2017.10.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL2-2.4012.321.2017.2.MŁ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.321.2017.2.MŁ
z 12 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania odpłatnych transakcji zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
nieuznania czynności na rzecz własnych Jednostek oraz w ramach zużycia własnego za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 2 i 3) – jest prawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi, kanalizację oraz wydatków ogólnych z uwzględnieniem kryterium zużycia wody i odprowadzania ścieków w m³ (pytanie nr 4, 5, 6) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 29 sierpnia 2017 r. przedmiotowy wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

Publiczne Przedszkole w A.,
Publiczne Przedszkole w B.,
Publiczna Szkoła Podstawowa w B.,
Publiczna Szkoła Podstawowa w A.,
Publiczne Gimnazjum w C.,
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C. (dalej łącznie jako: Jednostki).

W strukturze organizacyjnej Gminy brak jest zakładów budżetowych.

Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania oczyszczania ścieków.

W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcja zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych powyżej sześciu Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy,
zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, szczególności na potrzeby Urzędu Gminy, jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) zlokalizowanych na terenie Gminy, hydrantów przeciwpożarowych oraz pomieszczeń komunalnych nieodpłatnie udostępnianych np. na rzecz Towarzystwa Mniejszości Niemieckiej, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: zużycie własne) – w tym zakresie nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane, jako transakcje wewnętrzne.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m³ zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m³ został odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami A-C. Możliwe jest dokonywanie stosowanych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach określonych w m³ ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej jako: Infrastruktura).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, tj. na bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energię elektryczną, obsługę Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody, itp. (dalej: wydatki bieżące).

Wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stację uzdatniania wody, etc. (dalej: wydatki na wodociągi),
infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, oczyszczalnię ścieków, etc (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej, przykładowo wydatki związane z działalnością Urzędu Gmin ponoszone na zakup oprogramowania, etc. (dalej: wydatki ogólne związane z Infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Wnioskodawcę działaniami, w zakresie których działa on jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznych, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

W odpowiedzi na pytanie pierwsze wezwania o treści – „Jaką działalność realizują/będą realizować wymienione we wniosku jednostki budżetowe Gminy, tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowane i/lub zwolnione z VAT) – należy wskazać jakie konkretnie w odniesieniu do każdej jednostki oddzielnie” – Wnioskodawca wskazał, że jednostki budżetowe Gminy realizują/będą realizować wyłącznie zadania własne Gminy, które w przeważającym stopniu, stanowią zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym niemieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. w szczególności dot. pomocy społecznej w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej. Niemniej jednak, wybrane jednostki budżetowe Gminy jednocześnie realizują/będą realizować gminne zadania własne, mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadania opodatkowane lub zwolnione z VAT.

Publiczne Przedszkole w B. realizuje/będzie realizować zadania:
- zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie:
  - edukacji publicznej,
- opodatkowane lub zwolnione z VAT w zakresie:
  - sprzedaży posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej,
  - opieki nad dziećmi przedszkolnymi powyżej 5h dziennie,
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C. realizuje/będzie realizować zadania:
- zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie:
  - wypłaty m.in. świadczeń rodzinnych i wychowawczych,
  - prowadzenia funduszu alimentacyjnego, etc.,
- opodatkowane lub zwolnione z VAT w zakresie:
  - usług opiekuńczych,
  - odpłatnego pobytu w Domu Pomocy Społecznej,
Publiczne Przedszkole w A. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publicznoprawnego w zakresie edukacji publicznej,
Publiczna Szkoła Podstawowa w B. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie edukacji publicznej,
Publiczna Szkoła Podstawowa w A. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie edukacji publicznej,
Publiczne Gimnazjum w C. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publicznoprawnego w zakresie edukacji publicznej.

W odpowiedzi na pytanie drugie wezwania o treści – „Jeżeli jednostki budżetowe Gminy realizują/będą realizować zarówno zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT), to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W odpowiedzi na pytanie trzecie wezwania o treści – „Czy Gmina realizuje/będzie realizować w budynku Urzędu Gminy oprócz zadań własnych działania w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowaną i/lub zwolnioną)? Jeśli tak, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – Wnioskodawca wskazał, że Gmina realizuje/będzie realizować w budynku Urzędu Gminy wyłącznie zadania własne, wśród których występują również takie działania w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowaną i/lub zwolnioną). Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W odpowiedzi na pytanie czwarte wezwania o treści – „Wnioskodawca w opisie stanu wskazał, że „wykonuje odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz wskazanych powyżej sześciu Jednostek (..)” – w związku z tym należy wyjaśnić jak są obciążane wskazane przez Gminę jednostki budżetowe za ww. czynności” – Wnioskodawca wskazał, że Gmina prostuje niniejszą informację, bowiem Jednostki nie są obciążane za ww. czynności w obiektach zajmowanych przez Jednostki istnieją liczniki wody (Gmina jest zatem w stanie ustalić wielkość zużycia wody/usług odprowadzenia ścieków przez poszczególne Jednostki), nie mniej jednak czynności te Gmina dokonuje nieodpłatnie.

W odpowiedzi na pytanie piąte wezwania o treści – „ Czy Gmina wykorzystując przedmiotową Infrastrukturę w ramach zużycia własnego – świadczy/będzie świadczyć wyłącznie usługi w ramach realizacji zadań własnych?” – Wnioskodawca wskazał, że tak, wykorzystując przedmiotową Infrastrukturę w ramach „zużycia własnego” – Gmina świadczy/będzie świadczyć wyłącznie usługi w ramach zadań własnych.

W odpowiedzi na pytanie szóste wezwania o treści – „Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? wskazał na wydatki ogólne, jednak w opisie stanu faktycznego nie ma informacji o rodzaju tych wydatków. W związku z powyższym tut. Organ wzywa o wskazanie jakie są to wydatki ogólne, które związane są zarówno z wodociągami jak i kanalizacją?” – Wnioskodawca wskazał, że wydatki ogólne wskazane przez Gminę w pytaniu nr 6 są to przykładowo wydatki ponoszone na obsługę administracyjną działalności wodno-kanalizacyjnej, oprogramowanie komputerowe, materiały biurowe oraz eksploatacyjne, których nie da się przyporządkować do różnych rodzajów działalności (dostarczanie wody albo odprowadzanie ścieków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
Czy realizowane przez Gminę odpłatne czynności na rzecz Jednostek podlegają opodatkowaniu VAT?
Czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego podlega opodatkowaniu VAT?
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociąg (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określeni proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomoc prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych udokumentowanych fakturami VAT w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.
Realizowane przez Gminę odpłatne czynności na rzecz Jednostek nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużyci własnego nie podlega opodatkowaniu VAT.
Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizacji (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomoc prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Uwagi ogólne dotyczące opodatkowania VAT wykonywanych czynności

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe)

oraz

wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Warunki uznania Gminy za podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowane jako podatnik VAT.

Przedmiotowy zakres ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
wszelkie inne darowizny;

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Ad 1.

Opodatkowanie VAT transakcji zewnętrznych

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody, a pośrednictwem infrastruktury wodociągowej oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazuje przed wszystkim treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. 8%) stawkę VA stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycjach 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina odpłatnie wykonuje czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”;
z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust.1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;
z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1076/13-2/KOM, w której Dyrektor Izby Skarbowe w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy (gminy) zgodnie z którym „należy uznać i w przypadku świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, Gmina będzie występowa w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż realizowane przez nią odpłatnie czynności w zakresie transakcji zewnętrznych, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem.

Ad 2.

Opodatkowanie VAT czynności na rzecz Jednostek

W świetle przywołanych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania daną czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dni 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”. Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczeni por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonując usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., W sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności polegających na zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioski płynące z powyższego orzeczenia potwierdziły stosowaną już wcześniej praktykę Gminy w tym zakresie.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. ITPP2/4512 -104/16/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładam budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającymi w ogóle podatkowi od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 o sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz uznał, iż „Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkól i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na dostarczaniu woda oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz Jednostek, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Opodatkowanie VAT zużycia własnego

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Gminy, tj. w celu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby w szczególności budynku Urzędu Gminy i innych budynków stanowiących własność Gmin udostępnianych przez Gminę nieodpłatnie np. jednostkom Ochotniczej Straży Pożarnej, hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi awariami infrastruktury, etc.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towar usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której (jak zostało wskazane uwagach ogólnych dotyczących opodatkowania wykonywanych czynności w zakresie warunków uznania Gminy za podatnika VAT) Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należ uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby:

wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzani ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. czynności, które zdaniem Gminy – zgodnie z jej stanowiskiem w zakresie pytania nr 1 – podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT;
wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek, tj. czynności, które w opinii Wnioskodawcy – zgodnie z stanowiskiem w zakresie pytania nr 2 – nie podlegają opodatkowaniu VAT,
zużycia wody i ścieków na potrzeby własne Gminy, tj. czynności, które w opinii Wnioskodawcy zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 3 – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Będące przedmiotem wniosku wydatki nie będą więc zdaniem Wnioskodawcy ponoszone w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, tym samym art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, j. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którym podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). W Rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku, gdy podatnik dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardzie reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli dowiedzie, że zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami podatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę, danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF maja prawo zastosować inny sposób określenie proporcji o ile wykaże, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzone rzez podatnika działalności gospodarczej. (...)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazu tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednaj decyduje podatnik i zgodnie z intencja ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usług Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi – potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi – odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.
We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.
Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawi podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej, odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury. uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.
Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przed niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...).
Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście, obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzec odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji – wbrew stanowisku Gminy – nie będą dotyczył wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuj bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacji tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u (…).
W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatki naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatki naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...)
Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;
z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu, odnosząc się dc analizowanych przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, wskazał, iż „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć (...) że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposób obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT” .
z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, iż „Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych na podstawie których jest obliczana kwota podatki naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardzie reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść ostatnio przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (...)
W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należ uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładające wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegajacych lub nie opodatkowaniu. (...) Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznanie za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
Trzeba zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzór ten wydaje się adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością Gminy (np. wydatków administracyjnych związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, czy wydatków związanych z obiektami kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych), tyle nie jest on w żaden sposób adekwatny dla tych wydatków dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT na podstawie konkretnego obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych i oczyszczonych ścieków.
Należy podkreślić, że wydatki Gminy ponoszone na Infrastrukturę nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie nie mają one związku z opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi w innych obszarach jej działalności, np. ze sprzedażą nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zakres czynności opodatkowanych (realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki w zakresie Infrastruktury, stanowi ponad 90% ogólnego obrotu Gminy z tego obszaru działalności. Prewspółczynnik wstępny na 2017 r. kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia natomiast kształtuje się na poziomie niższym niż 10%. Dane te, zdaniem Gminy dowodzą, że prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia:

nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania nabytych towarów i usług związanych dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,
nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (tj. zarówno wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację, jak i wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 6 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia w tym obszarze działalności Gminy prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Jak bowiem Gmina wykazała powyżej, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków ponad 90% ilości wody w każdym okresie rozliczeniowym jest dostarczana odbiorcom zewnętrznym i ponad 90% ilości ścieków jest odprowadzana i oczyszczana w ramach transakcji zewnętrznych, natomiast dostarczona woda i ścieki odprowadzone i oczyszczone w ramach transakcji wewnętrznych stanowią mniej niż 10% całkowitej ilości. W konsekwencji w tym konkretnie obszarze działalności Infrastruktura jest przez Gminę w ponad 90% wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W związku z tym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej działalności Gminy w tym obszarze.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Infrastrukturę mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby transakcji wewnętrznych.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych, tj. przykładowo w danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki czy strażnice OSP Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2017.2.MN, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 0113 KDIPT1-1.4012.86.2017.2.RG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r., sygn. 461-ITPP3.4512.56.2017.1.AB. Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izb Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.221.2016.2.EW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.694.2016.1.MJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego do poziomu bliskiego 10% wartości poniesionego podatku, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie do transakcji wewnętrznych, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej poniżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest bowiem przez Gminę w znaczący sposób wykorzystywana do transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy na kilka tysięcy odbiorców zewnętrznych, generujących znaczący obrót w tym obszarze działalności Gminy, wykorzystywanie Infrastruktury do transakcji wewnętrznych stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody i odbioru ścieków dla sześciu Jednostek, budynku Urzędu Gminy, strażnic OSP oraz wykorzystania na potrzeby hydrantów ulicznych, udostępnianych nieodpłatnie pomieszczeń komunalnych (w ramach zużycia własnego) i ewentualnych strat wynikających z awarii Infrastruktury. W ocenie Gmin akt wykorzystania Infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie może skutkować tak wielkim ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku tak dużego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze – Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych. Nie w każdej miejscowości w Gminie znajdują się punkty poboru wody czy odbioru ścieków obsługiwane przez Gminę w ramach transakcji wewnętrznych. Gmina ma zatem świadomość, iż w takiej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m³ ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną przez spółki prawa handlowego do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina ponadto zauważa, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełni prawo do odliczenia wynikałoby z faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej Jednostek, w tym również na potrzeby strażnic OSP czy hydrantów ulicznych, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki. To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany aż w taki sposób poprzez formę, w której jednostki samorządu terytorialnego prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Innymi słowy, taka jednostka samorządu terytorialnego jak Gmina (w której głównie ze względu na wielkość nie jest uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody) nie powinna być w tak znaczący sposób ograniczana w możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową kanalizacyjną, jeżeli służy ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w jej przypadku w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m³ ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Mając jednocześnie na uwadze, że w ramach wydatków na Infrastrukturę Wnioskodawca może wyodrębnić trzy kategorie wydatków, tj.:

wydatki na wodociągi, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakres zaopatrzenia w wodę,
wydatki na kanalizację, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz
wydatki ogólne, pozostające w związku z wykonywaniem czynności z zakresu zarówno zaopatrzenia w wodę, jak i odprowadzania oczyszczania ścieków,
w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium określonej w m³ ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Ad 4. Prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na wodociągi, ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z dostarczaniem wody, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m³ ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m³) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

Xw=Zw x 100% / Zw+Ww

Gdzie:

Xw – prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi,
Nw – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m³,
Zw – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m³.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na wodociągi spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktur wodociągowej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie czynności na rzecz Jednostek, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie wody spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury, korzystanie z hydrantów w związku z pożarami). Ponadto ilość dostarczonej i zużytej wody jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m³ wody, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią prewspółczynnik dla wydatków na wodociągi spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącym transakcji zewnętrznych.

Ad 5.

Prewspólczynnik dotyczący wydatków na kanalizację

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na kanalizację, ponoszonych w związku wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m³) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m³) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

Xk=Zk x 100% / Zk+Wk

Gdzie:

Xk – prewspółczynnik dotyczący wydatków na kanalizację,
Zk – ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m,
Wk – ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na kanalizację spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie czynności na rzecz Jednostek, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie powodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącym transakcji zewnętrznych.

Ad 6.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno dostarczaniem wody, jak odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium sumy ilości wody (w m³) dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej oraz ilości ścieków (w m³) odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby sumę rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m³) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy całkowitej rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m³) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

Xo=Zo x 100% / Zo+Wo

Gdzie:

Xo – prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych,
Zo – suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m³,
Wo – suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m³.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków ogólnych spełni warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków ogólnych przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie czynności na rzecz Jednostek, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdy uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury, korzystanie hydrantów w związku z pożarami). Ponadto ilość dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Zasada neutralności VAT

Zastosowanie do wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystani zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasad systemu VAT – zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzona działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, Trybunał stwierdził, że „(...) ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
wydatków ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, za pomocą prewspólczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe w zakresie uznania odpłatnych transakcji zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1);
prawidłowe w zakresie nieuznania czynności na rzecz własnych Jednostek oraz w ramach zużycia własnego za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 2 i 3);
nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi, kanalizację oraz wydatków ogólnych z uwzględnieniem kryterium zużycia wody i odprowadzania ścieków w m³ (pytanie nr 4, 5, 6).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina Radłów) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

Publiczne Przedszkole w A.,
Publiczne Przedszkole w B.,
Publiczna Szkoła Podstawowa w B.,
Publiczna Szkoła Podstawowa w A.,
Publiczne Gimnazjum w C.,
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C. (dalej łącznie jako: Jednostki).

Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania oczyszczania ścieków.

W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcja zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych powyżej sześciu Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy;
zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, szczególności na potrzeby Urzędu Gminy, jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) zlokalizowanych na terenie Gminy, hydrantów przeciwpożarowych oraz pomieszczeń komunalnych nieodpłatnie udostępnianych np. na rzecz Towarzystwa Mniejszości Niemieckiej, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: zużycie własne) – w tym zakresie nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m³ zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m³ został odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami A-C. Możliwe jest dokonywanie stosowanych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach określonych w m³ ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek raz ilości dotyczące zużycia własnego.

Wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stację uzdatniania wody, etc. (dalej: wydatki na wodociągi),
infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, oczyszczalnię ścieków, etc. (dalej: wydatki na kanalizację).

Jednostki budżetowe Gminy realizują wyłącznie zadania własne Gminy, które w przeważającym stopniu, stanowią zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym niemieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. w szczególności dot. pomocy społecznej w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej. Niemniej jednak, wybrane jednostki budżetowe Gminy jednocześnie realizują/będą realizować gminne zadania własne, mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadania opodatkowane ulub zwolnione z VAT.

Publiczne Przedszkole w B. realizuje/będzie realizować zadania:
- zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie:
  - edukacji publicznej,
- opodatkowane lub zwolnione z VAT w zakresie:
  - sprzedaży posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej,
  - opieki nad dziećmi przedszkolnymi powyżej 5h dziennie,
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C. realizuje/będzie realizować zadania:
- zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie:
  - wypłaty m.in. świadczeń rodzinnych i wychowawczych,
  - prowadzenia funduszu alimentacyjnego, etc.,
- opodatkowane lub zwolnione z VAT w zakresie:
  - usług opiekuńczych,
  - odpłatnego pobytu w Domu Pomocy Społecznej,
Publiczne Przedszkole w A. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publicznoprawnego w zakresie edukacji publicznej,
Publiczna Szkoła Podstawowa w B. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie edukacji publicznej,
Publiczna Szkoła Podstawowa w A. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publiczno-prawnego w zakresie edukacji publicznej,
Publiczne Gimnazjum w C. realizuje/będzie realizować zadania z obszaru publicznoprawnego w zakresie edukacji publicznej.

Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Natomiast w budynku Urzędu Gmina realizuje wyłącznie zadania własne, wśród których występują również takie działania w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowaną i/lub zwolnioną). Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). W rozpatrywanej sytuacji charakter odpłatny będą miały czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dla mieszkańców oraz innych podmiotów (podmioty zewnętrzne). Dodatkowo – jak wynika z opisu sprawy – są one realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie świadczenia tych usług prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynności odpłatnego dostarczenia wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 1) uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy realizowane przez Gminę czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz swoich Jednostek oraz w ramach zużycia własnego podlega opodatkowaniu VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina po centralizacji podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, opisane we wniosku jako transakcje wewnętrzne tj. „zużycie” wody oraz odprowadzanie ścieków w związku z awariami Infrastruktury, przy których brak jest odbiorcy-konsumenta nie można uznać za świadczenie usług.

Z kolei, zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na potrzeby jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych, realizowane jest w związku z zadaniami własnymi Gminy (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym), w zakresie których Gmina nie występuje w charakterze podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania nieodpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji czynności w zakresie zużycia własnego, nie podlega opodatkowaniu.

Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, a także zużycia na rzecz jednostek Ochotniczej Straży Pożarnej, hydrantów ulicznych, pomieszczeń komunalnych nieodpłatnie udostępnianych Towarzystwu Mniejszości Niemieckiej oraz w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (§ 8 rozporządzenia).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią bowiem uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem dokonania centralizacji wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stała się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę przede wszystkim do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna dostawa wody i odpłatne odprowadzanie i oczyszczanie ścieków) oraz na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności opodatkowanych. Jednostki budżetowe Gminy realizują/będą realizować wyłącznie zadania własne Gminy, które w przeważającym stopniu, stanowią zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym niemieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. w szczególności dotyczące pomocy społecznej w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej. Niemniej jednak, wybrane jednostki budżetowe Gminy jednocześnie realizują/będą realizować gminne zadania własne, mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadania opodatkowane lub zwolnione z VAT. Ponadto, Zainteresowany nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki ogólne związane z Infrastrukturą, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz z faktur dokumentujących wydatki ogólne związane z Infrastrukturą, w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące Infrastruktury nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych, wówczas obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien dokonać na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W takim przypadku, wyliczony na podstawie ww. przepisów podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w związku powyższym dotyczą kwestii ustalenia:

czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociąg (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określeni proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych);
czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomoc „prewspółczynnika”, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych);
czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do wydatków na kanalizację, Gmina porównałaby roczną ilość (w m³) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych). W odniesieniu do wydatków na wodociągi, Gmina porównałaby roczną ilość (w m³) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych). Natomiast w odniesieniu do wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą, Gmina porównałaby sumę rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m³) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy całkowitej rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m³) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych).

Jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca: „stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku, gdy podatnik dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. (…) W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w jej przypadku w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m³ ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Mając jednocześnie na uwadze, że w ramach wydatków na Infrastrukturę Wnioskodawca może wyodrębnić trzy kategorie wydatków, tj.:

wydatki na wodociągi, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakres zaopatrzenia w wodę,
wydatki na kanalizację, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz
wydatki ogólne, pozostające w związku z wykonywaniem czynności z zakresu zarówno zaopatrzenia w wodę, jak i odprowadzania oczyszczania ścieków, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium określonej w m³ ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w zależności od kategorii ponoszonych nakładów”.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wcześniej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W opinii Wnioskodawcy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęte przez Wnioskodawcę metody nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrane przez Wnioskodawcę metody odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić „prewspółczynnik” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Wnioskodawcę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Wnioskodawcę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz urzędu oraz jednostek i zakładów budżetowych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki i zakłady budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Przykładowo bowiem w budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metod, jakie wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, proponowane przez Gminę ww. metody określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie są metodami gwarantującymi, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższe sposoby nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków:

na wodociągi w oparciu o kryterium wyrażone w m³ ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej;
na kanalizację w oparciu o kryterium wyrażonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej;
ogólnych związanych z ww. Infrastrukturą w oparciu o kryterium sumy ilości wody w m³ dostarczonej przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury wodociągowej oraz ilości ścieków w m³ odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 4, 5, 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin