2016.11.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB5.4510.853.2016.1.JC
z 16 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rzeczywistych transferów sald w systemie cash poolingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rzeczywistych transferów sald w systemie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. [dalej: Spółka, Wnioskodawca] jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a czynności wykonywane w ramach podstawowej działalności operacyjnej (dystrybucji towarów) podlegają opodatkowaniu VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja napędów, sterowań do bram, rolet, markiz oraz zamknięć handlowych. Spółka należy do grupy kapitałowej [dalej: „Grupa”]. Obecnie Spółka stosuje podatkową metodę ustalania wysokości różnic kursowych.

W dniu 18 marca 2016 r. S. Sp. z o.o. złożyła deklarację przystąpienia (tzw. „membership letter”) do struktury cash poolingu [dalej: „Struktura”, „System”], funkcjonującej w ramach Grupy, do której Spółka należy. Na skutek powyższego, Spółka stała się stroną umowy cash poolingu z dnia 15.02.2016 r. [dalej: Umowa], wstępując w rolę uczestnika struktury. Stąd podmioty wchodzące w skład Struktury [dalej: „Uczestnicy”] mogą być podmiotami polskimi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak również podatnikami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

Wraz z deklaracją przystąpienia Spółka zaakceptowała warunki i postanowienia Umowy, stając się podmiotem praw i obowiązków z niej wynikających. Zgodnie z postanowieniami Umowy, intencją podmiotów przystępujących do struktury cash poolingu grupowego jest powierzenie Pool Liderowi, działającemu na szczeblu centralnym zarządzania posiadanymi przez te podmioty nadwyżkami i niedoborami środków finansowych. Wdrożenie takiego kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność finansową na poziomie Grupy:

z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępność krótkoterminowego finansowania - z uwagi na fakt, że w takiej Strukturze koszty finansowania są niższe lub równe kosztowi kredytu na rachunku bieżącym oraz taki model finansowania jest dostępny dla każdego Uczestnika Systemu, na warunkach, które często nie byłyby możliwe do uzyskania w drodze indywidualnych negocjacji z Bankiem,
z drugiej strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych (na lepszych warunkach niż krótkoterminowe - jedno czy trzydniowe lokaty bankowe, w przypadku gdyby były składane przez poszczególnych Uczestników Systemu osobno).

Celem Uczestników jest uzyskiwanie korzyści z: optymalnego zarządzania ich środkami, obniżenia ponoszonych przez nie kosztów bankowych i finansowych, uzyskiwania korzystnego oprocentowania posiadanych przez nie nadwyżek środków oraz uproszczenia sposobu rozliczania transakcji walutowych. W celu realizacji powyższych zamierzeń, Uczestnicy upoważniają Pool Lidera do zarządzania środkami finansowymi Grupy (Uczestników), w tym do:

otrzymywania nadwyżek środków finansowych od Uczestników je wykazujących,

udostępniania środków finansowych tym Uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki,

efektywnego zarządzania otrzymanymi nadwyżkami pieniężnymi poprzez poszukiwanie możliwości inwestycyjnych (w tym zakresie S. SA występuje jako jedyny reprezentant Uczestników w kontaktach z instytucjami lub innymi podmiotami zaangażowanymi w takie inwestycje),

poszukiwania korzystnych warunków pozyskiwania krótko- lub średnioterminowego finansowania w zakresie niezbędnym do pokrycia zapotrzebowania Grupy na środki finansowe (w tym zakresie S. SA występuje jako jedyny reprezentant Uczestników w kontaktach z bankami i instytucjami finansowymi).

Zgodnie z brzmieniem Umowy podmiotem pełniącym rolę zarządzającego strukturą w przedmiotowej sprawie jest spółka kapitałowa z siedzibą we Francji - S. SA, działająca przez specjalnie w tym celu powołany „Tresury Department” [dalej: „S. SA”, „Pool Lider”]. S. SA nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium UE, podobnie jak pozostali Uczestnicy, poza Spółką. Struktura wyłącznie od strony organizacyjnej jest obsługiwana przez bank z siedzibą we Francji (dalej: „Bank”) oraz oddziały Banku w wybranych krajach. Rola Banku w ramach Systemu ogranicza się do zapewnienia infrastruktury informatycznej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania całego Systemu tzn. prowadzenia rachunku bankowego oraz dokonywania operacji zleconych i nadzorowanych przez Pool Lidera. Uzasadnieniem wprowadzenia takiej struktury jest uproszczenie relacji Bank-Uczestnicy (których jest od kilku do kilkunastu) oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu. W takim układzie to Pool Lider wykonuje niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentuje wszystkich uczestników (będących podmiotami tej samej grupy kapitałowej) przed Bankiem.

Postanowienia Umowy uprawniają/zobowiązują bowiem wprost do podejmowania powyżej wymienionych czynności w zakresie zarządzania środkami właśnie S. SA. Przemawiają również za tym następujące okoliczności:

wyłączenie odsetek i opłat należnych bankowi (BNP) z zakresu powyższych odsetek i ich regulowanie wyłącznie przez S. SA.

ustalenie w Umowie wynagrodzenia dla Pool Lidera (poprzez ustalenie wysokości odsetek należnych od Uczestnika za pokrycie jego zapotrzebowania na środki na poziomie wyższym niż odsetki należne Uczestnikowi za udostępnienie przez niego osiągniętych nadwyżek oraz wskazanie wprost w Umowie, iż różnica wynikająca z tych odsetek stanowi wynagrodzenie S. SA za zarządzenie środkami Grupy).

Na podstawie powyższego w ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów:

Bank,

podmioty uczestniczące w strukturze (tj. Uczestników, a w tym Spółkę),

Pool Lidera - zarządzającego całą strukturą cash poolingu.

Struktura cash poolingu uregulowana Umową ma charakter umowy cash poolingu rzeczywistego (tzw. „zero balancing”) w ramach którego dochodzi do rzeczywistego przesyłania środków między rachunkami grupy kapitałowej (nadwyżki z kont poszczególnych spółek przesyłane są na wspólne konto, a następnie Pool Lider rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór).

W celu umożliwienia Pool Liderowi jak najefektywniejszego realizowania powierzonych zadań (przede wszystkim gromadzenia nadwyżek środków pieniężnych Uczestników i pokrywania niedoborów finansowych innych Uczestników):

S. SA posiada rachunek bankowy w BNP (w ramach którego prowadzone są subkonta dla każdego Uczestnika), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników. Rachunek ten jest więc wykorzystywany jako „wehikuł” do transferowania i wyrównywania sald na rachunkach Uczestników - co dokonywane jest codziennie lub z inną częstotliwością uznaną za właściwą przez Pool Lidera,

poszczególni Uczestnicy, w tym Spółka posiadają rachunki bankowe, umożliwiające dokonywanie powyższych transferów. Są to rachunki bieżące prowadzone przez poszczególne oddziały Banku (w przypadku Spółki - BNP w Warszawie), z których lub na które transferowane są środki do/z cash poola oraz wspomniane powyżej rachunki techniczne (subkonta) wyodrębnione dla każdego Uczestnika w rachunku Pool Lidera (w Umowie nazwane nieco myląco „rachunkami bieżącymi w księgach Pool Lidera”, tj. „current account in the Centralising Company’s books”). Rachunki poszczególnych Uczestników, otwarte na potrzeby struktury cash poolingu prowadzone są w głównej walucie używanej w działalności gospodarczej danego Uczestnika - Spółka posiada taki rachunek w PLN (z uwagi na dokonywanie większości transakcji w PLN) oraz jak w EUR (z uwagi na fakt, iż Spółka uzyskuje przychody także w tej walucie).

Rachunki prowadzone dla Uczestników w ramach Struktury (subkonta) wykorzystywane są także do dokonywania płatności przez Pool Lidera w imieniu Uczestnika na rzecz osób trzecich. Wraz z zawarciem umowy cash poolingu, poszczególni Uczestnicy udzielają bowiem Pool Liderowi pełnomocnictwa, w którym upoważniają go do wykonywania w ich imieniu płatności należnych wobec osób trzecich. Zgodnie z postanowieniami Umowy cash poolingu zawieranej przez Spółkę i Uczestników, udzielone pełnomocnictwo staje się integralną częścią umowy. Spółka nie przewiduje zawierania odrębnych umów z Uczestnikami dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash poolingu.

Na mocy przedmiotowej Umowy, Spółka (podobnie jak pozostali Uczestnicy) zobowiązana jest wyłącznie do dostarczania Pool Liderowi prognoz dotyczących salda na jej rachunku oraz wszelkich innych informacji niezbędnych do efektywnego zarządzania środkami w ramach struktury.

W związku z uczestnictwem w strukturze, w zależności od tego czy na rachunku danego Uczestnika (subkoncie) występuje nadwyżka czy niedobór środków (saldo dodatnie czy ujemne), naliczane są odsetki zasilające lub obciążające rachunek danego Uczestnika. Szczegółowy sposób kalkulacji odsetek określa Umowa - w przypadku PLN są to następujące stawki ustalane na bazie rocznej:

WIBOR - 0,20% od nadwyżki środków pokrywanych środkami zgromadzonymi na rachunku Pool Lidera.

WOBIR 3M + 0,80% w przypadku niedoboru środków pokrywanych środkami zgromadzonymi na rachunku Pool Lidera.

Różnica pomiędzy wartością odsetek należnych od sald ujemnych a wartością odsetek płatnych od sald dodatnich stanowi wynagrodzenie Pool Lidera za zarządzenie środkami i strukturą. Jak wspomniano powyżej, odsetki i inne opłaty należne bankowi (BNP) prowadzącemu rachunki bankowe wykorzystywane w strukturze obciążają wyłącznie S. SA i nie wpływają na kwotę odsetek wynikających z Umowy.

W początkowej fazie uczestnictwa w Strukturze Spółka znajdowała się i szacuje, że będzie pozostawać w pozycji posiadania nadwyżki środków, a zatem nie będzie znajdowała się w pozycji podmiotu otrzymującego środki od Pool Lidera i obciążanego odsetkami z tego tytułu, lecz zawsze będzie przekazywała osiągnięte nadwyżki środków (które mogą być wykorzystane do pokrycia niedoborów innych Uczestników) oraz będzie z tego tytułu otrzymywała należne odsetki. Odsetki z Umowy kalkulowane są miesięcznie - 25-ego dnia każdego miesiąca (za okres od 26-ego dnia miesiąca poprzedniego). Tak obliczone odsetki są rozliczane poprzez odpowiednie ujęcie ich na subkoncie Uczestnika, wyodrębnionym w ramach rachunku Pool Lidera, na dzień kalkulacji, tj. 25-ego dnia danego miesiąca. A zatem, w razie przekazywania nadwyżek środków, 25-ego dnia każdego miesiąca odsetki należne Spółce będą kapitalizowane do jej salda na odpowiednim subkoncie na rachunku S. SA, zwiększając podstawę dalszego naliczania odsetek.

Dotychczas w ramach struktury cash poolingu transferowane były wyłącznie środki Spółki w PLN. W przyszłości Spółka rozważa dodatkowo przeniesienie na rachunek w BNP posiadanych środków w EUR, które następnie zostaną skonsolidowane na rachunku S. SA. Raz na kwartał środki Spółki w EUR zgromadzone w cash poolu zostaną (w całości lub w części) przewalutowane na PLN według kursu obowiązującego w Grupie, ustalanego zgodnie z Umową co pół roku. W takim przypadku na rachunek bieżący Spółki prowadzony w PLN raz na kwartał wpłyną środki w PLN (rachunek pokaże saldo dodatnie w ciągu dnia). Jednocześnie rachunek bieżący Spółki prowadzony w EUR raz na kwartał zostanie obciążony kwotą EUR będącą równowartością kwoty przekazanej na rachunek bieżący w PLN (rachunek pokaże saldo ujemne w ciągu dnia). Następnie rachunki PLN i EUR zostaną wyzerowane przelewami z cash poola.

Podsumowując, można wyróżnić następujące czynności, które są/będą wykonywane w ramach umowy cash poolingu:

przekazywanie środków pieniężnych w przypadku nadwyżki z salda dodatniego rachunku Uczestnika na rachunek główny należący do pool leadera,

przekazywanie środków pieniężnych w przypadku niedoboru (saldo ujemne) z rachunku głównego należącego do pool leadera na rachunki bieżące należące do uczestników porozumienia,

kapitalizowanie odsetek naliczanych przez Pool Lidera do salda na subkontach Uczestników, którzy wcześniej przekazali nadwyżkę na rachunek Pool Lidera,

pobieranie odsetek od Uczestników, którym wcześniej z tytułu niedoboru zostały udostępnione środki pieniężne,

dokonywanie czynności przewalutowania środków gromadzonych w cash poolu na subkontach Uczestników (polegającego na tym, że Uczestnik udostępnia środki w innej walucie niż, waluta, w której uzyskuje zwrotnie środki z cash poola). W przypadku Spółki dotyczy to potencjalnie mogącej mieć miejsce w przyszłości sytuacji udostępnienia przez Spółę kwoty w EUR i uzyskania z cashpool kwoty wyrażonej w PLN;

zarządzanie głównym rachunkiem bankowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami przez Pool Leadera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki jako Uczestnika umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi, wykonywane przez nią czynności w ramach Umowy, nie stanową usługi? (pytanie dotyczy stanu faktycznego)
Czy czynności wykonywane przez Pool Lidera stanowią świadczoną na rzecz Spółki usługę finansową (z tytułu której Spółka rozlicza VAT jako podatnik, tzw. import usług, zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT)? (pytanie dotyczy stanu faktycznego)
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a rachunkiem bankowym Pool Lidera w ramach Struktury, nie spowoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (także w związku z ewentualnym opisanym powyżej przewalutowaniem środków), gdyż jest wyłącznie czynnością niezbędną do wykonania świadczenia Pool Lidera? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Charakter umowy cash pooling

Spółka pragnie nadmienić, że polskie przepisy nie zawierają definicji umowy „cash poolingu”. Jej treść oraz cel zostały wyznaczone w świetle stosowanej w obrocie gospodarczym praktyki. Cash pooling to umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umowa konsolidacji rachunków bankowych. Jest to więc usługa finansowa pozwalająca na wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do tej samej grupy kapitałowej celem efektywnego zarządzania środkami finansowymi.

Powyższe rozumienie umowy cash poolingu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: „NSA”] w wyroku z dnia 30 września 2015 roku (sygn. II FSK 2033/14): Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu, w ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 listopada 2014 roku zaznaczył, że: „należy wskazać, że umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe”.

Cash pooling - ujęcie w świetle ustawy o VAT oraz ustawy o CIT

Przepisy o podatku VAT nie przewidują przepisów szczególnych, tj. wprost odnoszących się do usług świadczonych w ramach Struktury Cash-poolingu i ich skutków w zakresie podatku VAT. Do pewnego stopnia jest to wynikiem komentowanej powyżej okoliczności, iż cash pooling stanowi umowę nienazwaną. Niemniej, posługując się podstawowymi zasadami interpretacji oraz analizą treści łączącego strony Struktury stosunku Spółka wykazała, iż:

Spółka nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT - ani wobec pozostałych Uczestników Struktury, ani Pool Lidera,
Jedynym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Uczestników jest Pool Lider, czyli podmiot zarządzający całą Strukturą.

W ocenie Spółki powyższe wnioski powinny mieć analogiczne zastosowanie na gruncie ustawy o CIT, zważywszy, że również ten akt nie przewiduje szczególnych unormowań (zasad opodatkowania) dotyczących umowy cash poolingu.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że nie podważa faktu, że ustawa o VAT i ustawa o CIT są to niewątpliwie oddzielne i autonomiczne akty prawne, zawierające charakterystyczne dla siebie unormowania. Nie powinien jednak budzić wątpliwości również fakt, że obie składają się na obowiązujący system prawa podatkowego, który z założenia nie powinien prowadzić do sprzeczności w rozumieniu konkretnych konstrukcji prawnych.

Przede wszystkim - w razie odmiennego reżimu w kwalifikacji danej instytucji, powinien wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów. Jak Wnioskodawca zaznaczył umowa cash poolingu nie jest uregulowana żadnymi przepisami prawa (zarówno podatkowego, jak i cywilnego). Prowadzi to do konieczności dokonywania jej wykładni w świetle obowiązujących przepisów.

W zakresie pytania 3 zapytanie Spółki dotyczy potwierdzenia, iż wskutek uczestnictwa w Strukturze, przekazywanie nadwyżek lub niedoborów pomiędzy Uczestnikami a Pool Liderem nie skutkuje powstaniem różnic kursowych, które są specyficzną instytucją uregulowaną w art. 15a ustawy o CIT.

Cash pooling na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)

Transfer środków dokonywanych w ramach cach poolingu a powstanie różnic kursowych w świetle art. 15a ustawy o CIT

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Natomiast art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog czynności i zdarzeń, których wystąpienie powoduje konieczność rozpoznania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych.

Zdaniem Spółki transfery środków pomiędzy jej rachunkiem a rachunkami pozostałych uczestników oraz rachunkiem Pool Lidera dokonywane w ramach struktury cash poolingu nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w ww. przepisie, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. Potwierdzają to jednoznacznie zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe wyraźnie potwierdzając, że transfery środków w ramach bilansowania sald w cash poolingu nie powodują powstawania podatkowych różnic kursowych, gdyż stanowią wyłącznie czynność techniczną służącą funkcjonowaniu całej struktury. Tak przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-817/12-4/JC),
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-11/14-5/ŁM),
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-374/12-3/IR),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-29/13-3/JC),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPPB5/423-144/13-3/IŚ),
WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 1945/13.

Jednak NSA w wyrokach z dnia 30 września 2015 r. (sygn. II FSK 2033/14, sygn. II FSK 3137/14) zaprezentował odmienną konkluzję (uznając że rozliczanie różnic kursowych byłoby konieczne) wskazując, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie (w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT). NSA zaznaczył jednocześnie, że: „zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny - z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych”.

Z tego względu Spółka uważa za uzasadnione odniesienie się do powyższego wywodu w wyrokach NSA, uważając go za błędny w szczególności w zakresie:

Przyjęcia rozumienia pojęcia „pożyczki” używanego w art. 15a (dotyczącego różnic kursowych) poprzez odwołanie do art. 16 ust. 7b (dotyczącego cienkiej kapitalizacji)
Wskazania, że w umowie cash poolingu możliwe jest określenie pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy)

Ad. 1a)

Ustawodawca na gruncie ustawy o CIT definiuje umowę pożyczki w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, lecz jak zauważa Spółka czyni to jedynie i wyłącznie na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, regulującej kwestie pożyczki, zdefiniowanej na potrzeby cienkiej kapitalizacji. Wynika to wyraźnie z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 7b stanowiącego, że „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c rozumie się (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, iż jeżeli intencją Ustawodawcy byłoby takie interpretowania „pożyczki” w świetle całej ustawy o CIT nie zawężałby jego stosowania przez odwołanie się do przepisów o tzw. „cienkiej kapitalizacji”, a umieścił ją w „słowniczku” ustawy i CIT (czyli w art. 4a). Przyjęcie stanowiska NSA oznacza zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej oraz odejście od wykładni gramatycznej wskazanego przepisu.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają:

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Kr 665/14),
Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. I SA/Rz 235/14),
Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 418/14),
Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r. (sygn. I SA/Wr 353/14).

Jest to o tyle istotne, że definicja pożyczki zawarta w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT - czyli wyłącznie na potrzeby zasad cienkiej kapitalizacji - przewiduje niewątpliwie szerszy katalog czynności i zdarzeń, które dla potrzeby podatku dochodowego traktuje jako pożyczkę, w porównaniu z definicją zawartą w art. 720 KC („przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”).

Na podstawie powołanego przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT jako pożyczkę rozumie się „każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

W odróżnieniu do rozumienia pożyczki w świetle KC (o czym poniżej), wskazana w ustawie o CIT definicja pożyczki wskazuje, że jest to w zasadzie każde zobowiązanie do przeniesienia kwoty pieniędzy na inny podmiot, podczas gdy KC wymaga określoności osoby pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy oraz zawarcia umowy i podjęcia zobowiązania do przekazania określonej kwoty pieniędzy na rzecz podmiotu, który zobowiązuje się tę kwotę zwrócić.

Na tej podstawie należy zwrócić uwagę na nieprawidłowość sentencji wskazanej w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Go 504/15): „nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym (...). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Nie można zatem zgodzić się, aby zakres tych definicji był tożsamy, i aby możliwe było uznanie, że pożyczką generującą różnice kursowe może być udostępnienie środków w EUR na rzecz Pool Lidera lub innego uczestnika. Z takim stanowiskiem Wnioskodawcy zgodził się m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 grudnia 2015, wskazując: „nie oznacza to jednak, że w sytuacjach, których dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowa pożyczki może być tak szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w KC. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje „obce” wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (tak też wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2012 r., III SA/WA 1508/11, Legalis): Zgodnie z art. 720 KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Aby mówić o umowie pożyczki powinny być więc spełnione następujące przesłanki:

zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku,
zobowiązanie biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku oraz jakości.

Spółka pragnie podkreślić, że w chwili zawarcia umowy żaden z uczestników, w tym także spółka, nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. Przede wszystkim wskazuje na to cel zawarcia umowy cash poolingu, jakim jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi, a nie przenoszenie na własność pieniędzy innym podmiotom.

W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nadwyżka zgromadzonych przez niego środków będzie potrzebna na pokrycie niedoboru innego podmiotu. Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej, literalnie na rachunek Pool Lidera. Należy wyraźnie rozgraniczyć tu pojęcie „gotowości wprowadzenia”, a „zobowiązania do przeniesienia własności”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku PWN (http://sjp.pwn.pl/) gotowość oznacza stan pogotowia, stan należytego przygotowania się do czegoś, zdecydowania się do czegoś. Natomiast cywilistyczne rozumienie pojęcia „zobowiązanie” wskazuje, że jest to węzeł prawny łączący dłużnika z wierzycielem, który polega na tym, że „wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić” (art. 353 § 1 KC). W świetle takiej analizy nie można więc mówić o tożsamości tych pojęć. Ponadto, przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków, a z drugiej strony wysokości środków, jaką Uczestnik po stronie którego wystąpił niedobór będzie musiał zwrócić. Deklaracja ta nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik Systemu będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków (innemu Uczestnikowi). Z tych powodów w świetle oceny Wnioskodawcy cash pooling nie wyczerpuje przesłanek, o których mowa w art. 720 KC. Co więcej niemożliwe jest ustalenie pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy (o czym więcej w podpunkcie b).

Ad. b)

Spółka pragnie zauważyć, że charakter przepływu środków zależał będzie wyłącznie od tego, czy dany Uczestnik będzie posiadał niedobór czy nadwyżkę środków finansowych, a co się z tym wiąże jeden Uczestnik może znajdować się zarówno w charakterze udostępniającego środki finansowe, jak i przyjmującego. W tym kontekście można też stwierdzić, że nie jest skonkretyzowana druga strona umowy. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na rachunku uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego uczestnika „finansującego” to saldo ujemne.

Spółka pragnie również zauważyć, że zgodnie z treścią Umowy zawartej przez Spółkę, może zdarzyć się, że środki przez nią udostępnione zostaną przetransferowane do cash poola, lecz nie zostaną przekazane żadnemu innemu Uczestnikowi, gdyż nie będzie takiego zapotrzebowania lub też zostaną one zainwestowane. Będą wówczas znajdowały się na rachunku Pool Lidera, nie wypełniając tym samym definicji pożyczki w rozumieniu orzecznictwa NSA, wskazującego, że: „opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur”.

Z powyższych powodów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepływy środków pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem Pool Lidera nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, powyższe przepływy nie będą powodowały dla Spółki powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, stosownie do przedstawionej argumentacji za niezasadne uważa bowiem traktowanie transferu środków w ramach umowy cash poolingu jako „pożyczki” - nie ma ku temu podstaw prawnych zarówno w świetle ustawy o CIT jak i KC.

Nie będziemy tu mieli również do czynienia z tzw. różnicami kursowymi na środkach własnych. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, różnice takie powstają jeżeli „wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Ewentualny transfer środków Spółki w EUR nie będzie natomiast stanowił ani „zapłaty” ani „innej formy wypływu tych środków”. Przekazanie środków do Pool Lidera nie będzie bowiem ani uregulowaniem zobowiązania wobec osoby trzeciej, ani definitywnym wyzbyciem się środków, lecz ich czasowym powierzeniem Pool Liderowi, który zobowiązany będzie do ich zwrotu (nie przejmie on pełnego władztwa nad powierzonymi środkami, lecz będzie miał wyłącznie możliwość czasowego dysponowania nimi w zakresie określonym w Umowie, tj. w celu zarządzania nadwyżkami i pokrywania zapotrzebowania innych Uczestników w ramach bilansowania sald lub inwestowania tych środków). Brak będzie więc podstaw do powstania również tego rodzaju różnic kursowych - tak też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15.04.2014 r. (nr ILPB4/423-11/14-5/ŁM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9.10.2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-294/15/BD).

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że podatkowe różnice kursowe nie powinny powstać także w związku z ewentualnym przewalutowaniem środków, tj. przekazaniem do cash poola środków w EUR i otrzymaniem w przyszłości zwrotu środków na rachunek Spółki w PLN. Tak bowiem opisane „przewalutowanie” również nie spowoduje utraty przez Spółkę władztwa nad jej środkami. Spółka dokona jedynie „udostępnienia” EUR, w efekcie otrzymując złotówki (bowiem Pool Lider wyłącznie przekonwertuje walutę, tj. dokona zapisu w księgach, dokumentach i wymiany na PLN). Nie będzie to więc czynność, która mogłaby być traktowana jako „zapłata lub inna forma wypływu środków w walucie obcej”, generująca różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, które generalnie przyjmują, że czynność przewalutowania jest na gruncie podatkowym czynnością neutralną - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26.10.2015 r. (nr IPPB5/4510-678/15-2/IŚ) oraz w interpretacji z 25.04.2016 r. (nr IPPB6/4510-107/16-2/AK). Szczególną uwagę Spóła pragnie przy tym zwrócić na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.10.2015 r. (nr IPPB5/4510-639/15-2/IŚ), w której podatnik dokonywał przewalutowania określonej kwoty z EUR na PLN, dokonując zamiany waluty poprzez sprzedaż kwoty w EURO będącej na rachunku walutowym do banku i otrzymanie równowartości tejże kwoty przeliczonej na PLN na rachunek w walucie polskiej. Organ wskazał tu, że: „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sytuacji wymiany waluty obcej na inną walutę obcą (w praktyce przewalutowanie oznacza jednoczesną sprzedaż i kupno pieniędzy w określonej walucie po określonym kursie walutowym w wyniku czego otrzymujemy pieniądze w innej walucie; wymiana walut może być dokonywana w bankach lub kantorach walutowych). (…) Dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku wymiany waluty obcej na PLN - co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę - nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych; środki pieniężne są tylko przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. W szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać wypływu środków EURO z jednego rachunku i transferu środków do drugiego rachunku w PLN. Za „wypływ” środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a nie do jej zamiany (tj. gdy dochodzi do uszczuplenia aktywów, a nie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika). W sytuacjach przelewu środków w walucie z jednego rachunku walutowego na inny (oba należące do tej samej jednostki) następuje jedynie przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki. Operacja ta nie stanowi trwałego wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop”.

W przypadku uznania stanowiska Spółki za błędne Spółka zwraca uwagę na treść art. 14c ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: „w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym”. Na tej podstawie Spółka wnosi o dokładne wyjaśnienie na jakiej podstawie stanowisko Spółki zostało uznane za niepoprawne oraz wskazanie (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) w stosunku do jakich kwot, udostępnionych na czyją rzecz i na jakiej podstawie będą powstawały różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT. Z punktu widzenia Spółki uzasadnienie jest o tyle istotne, bowiem jak zostało wskazane w stanie faktycznym nie zawsze środki udostępnione Pool Liderowi będą przekazywane któremukolwiek Uczestnikowi znajdującemu się w pozycji niedoboru na co Spółka nie będzie mieć wpływu (podobnie jak w sytuacji udostępnienia środków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

art. 15a, albo
przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy updop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak wynika z opisu wniosku, Spółka złożyła deklarację przystąpienia (tzw. „membership letter”) do struktury cash poolingu, funkcjonującej w ramach Grupy, do której Spółka należy. Na skutek powyższego, Spółka stała się stroną umowy cash poolingu z dnia 15.02.2016 r., wstępując w rolę uczestnika struktury. Stąd podmioty wchodzące w skład Struktury mogą być podmiotami polskimi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak również podatnikami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Wraz z deklaracją przystąpienia Spółka zaakceptowała warunki i postanowienia Umowy, stając się podmiotem praw i obowiązków z niej wynikających. Zgodnie z postanowieniami Umowy, intencją podmiotów przystępujących do struktury cash poolingu grupowego jest powierzenie Pool Liderowi, działającemu na szczeblu centralnym zarządzania posiadanymi przez te podmioty nadwyżkami i niedoborami środków finansowych. Wdrożenie takiego kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność finansową na poziomie Grupy:

z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępność krótkoterminowego finansowania - z uwagi na fakt, że w takiej Strukturze koszty finansowania są niższe lub równe kosztowi kredytu na rachunku bieżącym oraz taki model finansowania jest dostępny dla każdego Uczestnika Systemu, na warunkach, które często nie byłyby możliwe do uzyskania w drodze indywidualnych negocjacji z Bankiem,
z drugiej strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych (na lepszych warunkach niż krótkoterminowe - jedno czy trzydniowe lokaty bankowe, w przypadku gdyby były składane przez poszczególnych Uczestników Systemu osobno).

otrzymywania nadwyżek środków finansowych od Uczestników je wykazujących,

udostępniania środków finansowych tym Uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki,

efektywnego zarządzania otrzymanymi nadwyżkami pieniężnymi poprzez poszukiwanie możliwości inwestycyjnych (w tym zakresie S. SA występuje jako jedyny reprezentant Uczestników w kontaktach z instytucjami lub innymi podmiotami zaangażowanymi w takie inwestycje),

poszukiwania korzystnych warunków pozyskiwania krótko- lub średnioterminowego finansowania w zakresie niezbędnym do pokrycia zapotrzebowania Grupy na środki finansowe (w tym zakresie S. SA występuje jako jedyny reprezentant Uczestników w kontaktach z bankami i instytucjami finansowymi).

W ocenie organu, o ile w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych) oraz w związku z ewentualnym przewalutowaniem środków, to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych opisaną we wniosku umową cash poolingu.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. W istocie dochodzi do czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami.

Jednocześnie, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana struktura wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

System cash poolingu opisany we wniosku zawiera kryteria i sposób wyrównywania (przenoszenia) sald dla stałej grupy uczestników - stron umowy cash poolingu. Zatem istnieje możliwość wskazania, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną pożyczki. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków.

Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników (w tym Pool Lidera).

Zauważyć należy, że struktura cash poolingu jest obsługiwana od strony technicznej przez banki prowadzące rachunki uczestników. Ponadto, jak wskazuje Spółka, Pool Lider wykonuje szereg zadań, w tym wykonuje niezbędne czynności administracyjne.

Nie można też zupełnie pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Na powyższe wskazuje także WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10: „(…) W tym względzie, za chybioną uznać należy argumentację spółki o braku wiedzy odnośnie rozdysponowywania środków przekazywanych na rachunek główny lidera oraz odnośnie uczestnika systemu, od którego będą pochodzić środki udostępniane jej na pokrycie salda ujemnego, zwłaszcza gdy podkreślić, że z treści wniosku wynika, iż pool lider - jako pośrednik - zobowiązany będzie do monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu, kalkulacji wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacji należnych odsetek oraz realizacji obowiązków dokumentacyjno – informacyjnych. Uzyskiwanie więc niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek, stanowi element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash pooling i umożliwia prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych”.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych Spółka powinna więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop), aby móc zidentyfikować źródło i wartość pożyczonej waluty.

Tym samym opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne dla umowy pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Zatem stanowisko Spółki, że przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a rachunkiem bankowym Pool Lidera w ramach Struktury, nie spowoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop, należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona wyrokami WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 504/15, czy też WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1822/15 oraz z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2415/15.

Zaakcentować także należy, że tutejszy organ formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o różnicach kursowych w systemie cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach, poza interpretacjami które jednoznacznie potwierdzają stanowisko zawarte powyżej: np. interpretacja z dnia 9 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-294/15/BD.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Jednocześnie wyraźnie wskazać należy, że obecne stanowisko organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów o różnicach kursowych w systemie cash poolingu pozostaje jednolite, dla przykładu wskazać można na interpretację:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2015 r., nr ITPB3/423-621a/14/MK,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-263/15/PC,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2015 r., nr IPPB5/4510-372/15-2/IŚ,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2015 r., nr ILPB4/4510-1-236/15-3/MC,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2015 r., nr ILPB4/4510-1-87/15-3/DS.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto, podkreślić należy, że organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin