółki do Umowy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku odbędzie się już po dniu 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kwestię skutków podatkowych wypłaty odsetek w ramach umowy cash-pooling’u w związku z zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem należy rozpatrywać z perspektywy ewentualnego zastosowania art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W myśl znowelizowanego art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT definiuje nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym, w myśl powołanych przepisów, rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Koszty finansowania dłużnego zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, zgodnie z którym są to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Niezależnie od powyższego, art. 15c ust. 14 stanowi, iż przepisy art. 15c ust. 1 nie znajdują zastosowania w odniesieniu do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest okoliczność, iż w myśl przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących do końca 2017 r. ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji znajdowały zastosowanie wyłącznie w stosunku do odsetek od pożyczek zdefiniowanych w treści art. 16 ust. 7b, uchylonego Ustawą nowelizującą. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ograniczenia wynikające z analizowanych przepisów znajdują zastosowanie wobec szerszego katalogu kosztów, w tym kosztów odsetkowych, poniesionych w związku z transakcją, której przedmiot stanowi uzyskanie środków finansowych i korzystanie z tych środków.

Mając na uwadze literalne brzmienie wyżej cytowanych przepisów oraz fakt, że tak jak podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowa usługa cash-pooling’u będzie wiązała się z naliczaniem przez Bank odsetek należnych między Uczestnikami oraz Koordynatorem z tytułu wzajemnych zobowiązań, w ocenie Wnioskodawcy, koszty odsetkowe poniesione przez Wnioskodawcę i związane z uzyskaniem środków finansowych w ramach Umowy, w tym odsetki od pożyczek udzielanych Wnioskodawcy będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowy. Przykładowo, pogląd o zasadności zastosowania przepisów znowelizowanej Ustawy o CIT w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego oraz pytania Wnioskodawcy wyraził Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2018.2.JS;

interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.127.2018.4.JC;

interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.151.2018.4.JC;

interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.130.2018.1 .KS;

interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2018.1.JS;

interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.139.2018.4.JF;

interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.159.2018.4.JC;

interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2018.4.JF;

interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.142.2018.4.JF.

Reasumując - w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę z finansowania innych Uczestników, w odniesieniu do powstających w konsekwencji kosztów odsetkowych zastosowanie znajdą przepisy art. 15c Ustawy o CIT dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

ustalenia, czy odsetki wypłacane w ramach systemu cash-pooling’u na podstawie Umowy będą podlegały przepisom art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie Nr 5

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a Umowa Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków zostanie zawarta po 1 stycznia 2018 r. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe, o których mowa w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków w ramach zarządzania płynnością finansową podmiotów należących do grupy kapitałowej, tj. usługa cash-pooling’u rzeczywistego.

Wnioskodawca w ramach przedmiotowej Umowy pełnić będzie rolę Uczestnika. Pozostali Uczestnicy, podobnie jak Wnioskodawca, będą polskimi rezydentami podatkowymi. W ramach Umowy, bank założy dla każdego z Uczestników bieżące rachunki bankowe w PLN (dalej jako: „Rachunki”). Natomiast rolę Koordynatora (dalej „Koordynator”), dla którego Bank otworzy dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny oraz Rachunek Pomocniczy, przyjmie inna spółka z grupy kapitałowej Wnioskodawcy – „X” Sp. z o.o.

Umowa zostanie zawarta w opcji tzw. cash-pooling’u jednokierunkowego, nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania będą rozliczone między Uczestnikami raz w miesiącu. Bank będzie naliczać odsetki należne między Uczestnikami oraz Koordynatorem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash-pooling’u za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności nabytej wskutek subrogacji. Odsetki będą rozliczane raz w miesiącu przez Bank. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Załączniku do Umowy stawki dziennej. Bank będzie pobierał opłaty od Uczestników oraz Koordynatora z tytułu świadczenia usług, w tym opłatę jednorazową za udostępnienie usługi oraz opłatę miesięczną za świadczenie usługi cash-pooling’u.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że realizacja opisanej umowy skutkuje m.in. zapłatą odsetek, bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym.

Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie w związku z zawartymi umowami w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków ponoszone są wydatki (w tym odsetki, opłaty) będące zapłatą za udostępnienie środków finansowych i korzystanie z nich.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty oraz uzyskiwane przychody związane z realizacją umów w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin