INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011r. (data wpływu do tut. Biura 21 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania, wypłaconego za niezgodne z prawem rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania, wypłaconego za niezgodne z prawem rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X. S.A. (poprzednik prawny Wnioskodawcy) w 2007r. rozwiązał umowę o pracę z pracownikiem (zwany dalej: „Pracownikiem”) na podstawie art. 52 § 1 ust. 1 w związku z art. 97 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974r. Nr 24, poz. 141 ze zm.) bez wypowiedzenia z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Pracownik na drodze sądowej - wyrok Sądu Rejonowego z dn. 25 marca 2009r. uzyskał zmianę podstawy prawnej rozwiązania umowy o pracę na art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Sąd Okręgowy wyrokiem z dn. 27 stycznia 2010r. oddalił apelację Wnioskodawcy od wyroku Sadu Rejonowego.

Wnioskodawca informuje, iż postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2010r. Sąd Rejonowy zarejestrował połączenie spółki Y. S.A. (spółka przejmująca - Wnioskodawca) z 7 innymi spółkami z Grupy Kapitałowej, w tym między innymi ze spółką X. S.A. (spółka przejmowana). Połączenie Y. S.A. z X. S.A. zostało dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (w tym również X. SA) na rzecz spółki przejmującej (Y. S.A.) w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydaje dotychczasowym akcjonariuszom spółek przejmowanych. Y. S.A. jako spółka przejmująca na zasadzie sukcesji uniwersalnej, zgodnie z art. 494 ksh wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejętych. W wyniku połączenia spółki przejmowane (w tym spółka X. SA.) zostały rozwiązane bez przeprowadzenia likwidacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako uniwersalny następca prawny spółek przejmowanych jest pełnoprawnym sukcesorem praw i obowiązków b. spółki X. S.A.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami „Umowy społecznej - porozumienia w sprawie gwarancji dla Pracowników” z dnia 18 października 2005r. (zwana: „Umową społeczną”) pracownik ten nabył prawo do przysługujących mu świadczeń z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę w „okresie ochronnym - gwarancji zatrudnienia”. Dochodząc tychże roszczeń skierował pozew na drogę sądową przeciwko swojemu byłemu pracodawcy. Przed sądem strony zawarły w dniu 3 marca 2011r. ugodę sądową, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty zwolnionemu Pracownikowi wszelkich roszczeń wynikających z Umowy społecznej, Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844) oraz wszelkich roszczeń wynikających ze stosunku pracy łączącego strony przed dniem zawarcia ugody. Zapłata odszkodowania - tytułem roszczeń byłego Pracownika z przysługujących mu świadczeń z Umowy społecznej nastąpiła w terminie 14 - stu dni od daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy społecznej (Rozdział V. Sankcje za naruszenie gwarancji zatrudnienia), w przypadku rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem postanowień Części II działu II, Pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia Pracownikowi, niezależnie od innych świadczeń przysługujących na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy, odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn pełnych miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca Okresu Gwarancji Zatrudnienia lub Innych pełnych miesięcy brakujących do osiągnięcia wieku emerytalnego oraz wynagrodzenia miesięcznego Pracownika ustalonego na dzień rozwiązania umowy o pracę według zasad obowiązujących przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, ale nie mniejszej niż 100.000,00 zł i nie większej niż 400.000,00 zł. Wypłata odszkodowania nastąpi po uzyskaniu prawomocnego wyroku Sądu Powszechnego (ust. 3 tego artykułu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki Wnioskodawcy z tytułu wypłaty odszkodowania, którego obowiązek wynikał z zawartej Umowy społecznej, za niezgodne z prawem rozwiązanie z Pracownikiem umowy o pracę stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, tj.:

1. zostały poniesione przez podatnika,
2. ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.
   
   

Przesłanka celowości kosztu jest przy tym spełniona, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest czy w momencie zobowiązania się podatnika - na mocy zawartej Umowy społecznej - do jego poniesienia podatnik mógł (obiektywnie oceniając) oczekiwać takiego efektu.

Poprzednik prawny Wnioskodawcy w 2007r. rozwiązał umowę o pracę z pracownikiem na podstawie art. 52 § 1 ust. 1 w związku z art. 97 § 3 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika w razie:

1. ciężkiego naruszenia przez pracownika podstawowych obowiązków pracowniczych,
2. popełnienia przez pracownika w czasie trwania umowy o pracę przestępstwa, które uniemożliwia dalsze zatrudnianie go na zajmowanym stanowisku, jeżeli przestępstwo jest oczywiste lub zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem,
3. zawinionej przez pracownika utraty uprawnień koniecznych do wykonywania pracy na zajmowanym stanowisku.
   
   

Pracownik na drodze sądowej uzyskał zmianę podstawy prawnej rozwiązania umowy o pracę na art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Zgodnie z nim, umowa o pracę rozwiązuje się przez oświadczenie jednej ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia (rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem).

Kosztami uzyskania przychodu są wydatki podatników związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą nawet wówczas, gdy bezpośrednio nie przyczyniają się do powstania przychodów; niemniej jednak służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Należy bowiem podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów) jest bezsporny. Zawarcie Umowy społecznej związane było z planowanym procesem restrukturyzacji poprzednika prawnego Wnioskodawcy wynikającym z rozpoczęcia procesu restrukturyzacji sektora energetycznego. Chcąc zapewnić poparcie dla tego procesu ze strony pracowników, a także związków zawodowych zawarta została Umowa społeczna stanowiąca w istocie gwarancje zatrudnienia dla pracowników. Jednym z elementów tych gwarancji było zobowiązanie się pracodawcy do wypłaty odszkodowania w przypadku, gdyby - pomimo zawartej Umowy społecznej (gwarancji zatrudnienia) - pracodawca rozwiązał z pracownikiem umowę o pracę. Brak tego zapisu w Umowie społecznej skutkować mógłby brakiem podpisania Umowy społecznej, co wprost przełożyłoby się na utrudnienia procesu restrukturyzacji poprzednika prawnego Wnioskodawcy, co mogłoby mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych w przyszłości przychodów (ewentualnie zabezpieczenia lub zachowania jego źródła).

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - wydatki z tytułu wypłaconego przez Wnioskodawcę odszkodowania, którego obowiązek wypłaty wynika z Umowy społecznej za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, stanowi koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, że koszty z tytułu poniesionego wydatku nie zostały wymienione w katalogu wydatków (kosztów) nieuznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

W opinii Wnioskodawcy, argumentacja prawna za prawem zaliczenia wypłaconego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów opiera się na związku wypłaconego odszkodowania z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w szczególności procesem restrukturyzacji branży energetycznej. Należy także wskazać, że prawo podatnika do zaliczenia wydatków z tytułu zapłaty odszkodowań (kar) w przypadku, gdy nie są one wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodu nie jest - co do zasady - kwestionowane przez organy podatkowe. W analizowanym przypadku należy wskazać na informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (US33/NG/423/232/AM/04) z dnia 26 listopada 2004r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów. „(...) Ustawodawca wykluczył z kosztów uzyskania przychodów niektóre wydatki, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Koszty dotyczące odszkodowań wypłaconych na mocy wyroku sądu pracownikom za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zapisami art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego wypłata odszkodowań dla pracowników jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów”. Wnioskodawca podziela wyrażony w tej informacji pogląd.

Wypłata odszkodowania jest skutkiem zawarcia Umowy społecznej przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest sukcesorem prawnym na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ksh - ustawa z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)). Powyższe odszkodowanie spełnia zatem warunek ustawowy, jakim jest uzyskanie przychodu, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów podatnika w związku z możliwością przeprowadzenia procesu restrukturyzacji bez sprzeciwu ze strony pracowników, a także związków zawodowych reprezentujących pracowników. Odszkodowanie to - ze względu także na sposób jego kalkulacji - swoim charakterem odpowiada faktycznie wypłacie wynagrodzenia. W tym więc sensie nie stanowi sankcji za niezgodne z prawem działanie pracodawcy.

Były Pracownik nabył prawo do przysługujących mu świadczeń z tytułu rozwiązania z nim umowy w „okresie ochronnym - gwarancji zatrudnienia”, zgodnie z obowiązującymi przepisami Umowy Społecznej. Obowiązek wypłaty świadczenia - wynikający wprost z zawartej Umowy społecznej, nabyte prawa przez Pracownika do przysługujących mu świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę w „okresie ochronnym - gwarancji zatrudnienia”, podstawa prawna rozwiązania umowy o pracę (rozwiązanie umowy za pracę za wypowiedzeniem), sposób obliczenia wysokości świadczenia (jego wysokość odpowiada iloczynowi pełnych miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu gwarancji zatrudnienia oraz miesięcznego wynagrodzenia pracownika), skutkują wyrażeniem poglądu, zgodnie z którym - w opinii Wnioskodawcy - wydatki z tytułu wypłaty na rzecz pracownika tego świadczenia stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1. poniesienie wydatku,
2. poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.
   
   

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1. przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
   
   

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż poprzednik prawny Wnioskodawcy rozwiązał z pracownikiem umowę o pracę na podstawie art. 52 § 1 ust. 1 w związku z art. 97 § 3 Kodeksu pracy bez wypowiedzenia, z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Pracownik na drodze sądowej uzyskał zmianę podstawy prawnej rozwiązania umowy o pracę na art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Pracownik nabył prawo do przysługujących mu świadczeń z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę. Dochodząc tych roszczeń skierował pozew na drogę sądową. Przed sądem strony zawarły ugodę sądową, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wypłaty zwolnionemu pracownikowi odszkodowania.

W art. 16 ust. 1 updop nie wymieniono wprost ww. odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem przepisów prawa jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów. Nieujęcie określonych odszkodowań w katalogu kosztów niepotrącalnych, zawartym w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza jednakże automatycznie, iż poniesiony z tego tytułu wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów. Należy bowiem wówczas ustalić, czy spełnia on ww. przesłanki pozytywne kwalifikowania kosztów, wynikające z cytowanego art. 15 ust. 1 updop.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskaniem przez podatnika przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). W ocenie tut. Organu, w przedstawionym stanie faktycznym, nie są spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 updop. Należy zauważyć, iż celem poniesionego przez Spółkę kosztu związanego z odszkodowaniem wypłaconym byłemu pracownikowi Spółki - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wypłata przedmiotowego odszkodowania przyznanego niepracującemu już pracownikowi jest konsekwencją niezgodnego z prawem rozwiązania z nim umowy o pracę. Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się Spółki z zobowiązania, a zapłata ww. odszkodowania nie przekłada się na możliwość uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami której nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 09 lipca 2010r. Sygn. akt I SA/Łd 438/10).

Wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 1 updop zatem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.