2017.12.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-3.4012.471.2017.1.ZD
z 8 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (jest właścicielem gospodarstwa rolnego i ziemi rolnej w różnych lokalizacjach o łącznej powierzchni około 207 hektarów, którą uprawia siejąc i zbierając zboża), a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego. Działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obejmuje zakup piskląt jednodniowych, których tucz trwa około 42 dni. Po tym okresie brojlery są sprzedawane do ubojni drobiu. Przychody z tej sprzedaży rozliczane są w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. W ramach prowadzonej działalności obejmującej działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych, a osiągane przychody rozliczał na zasadzie tzw. norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działy specjalne produkcji rolnej Zainteresowany prowadzi w jednej lokalizacji opisanej niżej we wniosku jako Nieruchomość nr 1. Łącznie grunty zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej zabudowane budynkami i budowlami zajmują powierzchnię około 17,53 hektara. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność rolniczą i działy specjalne Zainteresowany prowadzi we własnym imieniu, nie pozostaje w związku małżeńskim.

Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej:

Nieruchomość w miejscowości B, o powierzchni łącznej 17,35 hektara, składająca się z czterech działek geodezyjnych:
- nr l/11 – sklasyfikowana jako Br-RIIIa,
- nr 149/2 – sklasyfikowana jako Br-RIIIa oraz RIIIa,
- nr 153 – sklasyfikowana jako RIVa oraz Br-RIIIb, Br-RIIIb,
- nr 137 – sklasyfikowana jako ŁIII,
nabyta w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 września 2010 r. – dalej jako Nieruchomość nr 1.
Wszystkie ww. działki składające się na Nieruchomość nr 1 są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a od gruntów stanowiących te działki płacony jest podatek rolny.
Nieruchomość nr 1 była i jest nadal przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 1 nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Spośród działek wchodzących w skład Nieruchomości nr 1 działka nr 1/11 zabudowana jest kurnikami, działka nr 149/2 zabudowana jest budynkiem socjalnym, działka nr 153 zabudowana jest kurnikami, działka nr 137 jest niezabudowana. Dla obszaru działki nr 1/11 obowiązuje plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego określający tę działkę jako teren rolniczy, dla pozostałych działek nie ma obowiązującego planu miejscowego.
Na Nieruchomości nr 1 znajduje się łącznie dziewięć kurników, budynek techniczny, budynek kotłowni, budynek socjalny, boks na węgiel.
Budynki i budowle posadowione na Nieruchomości nr 1 zostały wybudowane w 2013 r., a po ich wybudowaniu, stosownie do istniejących potrzeb, były poddawane ulepszeniom, modernizacjom i remontom. Przy wybudowaniu budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 oraz przy remontach i ulepszeniach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Nieruchomość o powierzchni 0,048 hektara składająca się z działki nr 1/16, nabyta w drodze umowy sprzedaży zawartej w dniu 13 maja 2014 r. – dalej jako Nieruchomość nr 2. Nieruchomość nr 2 jest zaklasyfikowana jako droga „Dr” i faktycznie stanowi drogę dojazdową do Nieruchomości nr 1.
Nieruchomość w miejscowości B, składająca się z działki nr 152, która jest lasem i jest sklasyfikowana jaki las – LsIV, nabyta w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 września 2010 r. – dalej jako Nieruchomość nr 3.

Obecnie Zainteresowany planuje dokonać łącznej sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 oraz prawdopodobnie także sprzedaży Nieruchomości nr 3.

Kupującym byłaby spółka osobowa lub spółka cywilna, w której Wnioskodawca byłby wspólnikiem (dalej jako: Spółka). Sprzedaż nastąpiłaby po cenie rynkowej danej Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3. Umowa sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 nie wpłynie na zmianę przeznaczenia tych Nieruchomości. Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 nie zostaną sprzedane w wykonaniu działalności gospodarczej. Po nabyciu Nieruchomości nr 1 i nr 2 obie Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia na nich działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 3 nadal pozostałaby lasem, ale jej sprzedaż nie nastąpiłaby w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wraz z Nieruchomością nr 1, nr 2 i ewentualnie nr 3, Zainteresowany zamierza sprzedać Spółce także ruchomości takie jak: wyposażenie dziewięciu kurników posadowionych na Nieruchomości nr 1, agregat prądotwórczy, wyposażenie kotłowni (kotły CO, pompy, zawory, bojlery), stacja transformatorowa, rozdzielnica elektryczna, instalacja monitoringu, lampa UV, dozownik, waga do ważenia kur, stacja uzdatniania wody, samochód, wyposażenie biura, szatni, pomieszczeń socjalnych. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą kurczaki ani pasza.

Wnioskodawca nadmienił, że przy zakupie większości wspomnianych wyżej ruchomości będących przedmiotem planowanej sprzedaży przysługiwało mu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Także w stosunku do większości budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 Zainteresowany ponosił w przeszłości wydatki na ich wytworzenie, ulepszenie, modernizację lub remont, od których przysługiwało mu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieruchomość nr 1 i opisane wyżej ruchomości Wnioskodawca wykorzystywał i będzie wykorzystywał do dnia sprzedaży w ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej rozliczanych według norm szacunkowych. Nieruchomość nr 2 Zainteresowany wykorzystywał jako drogę dojazdową do Nieruchomości nr 1. Możliwa jest także sytuacja, że jeszcze przed sprzedażą Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 będzie wykorzystywała Spółka na podstawie umowy dzierżawy/najmu lub w oparciu o wniesienie do Spółki prawa do korzystania z tych Nieruchomości i wyliczonych wyżej ruchomości.

Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych, Wnioskodawca nie prowadził dotąd ani ksiąg rachunkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani też ewidencji środków trwałych. Konsekwentnie tym samym nie amortyzował on będących jego własnością składników majątkowych.

Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej na Nieruchomości nr 1 Zainteresowany zatrudniał i zatrudnia pracowników. Planowane jest, że pracownicy, którzy wykonywali swoje obowiązki pracownicze na Nieruchomości nr 1 zostaną zatrudnieni przez Spółkę.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości nr 1 nie nastąpi przeniesienie na Spółkę umów związanych z Nieruchomością nr 1 takich jak: umowa o dostawę energii elektrycznej, umowa o dostawę gazu ziemnego, umowa o dostawę wody, umowa o świadczenie usług ochrony. Umowy wyżej wymienione Spółka jako nabywca będzie sama zawierała z dostawcami wyżej wymienionych mediów i usług.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 1 oraz opisanych wyżej ruchomości, w tym instalacji objętych pozwoleniami zintegrowanymi dotyczącymi budynków i budowli na Nieruchomości nr 1, nabywca – czyli Spółka – stanie się prowadzącym instalacje, na którego przejdą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń środowiskowych, z mocy samego prawa. Spółka, zgodnie z art. 189 ust. 2 Prawa ochrony środowiska, wystąpi niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości nr 1 z wnioskiem o zmianę pozwoleń w zakresie oznaczenia prowadzącego instalację.

Może się okazać, że po dokonaniu sprzedaży Spółka jako nabywca będzie musiała uzyskać dla siebie certyfikaty, atesty lub inne zezwolenia niezbędne do prowadzenia działalności na Nieruchomości nr 1.

W skład przedmiotu planowanej sprzedaży nie będą wchodziły w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące pod jakim Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i w zakresie działalności rolniczej (czyli nazwa Gospodarstwo Rolne);
majątkowe prawa autorskie i pokrewne inne niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej lub budowlanej budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1;
tajemnice handlowe przedsiębiorstwa, umowy rachunków bankowych, a także księgi rachunkowe sprzedającego (bo takich ksiąg rachunkowych Zainteresowany nie prowadzi).

Zainteresowany rozważa przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków z umowy kredytu bankowego zaciągniętego na wybudowanie kurników na Nieruchomości nr 1, przy czym przeniesienie praw i obowiązków z tej umowy będzie zależne, między innymi, od uzyskania zgody banku na przeniesienie tych praw i obowiązków na Spółkę.

W zakresie pracowników wykonujących prace związane z obsługą kurników podmiotem ich zatrudniającym będzie Spółka.

Zarówno Wnioskodawca (jako sprzedający) jak i Spółka (jako nabywca) będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów usług w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 i wskazanych wyżej ruchomości.

Analiza przeprowadzona w stosunku do poszczególnych składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej sprzedaży doprowadziła Zainteresowanego do konkluzji, że sprzedaż poszczególnych składników majątkowych w ramach opisanej wyżej transakcji sprzedaży na rzecz Spółki byłaby opodatkowana efektywnie podatkiem od towarów i usług (bądź wprost, bądź po dopełnieniu warunku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług).

W rezultacie sprzedaż opisaną w niniejszym wniosku Wnioskodawca planuje opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23% dla każdego ze składników majątkowych objętych umową sprzedaży i planuje on wystawić z tego tytułu na Spółkę fakturę VAT.

W tym kontekście, prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotu sprzedaży jako stanowiącego lub niestanowiącego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa ma fundamentalne znaczenie dla prawidłowości rozliczeń Zainteresowanego z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego zasadne jest dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 55 (1) Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisany we wniosku przedmiot planowanej sprzedaży nie będzie stanowił sprzedaży przedsiębiorstwa ani sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy.

A. W zakresie przedsiębiorstwa jako przedmiotu sprzedaży.

Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Z tego względu konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Po pierwsze należy zauważyć, że obecnie Wnioskodawca jest rolnikiem i posiada gospodarstwo rolne składające się z gruntów rolnych a także budynków i budowli, urządzeń i inwentarza. Opisany przedmiot planowanej sprzedaży wchodzi w skład jego gospodarstwa rolnego. W ocenie Zainteresowanego nie posiada on przedsiębiorstwa (a tym samym także zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i nie jest przedsiębiorcą. Pojęcia przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego są zdefiniowane i odróżniane na gruncie kodeksu cywilnego (odpowiednio art. 55 (1) k.c. i art. 55 (3) k.c.), działalność rolniczą i gospodarczą odróżniają także liczne przepisy prawa podatkowego (art. 2 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie definicji gospodarstwa rolnego, brak w ustawie o podatku od towarów i usług samoistnej definicji przedsiębiorstwa: art. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definicji przedsiębiorstwa w drodze odesłania do Kodeksu cywilnego). Zbycie części składników gospodarstwa rolnego (nawet jeżeli w przyszłości mogą one wejść w skład przedsiębiorstwa) nie jest zbyciem przedsiębiorstwa (ani zorganizowanej części).

W razie, zdaniem Zainteresowanego, nieuprawnionego utożsamienia gospodarstwa rolnego z przedsiębiorstwem, biorąc pod uwagę definicję przedsiębiorstwa, należy z ostrożności dodatkowo podkreślić, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie co do zasady, wymienione w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w konkretnym przypadku) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu przedmiotu planowanej sprzedaży wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie poszczególne składniki majątkowe, natomiast nie całe przedsiębiorstwo sprzedającego. Wskazać należy ponadto, że jako rolnik Wnioskodawca prowadzi działalność pod nazwą Gospodarstwo Rolne (po sprzedaży nadal będzie prowadził działalność jako rolnik).

Spółka nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Spółka nie nabędzie: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionych części (firma sprzedającego – Gospodarstwo Rolne); rachunków bankowych sprzedającego i środków pieniężnych na nich się znajdujących; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (poza majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej i budowlanej związanej z budynkami i budowlami posadowionymi na Nieruchomości nr 1); tajemnic przedsiębiorstwa; ksiąg związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również gruntów ornych.

W związku z powyższym, na skutek zawarcia planowanej umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do sprzedającego, które mogłyby zostać ewentualnie (w razie, w ocenie Wnioskodawcy nieuprawnionego, utożsamienia gospodarstwa rolnego z przedsiębiorstwem) uznane za tworzące jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Spółkę, gdyż nie będą one przedmiotem planowanej sprzedaży. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego).

B. W zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiotu sprzedaży.

W zakresie rozstrzygnięcia czy przedmiot planowanej sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa miarodajne są uwagi dotyczące gospodarstwa rolnego poczynione w pkt B, zgodnie z którymi zbycie części składników gospodarstwa rolnego (nawet jeżeli w przyszłości mogą one wejść w skład przedsiębiorstwa) nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W razie, zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnionego, utożsamienia gospodarstwa rolnego z przedsiębiorstwem, z ostrożności należy wskazać na miarodajny przy kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i poniższe rozważania poczynione na jego podstawie.

Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy zauważyć, że opisany we wniosku przedmiot planowanej sprzedaży nie jest wyodrębniony w gospodarstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę pod względem organizacyjnym, np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, i nie stanowi wyodrębnionej w strukturze gospodarstwa jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Przedmiotem sprzedaży będą Nieruchomość nr 1 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, Nieruchomość nr 2 i ewentualnie nr 3, oraz wskazane we wniosku ruchomości.

Zainteresowany nie prowadzi dla przedmiotu planowanej sprzedaży ksiąg rachunkowych. W ogóle nie prowadzi on obecnie ksiąg rachunkowych.

Tym samym opisana we wniosku Nieruchomość nr 1 wraz z ruchomościami ani też Nieruchomość nr 2 i nr 3 nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, samodzielnego przedsiębiorstwa, ani formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa sprzedającego.

Intencją Zainteresowanego jako sprzedającego jest objęcie planowaną transakcją sprzedaży poszczególnych składników majątku (tzn. określonych ruchomości i gruntów wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami).

Jak wiadomo, w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Działalność prowadzona na Nieruchomości nr 1, 2 i 3 nie jest wyodrębniona w istniejącym gospodarstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę pod nazwą Gospodarstwo Rolne pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) oraz nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Na tej podstawie Zainteresowany uważa, że opisany we wniosku przedmiot planowanej sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: Zainteresowany nie prowadzi ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządza sprawozdania finansowego ani tym bardziej sprawozdania finansowego wyłącznie dla działalności związanej z opisanym przedmiotem planowanej sprzedaży.

Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów gospodarstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę pod nazwą Gospodarstwo Rolne, związanych z prowadzeniem działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej z wykorzystaniem Nieruchomości nr 1 i nr 2, poza dokumentacją budowlaną ściśle związaną z Nieruchomością nr 1. Spółka nie przejmie rachunków bankowych gospodarstwa prowadzonego przez Zainteresowanego pod nazwą Gospodarstwo Rolne.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że przedmiot planowanej sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreśla się również fakt, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Wnioskodawca uważa, że opisany przedmiot planowanej sprzedaży nie spełnia warunków wyodrębnienia funkcjonalnego.

W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać w ramach istniejącego przedsiębiorstwa pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2
pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Zainteresowany uważa, że z uwagi na fakt, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym, to nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności oczywiste jest niespełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego, co samoistnie stanowi podstawę do stwierdzenia, że przedmiotu planowanej sprzedaży nie można kwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94).

Konsekwencją stanowiska Wnioskodawcy co do wykładni pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa na tle opisanego zdarzenia przyszłego, w tym opisanego przedmiotu planowanej sprzedaży jest wniosek, że do planowanej sprzedaży nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, ponieważ zbycie dotyczy części składników gospodarstwa rolnego. Z ostrożności, w razie niesłusznego uznania, że gospodarstwo rolne to także przedsiębiorstwo należy podkreślić, że zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa sprzedającego, m.in. nie będzie zbywane oznaczenie Gospodarstwo Rolne pod jakim Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo; nie będą zbywane stanowiące znaczną część gospodarstwa Zainteresowanego grunty rolne.

Planowana sprzedaż nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi bowiem i nie będzie stanowić na dzień sprzedaży masy majątkowej wydzielonej finansowo i organizacyjnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej: k.c.

Zgodnie z art. 55¹ k.c, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 55³ k.c. – za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Wprawdzie w przepisach ustawy Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem należy przyjąć, że gospodarstwo rolne stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (jest właścicielem gospodarstwa rolnego i ziemi rolnej), a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego. Działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obejmuje zakup piskląt jednodniowych, których tucz trwa około 42 dni. Po tym okresie brojlery są sprzedawane do ubojni drobiu. Przychody z tej sprzedaży rozliczane są w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. W ramach prowadzonej działalności obejmującej działy specjalne produkcji rolnej Wnioskodawca nie prowadził dotąd ksiąg rachunkowych, a osiągane przychody rozliczał na zasadzie tzw. norm szacunkowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działy specjalne produkcji rolnej Zainteresowany prowadzi w jednej lokalizacji opisanej niżej we wniosku jako Nieruchomość nr 1. Łącznie grunty zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej zabudowane budynkami i budowlami zajmują powierzchnię około 17,53 hektara. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność rolniczą i działy specjalne Zainteresowany prowadzi we własnym imieniu, nie pozostaje w związku małżeńskim. Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej:

Nieruchomość nr 1, o powierzchni łącznej 17,35 hektara, składająca się z czterech działek, nabyta w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 września 2010 r. Wszystkie ww. działki składające się na Nieruchomość nr 1 są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Nieruchomość nr 1 była i jest nadal przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działach specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 1 nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Spośród działek wchodzących w skład Nieruchomości nr 1 działka nr 1/11 zabudowana jest kurnikami, działka nr 149/2 zabudowana jest budynkiem socjalnym, działka nr 153 zabudowana jest kurnikami, działka nr 137 jest niezabudowana. Dla obszaru działki nr 1/11 obowiązuje plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego określający tę działkę jako teren rolniczy, dla pozostałych działek nie ma obowiązującego planu miejscowego. Na Nieruchomości nr 1 znajduje się łącznie dziewięć kurników, budynek techniczny, budynek kotłowni, budynek socjalny, boks na węgiel. Budynki i budowle posadowione na Nieruchomości nr 1 zostały wybudowane w 2013 r., a po ich wybudowaniu, stosownie do istniejących potrzeb, były poddawane ulepszeniom, modernizacjom i remontom. Przy wybudowaniu budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 oraz przy remontach i ulepszeniach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Nieruchomość nr 2 – o powierzchni 0,048 hektara, składająca się z działki nr 1/16, nabyta w drodze umowy sprzedaży zawartej w dniu 13 maja 2014 r. Nieruchomość nr 2 jest zaklasyfikowana jako droga „Dr” i faktycznie stanowi drogę dojazdową do Nieruchomości nr 1.
Nieruchomość nr 3, składająca się z działki nr 152, która jest lasem i jest sklasyfikowana jako las – LsIV, nabyta w drodze darowizny od rodziców w dniu 6 września 2010 r. – dalej jako Nieruchomość nr 3.

Obecnie Zainteresowany planuje dokonać łącznej sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 oraz prawdopodobnie także sprzedaży Nieruchomości nr 3. Kupującym byłaby spółka osobowa lub spółka cywilna, w której Wnioskodawca byłby wspólnikiem. Sprzedaż nastąpiłaby po cenie rynkowej danej Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3. Umowa sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 nie wpłynie na zmianę przeznaczenia tych Nieruchomości. Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 nie zostaną sprzedane w wykonaniu działalności gospodarczej. Po nabyciu Nieruchomości nr 1 i nr 2, obie Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia na nich działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomość nr 3 nadal pozostałaby lasem, ale jej sprzedaż nie nastąpiłaby w wykonaniu działalności gospodarczej. Wraz z Nieruchomością nr 1, nr 2 i ewentualnie nr 3, Zainteresowany zamierza sprzedać Spółce także ruchomości takie jak: wyposażenie dziewięciu kurników posadowionych na Nieruchomości nr 1, agregat prądotwórczy, wyposażenie kotłowni (kotły CO, pompy, zawory, bojlery), stacja transformatorowa, rozdzielnica elektryczna, instalacja monitoringu, lampa UV, dozownik, waga do ważenia kur, stacja uzdatniania wody, samochód, wyposażenie biura, szatni, pomieszczeń socjalnych. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą kurczaki ani pasza. Wnioskodawca nadmienił, że przy zakupie większości wspomnianych wyżej ruchomości będących przedmiotem planowanej sprzedaży przysługiwało mu, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Także w stosunku do większości budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1 Zainteresowany ponosił w przeszłości wydatki na ich wytworzenie, ulepszenie, modernizację lub remont, od których przysługiwało mu, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość nr 1 i opisane wyżej ruchomości Wnioskodawca wykorzystywał i będzie wykorzystywał do dnia sprzedaży w ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej rozliczanych według norm szacunkowych. Nieruchomość nr 2 Zainteresowany wykorzystywał jako drogę dojazdową do Nieruchomości nr 1. Możliwa jest także sytuacja, że jeszcze przed sprzedażą Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 będzie wykorzystywała Spółka na podstawie umowy dzierżawy/najmu lub w oparciu o wniesienie do Spółki prawa do korzystania z tych Nieruchomości i wyliczonych wyżej ruchomości. Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane według norm szacunkowych, Wnioskodawca nie prowadził dotąd ani ksiąg rachunkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani też ewidencji środków trwałych. Konsekwentnie tym samym nie amortyzował on będących jego własnością składników majątkowych. Prowadząc działy specjalne produkcji rolnej na Nieruchomości nr 1 Zainteresowany zatrudniał i zatrudnia pracowników. Planowane jest, że pracownicy, którzy wykonywali swoje obowiązki pracownicze na Nieruchomości nr 1 zostaną zatrudnieni przez Spółkę. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości nr 1 nie nastąpi przeniesienie na Spółkę umów związanych z Nieruchomością nr 1 takich jak: umowa o dostawę energii elektrycznej, umowa o dostawę gazu ziemnego, umowa o dostawę wody, umowa o świadczenie usług ochrony. Umowy wyżej wymienione Spółka jako nabywca będzie sama zawierała z dostawcami wyżej wymienionych mediów i usług. W związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 1 oraz opisanych wyżej ruchomości, w tym instalacji objętych pozwoleniami zintegrowanymi dotyczącymi budynków i budowli na Nieruchomości nr 1, nabywca – czyli Spółka – stanie się prowadzącym instalacje, na którego przejdą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń środowiskowych, z mocy samego prawa. Spółka, zgodnie z art. 189 ust. 2 Prawa ochrony środowiska, wystąpi niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości nr 1 z wnioskiem o zmianę pozwoleń w zakresie oznaczenia prowadzącego instalację. Może się okazać, że po dokonaniu sprzedaży Spółka jako nabywca będzie musiała uzyskać dla siebie certyfikaty, atesty lub inne zezwolenia niezbędne do prowadzenia działalności na Nieruchomości nr 1. W skład przedmiotu planowanej sprzedaży nie będą wchodziły w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące pod jakim Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i w zakresie działalności rolniczej (czyli nazwa Gospodarstwo Rolne);
majątkowe prawa autorskie i pokrewne inne niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej lub budowlanej budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1;
tajemnice handlowe przedsiębiorstwa, umowy rachunków bankowych, a także księgi rachunkowe sprzedającego (bo takich ksiąg rachunkowych Zainteresowany nie prowadzi).

W ramach planowanej sprzedaży nie przejdą na nabywcę w szczególności prawa i obowiązki z umów zawartych przez Wnioskodawcę jako sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi związane z obsługą działalności prowadzonej przez sprzedającego: nie przejdą znajdujące się na rachunkach bankowych środki pieniężne ani należności handlowe powstałe do dnia zawarcia transakcji. Zainteresowany rozważa przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków z umowy kredytu bankowego zaciągniętego na wybudowanie kurników na Nieruchomości nr 1, przy czym przeniesienie praw i obowiązków z tej umowy będzie zależne, między innymi, od uzyskania zgody banku na przeniesienie tych praw i obowiązków na Spółkę. W zakresie pracowników wykonujących prace związane z obsługą kurników podmiotem ich zatrudniającym będzie Spółka. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów usług w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 i wskazanych wyżej ruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż składników majątku nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem sprzedaży nie będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, należy wskazać, że wnoszone do spółki składniki materialne i niematerialne nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W konsekwencji należy rozstrzygnąć, czy zbywany na rzecz spółki majątek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, wraz ze sprzedażą Nieruchomości nie nastąpi przeniesienie na Spółkę umów związanych z Nieruchomością, takich jak: umowa o dostawę energii elektrycznej, umowa o dostawę gazu ziemnego, umowa o dostawę wody, umowa o świadczenie usług ochrony. Umowy wyżej wymienione Spółka jako nabywca będzie sama zawierała z dostawcami wyżej wymienionych mediów i usług. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą kurczaki ani pasza.

Ponadto, w skład przedmiotu planowanej sprzedaży nie będą wchodziły: oznaczenie indywidualizujące, pod jakim Zainteresowany prowadzi działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (czyli nazwa Gospodarstwo Rolne); majątkowe prawa autorskie i pokrewne inne niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej lub budowlanej budynków i budowli; tajemnice handlowe przedsiębiorstwa, umowy rachunków bankowych, a także księgi rachunkowe sprzedającego (bo takich ksiąg rachunkowych Wnioskodawca nie prowadzi). W ramach planowanej sprzedaży nie przejdą na nabywcę w szczególności prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zainteresowanego, jako sprzedającego, z podmiotami świadczącymi usługi związane z obsługą działalności prowadzonej przez sprzedającego, nie przejdą znajdujące się na rachunkach bankowych środki pieniężne, ani należności handlowe powstałe do dnia zawarcia transakcji.

Zatem z powyższego wynika, że nie dojdzie do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, skoro zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja zbycia tych składników nie może być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, opisana we wniosku planowana sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sformułowanego pytania należało ocenić jako prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, tj. m.in. kwestia stawki podatku lub ewentualnego zwolnienia od VAT dla planowanej sprzedaży, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca w części E. „Przedmiot wniosku”, w treści pytania oraz we własnym stanowisku jako podstawę do stwierdzenia, czy planowana sprzedaż składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu, wskazał „ art. 7 pkt 1”. Jednakże, wskazany przez Zainteresowanego pkt 1 ww. przepisu nie istnieje. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe potraktowano jako omyłkę pisarską, która nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin