2017.08.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.266.2017.1.SM
z 11 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług magazynowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. [dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”] jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego [dalej: „Skład podatkowy” lub „Skład”]. Do Składu podatkowego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy napoje alkoholowe oraz wyroby energetyczne, sprowadzane przez klientów Wnioskodawcy [dalej: „Klient” lub „Klienci”] z innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub z państw trzecich.

Spółka świadczy na rzecz Klientów usługi magazynowania. Zgodnie z zawartymi z Klientami umowami usługi te polegają na:

prowadzeniu gospodarki magazynowej w Składzie Celnym lub Składzie Podatkowym,
świadczeniu usług magazynowania w stosunku do Towaru stanowiącego własność Zleceniodawcy w Składzie Celnym lub Składzie Podatkowym, w tym świadczeniu usług rozładunkowych, załadunkowych, przeładunkowych,
świadczeniu Usług Przewozowych,
świadczeniu Usług Spedycji,
świadczeniu Usług Agentów Celnych,
świadczeniu Usług Dodatkowych, polegających m.in. na:

nakładaniu znaków akcyzy, etykietowaniu; przeformowywaniu palet, przepakowywaniu i tworzeniu zestawów promocyjnych i marketingowych,
prowadzeniu gospodarki paletowej,
przesunięciu Towarów w obrębie Magazynu,
kompletacji zamówień na Towary składanych przez Klientów Zleceniodawcy,
obsłudze zwrotu Towarów Zleceniodawcy dokonywanej przez jego Klientów,
podjęciu innych czynności związanych z wyżej wskazanymi usługami, które będą przedmiotem Zlecenia.

W przypadku wyrobów Klienta przeznaczonych do dystrybucji na terenie kraju Wnioskodawca, w ramach realizowanej usługi, na zlecenie Klienta wydaje wyroby ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Niektórzy Klienci nie posiadają zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego (dalej: „zezwolenie wyprowadzenia”), o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43; dalej: „UPA”]. W odniesieniu do wyrobów należących do tych Klientów wyprowadzanych ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca pełni rolę podatnika podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 13 UPA.

Kolejność działań związanych z wyprowadzeniem wyrobów Klienta ze Składu podatkowego Spółki wygląda następująco:

Klient składa dyspozycję wydania wyrobów ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
Spółka dokonuje kalkulacji należności z tytułu akcyzy, których obowiązek zapłaty powstanie w związku z realizacją dyspozycji Klienta, oraz ewentualnie innych należności publicznoprawnych ciążących na towarze (warunkiem wydania wyrobów Klientowi jest przekazanie Spółce kwoty stanowiącej równowartość tych należności),
po otrzymaniu przez Spółkę od Klienta wpłaty należności podatkowych Spółka realizuje dyspozycję poprzez przesunięcie wyrobów ze Składu na magazyn wyrobów z zapłaconą akcyzą albo wydanie wyrobów Klientowi lub przewoźnikowi zamówionemu przez Klienta,
w terminie 25 dni od dnia wyprowadzenia wyrobów Klienta ze Składu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, Spółka dokonuje wpłaty podatku akcyzowego należnego od wyprowadzonych wyrobów na konto właściwego organu podatkowego.

W ramach działalności związanej z prowadzeniem Składu Spółka obsługuje również Klientów posiadających zezwolenie wyprowadzenia swoich wyrobów ze Składu podatkowego Spółki. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak współpracy z tymi Klientami, ponieważ samodzielnie rozliczają oni podatek akcyzowy należny od swoich wyrobów, w związku z czym nie przekazują Spółce równowartości tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne przekazane Spółce przez Klienta na poczet zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego należnego od wyrobów należących do Klienta w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług magazynowania świadczonych przez Spółkę dla tego Klienta, lub z innych powodów obciążone podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Równowartość kwoty podatku akcyzowego pobrana przez Spółkę od Klienta na poczet zapłaty podatku akcyzowego należnego od wyrobów należących do Klienta w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego Spółki poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług magazynowania świadczonych przez Spółkę dla tego Klienta, ani w inny sposób obciążona podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dodatkowo, przepis art. 8 ust. 1 niniejszej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Artykuł 29a ustawy VAT reguluje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych stanowi, co do zasady, zapłata otrzymana lub należna dostawcy towaru lub usługi od nabywcy towaru lub usługobiorcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje również:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem, odpowiedź na pytanie Spółki zawarte we wniosku wymaga ustalenia czy równowartość kwoty podatku akcyzowego pobrana od Klienta powinna zostać uznana za element transakcji (zdarzenia gospodarczego) objętej opodatkowaniem podatkiem VAT (tu: usług magazynowania świadczonych przez Spółkę na rzecz Klienta), w szczególności za:

podatek, cło, opłatę lub inną należność o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, lub
koszty dodatkowe, wskazane w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy,

podlegające uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT usług świadczonej przez Spółkę.

Brak samodzielnego świadczenia objętego opodatkowaniem VAT

W kwestii warunków jakie winny zostać spełnione, aby można było uznać dane zdarzenie gospodarcze za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: „Trybunał” lub „TSUE”], wskazując przesłanki konieczne dla uznania danej transakcji za objętą systemem podatku VAT.

Według TSUE, dla uznania, iż dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy (towaru lub usługi). W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia. Warunek ten został wskazany jako kluczowy do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT, co potwierdził TSUE m.in. w wyrokach w sprawie Apple & Pear Development Council C-102/86 z dnia 8 marca 1988 r., czy też w sprawie Tolsma C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r.

Dodatkowo, dla uznania, iż dana czynność powinna podlegać opodatkowaniu VAT konieczne jest występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który w wyniku nabycia świadczenia uzyskuje określoną/wymierną korzyść od świadczeniodawcy (powyższe twierdzenie wynika m.in. z wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r.). Elementem koniecznym do uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu VAT jest również jego odpłatność. Dla uznania transakcji za podlegającą VAT konieczne jest aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie umówionego świadczenia (przesłanka wskazana m.in. z wyroku Trybunału w sprawie Apple & Pear Development Council C-102/86 oraz w wyroku w sprawie Tolsma C-16/93).

W ocenie Spółki, kwoty pobierane przez Spółkę od Klientów na poczet zapłaty akcyzy nie są otrzymywane przez Spółkę w związku z żadnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT, ponieważ:

brak jest świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na rzecz Klienta - Spółka nie świadczy żadnej usługi ani nie dostarcza żadnego towaru w zamian za kwoty otrzymane od Klienta na poczet zapłaty akcyzy,
nie występuje beneficjent świadczenia - Klient nie otrzymuje od Spółki żadnej korzyści w związku z przekazaniem Spółce środków na poczet zapłaty akcyzy, podobnie jak nie odnosiłby takiej korzyści w przypadku zapłaty podatku bezpośrednio na konto organu podatkowego gdyby występował w roli podatnika akcyzy,
brak jest wynagrodzenia dotyczącego świadczenia wzajemnego, co jest prostym następstwem braku samego świadczenia.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na usługę magazynową świadczoną przez Spółkę na rzecz Klientów składa się szereg czynności. Nie ma wśród nich rozliczenia podatku akcyzowego. Spółka nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia (marży handlowej). Rozliczenia akcyzy Spółka dokonuje we własnym imieniu w związku z nałożonym na nią zobowiązaniem podatkowym, a nie na zlecenie Klienta. Obowiązek rozliczenia akcyzy przez Spółkę jest bowiem niezależny od woli Klienta.

W przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) schemacie rozliczeń Klient ponosi ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, ponieważ podatek ten dotyczy wyrobów tego Klienta i jest to koszt obciążający jego działalność, a nie działalność Spółki. Jest to przyczyną, dla której Spółka otrzymuje od Klienta zwrot wydatków poniesionych na zapłatę akcyzy.

Przekazując równowartość należnego podatku Spółce Klient nie otrzymuje jednak od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego. Nie można uznać za takie świadczenie samej wpłaty otrzymanych przez Spółkę środków na konto właściwego organu podatkowego, stanowiącej realizację obowiązku zapłaty podatku, który ciąży na Spółce, a nie na Kliencie. Nie dochodzi zatem w tym wypadku do zwolnienia przez Spółkę Klienta z obowiązku zapłaty podatku, ponieważ w omawianym schemacie Klient nie jest podatnikiem akcyzy.

Z brakiem świadczenia powiązane są również brak beneficjenta świadczenia, które mogłoby zostać opodatkowane po stronie Spółki podatkiem VAT. W zamian za uiszczenie podatku akcyzowego Klient nie uzyskuje żadnej korzyści. Nie można uznać za taką korzyść samego faktu uregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego ciążącego na wyrobach wyprowadzanych ze Składu podatkowego. Analogicznie, gdy Klient występuje w roli podatnika akcyzy (np. posiadając zezwolenie wyprowadzenia ze Składu Spółki), w wyniku zapłaty akcyzy bezpośrednio na konto organu podatkowego także nie odnosi żadnej korzyści, która skutkowałaby opodatkowaniem VAT takiej czynności.

W opisywanej sytuacji brak jest również wynagrodzenia, które stanowiłoby zapłatę za jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Jest to oczywiście prostą konsekwencją braku samego świadczenia. Niezależnie od braku świadczenia, trzeba również uwzględnić fakt, że równowartość podatku akcyzowego przelewana przez Klienta na konto Spółki nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie Spółki. Spółka tylko czasowo dysponuję tą kwotą do czasu dokonania wpłaty należnego podatku na konto właściwego organu podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, tj. kwota należna za dostarczony towar lub wyświadczoną usługę. Przy czym kwota należna powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługodawcy (zapłata otrzymana w rozumieniu art. 73 Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. L 347, 11.12.2006, p. 1-118: dalej „Dyrektywa VAT”]). Jeżeli z istoty danego stosunku prawnego wynika, iż określone świadczenie od początku nie stanowi elementu definitywnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, to nie jest kwotą należną, a więc i obrotem w rozumieniu powołanego przepisu (zapłatą otrzymaną w rozumieniu art. 73 Dyrektywy VAT).

Kwota otrzymywana przez Spółkę od Klienta nie stanowi także żadnej wartości dodanej wytworzonej przez Spółkę. A zatem, uwzględniając zarówno definicję podatku VAT jak i cele jego wprowadzenia, kwota ta nie powinna być tym podatkiem obciążana.

Mamy w tej sytuacji do czynienia wyłącznie z czasowym transferem środków pieniężnych na rachunek Spółki, które w przeciągu okresu krótszego niż miesiąc wypływają z tego rachunku w związku z przekazaniem ich na rachunek właściwego organu podatkowego.

Brak podstaw do wliczenia równowartości podatku akcyzowego do podstawy opodatkowania VAT usługi magazynowania, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy VAT

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT nie określa szczegółowo jakie podatki są objęte podstawą opodatkowania. Jest jednak oczywiste, że dotyczy to tych podatków, które bezpośrednio wiążą się z dokonaną transakcją. Stąd niewątpliwie w podstawie opodatkowania ujęty powinien być podatek akcyzowy, jeżeli podatek ten obciąża wyroby będące przedmiotem dostawy towaru. Opłaty i inne należności o podobnym charakterze to opłaty i należności mające charakter publicznoprawny, które są bezpośrednio związane z przedmiotem dostawy.

Kwestia wliczania podatków i opłat do podstawy opodatkowania VAT została poruszona przez Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. C-256/14 w sprawie Lisboagas GDL - Sociedade Distribuidora de Gas Natural de Lisboa SA przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w tym orzeczeniu:

„Na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się wszelkie opłaty, z wyjątkiem samego VAT. Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. podobnie wyroki: De Danske Bilimportprer, C-98/05, EU:C:2006:363, pkt 17; Komisja/Polska, C-228/09, EU:C:2010:295, pkt 30; Komisja/Austria, C-433/09, EU:C:2010:817, pkt 34; a także TVI, C-618/11, C-637/11 i C-659/11, EU:C:2013:789, pkt 37, 39).”

A zatem, w ocenie Trybunału, aby dany podatek lub opłata mogły zostać wliczone do podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego podatkowi VAT, ich poniesienie musi być nie tylko bezpośrednio związane z tym świadczeniem ale, przede wszystkim, zdarzenie powodujące obowiązek zapłaty tego podatku (opłaty) musi być tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty VAT.

Jeśli chodzi o drugą kategorię obciążeń, które objęte są podstawą opodatkowania VAT, tj. kosztów dodatkowych z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, ustawodawca wymienił wśród nich przykładowo koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), w podstawie opodatkowania ujęte będą koszty dodatkowe, jednak tylko wówczas, jeżeli:

są bezpośrednio związane z czynnością, dla której ustala się podstawę opodatkowania oraz
pobierane są bezpośrednio przez dostawcę towarów (usługodawcę) od ich nabywcy (usługobiorcy).

Dodatkowo, aby dane koszty dodatkowe mogły stanowić element podstawy opodatkowania danego świadczenia, powinny one kreować wartość dodaną w łańcuchu dostaw, podlegającą opodatkowaniu VAT. Koszty te powinny także pozostawać w bezpośrednim związku z realizowaną dostawą towaru/usługą. W szczególności, zdarzenie wywołujące obowiązek ich poniesienia powinno być tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Spółka pragnie zwrócić uwagę na brak tożsamości pomiędzy zdarzeniem powodującym obowiązek uiszczenia podatku VAT (świadczenie przez Spółę na rzecz Klienta usług magazynowania wymienionych w stanie faktycznym, wśród których nie występuje rozliczenie podatku akcyzowego), a zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nałożony na Spółkę (wyprowadzenie wyrobów ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Pośredni związek, który niewątpliwie występuje pomiędzy tymi zdarzeniami nie jest w opinii Spółki wystarczający, aby można było w tej sytuacji zastosować art. 29a ust. 6 ustawy VAT.

O braku bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami, który uzasadniałby zastosowanie art. 29a ust. 6 ustawy VAT świadczy również fakt, że te same usługi magazynowania (wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) wykonywane przez Spółkę na rzecz Klienta, który posiada zezwolenie wyprowadzenia ze Składu Spółki, nie powodują po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym pobrania od Klienta środków pieniężnych na poczet zapłaty tego podatku. W tej sytuacji to Klient - jako podatnik akcyzy - dokonuje rozliczenia podatku we własnym imieniu. Kwota tego podatku również nie jest w takiej sytuacji wliczana do podstawy opodatkowania usługi magazynowej świadczonej przez Spółkę.

Podsumowując, z opisanych wyżej względów, równowartość podatku akcyzowego otrzymywana przez Spółkę od Klientów nie podlega obciążeniu podatkiem VAT jako element podstawy opodatkowania jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz tych Klientów, w tym jako element podstawy opodatkowania usług magazynowania wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Powyższy przepis wskazuje ponadto, że opodatkowaniu podlega nie zapłata jako taka, lecz świadczenie, za które jest ona należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Analiza powołanych przepisów art. 29a ustawy pozwala stwierdzić, że do podstawy opodatkowania zaliczamy wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług, od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiego świadczenia. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do podstawy opodatkowania wlicza się również koszty dodatkowe, podatki, cła, opłaty, i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy art. 29a stanowią implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), z którego treści wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na podstawie art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W świetle art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej „zezwoleniem wyprowadzenia”, dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Z powyższych przepisów w zakresie podatku akcyzowego wynika zatem, że właściciel wyrobów akcyzowych, wyprowadzanych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest podatnikiem akcyzy wyłącznie w sytuacji, gdy posiada on zezwolenie wyprowadzenia. W przeciwnym przypadku (tj. braku tego zezwolenia) podatnikiem tym jest podmiot prowadzący skład podatkowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Do Składu podatkowego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy napoje alkoholowe oraz wyroby energetyczne, sprowadzane przez klientów Wnioskodawcy z innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub z państw trzecich.

Spółka świadczy na rzecz Klientów usługi magazynowania. Zgodnie z zawartymi z Klientami umowami usługi te polegają na:

prowadzeniu gospodarki magazynowej w Składzie Celnym lub Składzie Podatkowym,
świadczeniu usług magazynowania w stosunku do Towaru stanowiącego własność Zleceniodawcy w Składzie Celnym lub Składzie Podatkowym, w tym świadczeniu usług rozładunkowych, załadunkowych, przeładunkowych,
świadczeniu Usług Przewozowych,
świadczeniu Usług Spedycji,
świadczeniu Usług Agentów Celnych,
świadczeniu Usług Dodatkowych, polegających m.in. na:

nakładaniu znaków akcyzy, etykietowaniu; przeformowywaniu palet, przepakowywaniu i tworzeniu zestawów promocyjnych i marketingowych,
prowadzeniu gospodarki paletowej,
przesunięciu Towarów w obrębie Magazynu,
kompletacji zamówień na Towary składanych przez Klientów Zleceniodawcy,
obsłudze zwrotu Towarów Zleceniodawcy dokonywanej przez jego Klientów,
podjęciu innych czynności związanych z wyżej wskazanymi usługami, które będą przedmiotem Zlecenia.

Niektórzy Klienci nie posiadają zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do wyrobów należących do tych Klientów wyprowadzanych ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca pełni rolę podatnika podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 13 ustawy.

Kolejność działań związanych z wyprowadzeniem wyrobów Klienta ze Składu podatkowego Spółki wygląda następująco:

Klient składa dyspozycję wydania wyrobów ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
Spółka dokonuje kalkulacji należności z tytułu akcyzy, których obowiązek zapłaty powstanie w związku z realizacją dyspozycji Klienta, oraz ewentualnie innych należności publicznoprawnych ciążących na towarze (warunkiem wydania wyrobów Klientowi jest przekazanie Spółce kwoty stanowiącej równowartość tych należności),
po otrzymaniu przez Spółkę od Klienta wpłaty należności podatkowych Spółka realizuje dyspozycję poprzez przesunięcie wyrobów ze Składu na magazyn wyrobów z zapłaconą akcyzą albo wydanie wyrobów Klientowi lub przewoźnikowi zamówionemu przez Klienta,
w terminie 25 dni od dnia wyprowadzenia wyrobów Klienta ze Składu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, Spółka dokonuje wpłaty podatku akcyzowego należnego od wyprowadzonych wyrobów na konto właściwego organu podatkowego.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy środki pieniężne przekazane Spółce przez Klienta na poczet zapłaty przez Nią podatku akcyzowego należnego od wyrobów należących do Klienta w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług magazynowania świadczonych przez Spółkę dla tego Klienta.

Z treści art. 29a ust. 6 ustawy bezpośrednio wynika, że podstawa opodatkowania w VAT obejmuje także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT) oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przy czym chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy towaru lub usługi. Taka regulacja przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że poniesione koszty podatku akcyzowego, są niezbędne do wykonania usługi magazynowania, stanowiąc tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę magazynowania). Wydatki te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Wnioskodawca sam z siebie nie ponosiłby tych obciążeń, gdyby nie występował jako podmiot świadczący usługi magazynowania na rzecz usługobiorcy, który jest właścicielem wyrobów akcyzowych.

Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi głównej (usługi magazynowania).

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest wartość usługi, na którą w przedmiotowej sprawie składają się zarówno wynagrodzenie Spółki za usługę magazynowania w sensie stricte, jak i poniesione przez Wnioskodawcę koszty konieczne do wykonania tej usługi, w tym zapłata podatku akcyzowego, w związku z wykonywaniem na rzecz konkretnego usługobiorcy (właściciela wyrobów akcyzowych) usług magazynowania. Zatem wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi, na którą składa się również podatek akcyzowy pobierany przez usługodawcę od usługobiorcy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę magazynowania, uwzględniając ponoszone wydatki z tytułu podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy.

Jednocześnie, w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który wskazuje, że określając podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi, można w niej nie uwzględnić otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Na gruncie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały – co istotne – poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do wyrobów należących do Klientów, którzy nie posiadają zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca pełni rolę podatnika podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 13 ustawy. W analizowanej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczy usługodawcy (podmiotu świadczącego usługę magazynowania - Wnioskodawcy), a nie usługobiorcy (właściciela wyrobów akcyzowych). Spółka ponosząc koszty podatku akcyzowego działa we własnym imieniu, jako podmiot odpowiedzialny względem organów podatkowych za uregulowanie i zadeklarowanie wszelkich zobowiązań w akcyzie. Zatem mimo że Wnioskodawca obciąża, zgodnie z dyspozycją, usługobiorcę poniesionymi wydatkami (kwotą podatku akcyzowego), to nie można mówić, że ponosi je w imieniu usługobiorcy. Wnioskodawca wydatki te ponosi w związku ze swoimi działaniami wykonywanymi w celu wyświadczenia przez Spółkę usług magazynowania.

We wskazanej sprawie nie dochodzi zatem do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Warto tu przytoczyć tezy np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13, w którym Sąd analizując podobny problem dotyczący zarejestrowanego odbiorcy, nabywającego wyroby akcyzowe na rzecz innego podmiotu, stwierdził:

„Z okoliczności tej sprawy wynika, na co zwrócono już uwagę powyżej, że obowiązek zapłaty należnej akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nie spoczywa na nabywcy – właścicielu towaru, lecz na zarejestrowanym odbiorcy, czyli Skarżącej. Oznacza to, że ciążący na tymże zarejestrowanym odbiorcy wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa – wbrew stanowisku Skarżącej – nie obciążają podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywcy z tytułu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko zajęte w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, obciążające zarejestrowanego odbiorcę, stanowi element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Stąd za trafne uznać należy stanowisko, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana Skarżącej przez usługobiorcę. Uiszczana przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią w tym wypadku konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego Spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi.

Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje jedynie kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Poza sporem jest natomiast w tej sprawie, że przedmiotowe kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ponoszone są przez Spółkę w jej imieniu (a nie w imieniu nabywcy lub usługobiorcy), gdyż to ona jest zobowiązana do ich uiszczenia, co wyklucza objęcie ich normą powyższego przepisu.

Tym samym nie ma żadnych podstaw, aby w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. koszty tych opłat, przerzucane na kontrahentów, wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.”

Tożsame, a zatem ugruntowane już stanowisko zajęto w wyrokach: I SA/Sz 1233/13 z dnia 2 kwietnia 2014 r., I FSK 495/14 z dnia 27 maja 2015 r., I SA/Po 1347/15 z dnia 31 marca 2016 r., I SA/Go 381/16 z dnia 25 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3486/15 z dnia 14 marca 2017 r. i wielu innych.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stwierdzić należy, że skoro - w związku z wykonaniem usług magazynowania, klient Spółki (zleceniodawca) zobowiązany będzie do przekazania równowartości kwoty podatku akcyzowego, całość tego świadczenia stanowić będzie kwotę należną Spółce z tytułu świadczenia tych usług. Kwoty otrzymane przez Spółkę jako równowartość podatku akcyzowego należnego od wyrobów należących do klienta w związku z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego usług magazynowania prowadzonych w ramach składu podatkowego. Tym samym kwotę tę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem VAT usług magazynowania świadczonych przez Spółkę dla tego klienta.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin