2015.07.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-372/15-2/IŚ
z 20 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. . z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 20145r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rozliczeń w systemu cash poolingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z rozliczeniami w systemie cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka C (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca) wspólnie z innymi spółkami w Grupie Kapitałowej C, zawarła umowę cash poolingu (dalej „Umowa”) z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Bank”), dotyczącą zarządzania płynnością finansową powiązanych kapitałowo podmiotów (tzw. usługa cash poolingu), prowadząc wspólny rachunek walutowy w USD. Usługa świadczona jest przez Bank na rzecz grupy podmiotów powiązanych (zwanych dalej „Uczestnikami”), którzy posiadają w Banku bieżące rachunki bankowe w USD.

Spółka zgodnie z Umową, pełni funkcję Agenta struktury (dalej „Agent”), który również może występować w roli Uczestnika (z wykorzystaniem „Rachunku pomocniczego Agenta”). Rozliczenia w strukturze w ramach cash poolingu, odbywają się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Agenta (zwany dalej „Rachunkiem głównym Agenta”). Wnioskodawca, jako Agent na mocy postanowień Umowy deklaruje gotowość do nabywania od Banku jego wierzytelności wobec Uczestników oraz przejmowania długu Banku wobec Uczestników, czyli posiadaczy rachunków.

Na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokonuje następujących typów operacji:

Nabycie przez Agenta wierzytelności Banku wobec Uczestników.

Bank przenosi na Agenta wszystkie wierzytelności przysługujące Bankowi wobec Uczestników oraz dokonuje przeksięgowania ujemnych sald z rachunków Uczestników na Rachunek główny Agenta. Operacje zostają wykonane do wysokości dostępnych środków na rachunku Agenta. Wszyscy Uczestnicy nie mogą mieć ujemnego salda łącznie większego niż dostępne saldo na Rachunku głównym Agenta.

Przejęcie przez Agenta zobowiązania Banku wobec Uczestników.

Agent przejmuje zobowiązanie Banku wobec Uczestników oraz Bank dokonuje przeksięgowania dodatnich sald z rachunków Uczestników na Rachunek główny Agenta.

Bank obciąża rachunek Uczestnika i uznaje rachunek Agenta kwotą odsetek, gdy łączna kwota przeniesionych na Agenta wierzytelności jest większa niż łączna kwota przeniesionych zobowiązań. W przypadku, kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta wierzytelności będzie mniejsza niż łączna kwota przeniesionych zobowiązań, Bank uznaje kwotą odsetek rachunek Uczestnika i obciąża rachunek Agenta. W przypadku Uczestników będących nierezydentem Bank dokonując rozliczenia odsetek pomniejsza je o stawkę podatku u źródła ustaloną na poziomie 0%. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana jest przez Bank na podstawie parametrów ustalanych przez Agenta. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku głównym Agenta. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznaje Rachunek główny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek główny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi.

Bank pobiera wynagrodzenie:

stanowiące odsetki od sald ujemnych na rachunku Agenta lub pozostałych Uczestników,o ile salda na rachunkach będą ujemne oraz
za dokonaną w danym miesiącu alokację i dystrybucję odsetek należnych Uczestnikom.

Wynagrodzenie pobierane jest z rachunku, którego dotyczy.

Rozliczenie Agenta z Bankiem przedstawia się w następujący sposób:

W przypadku, w którym po dokonaniu przeniesienia wierzytelności na Agenta oraz przejęcia zobowiązania przez Agenta, na rachunku Agenta występuje saldo dodatnie Bank nalicza odsetki od kwoty stanowiącej dodatnie saldo na koniec danego dnia w wysokości LIBOR USD 1M.

W przypadku, w którym po dokonaniu przeniesienia wierzytelności na Agenta oraz przejęcia zobowiązania przez Agenta, na rachunku Agenta występuje saldo ujemne Bank pobiera odsetki od kwoty stanowiącej ujemne saldo na koniec danego dnia w wysokości określonej w Regulaminie otwierania i prowadzenia rachunków bankowych oraz rachunków lokat terminowych.

Rozliczenie odsetek jest dokonywane do piątego dnia roboczego każdego miesiąca następującego po okresie odsetkowym, którego rozliczenie dotyczy.

Rozliczenie Banku i Agenta z Uczestnikami przedstawia się w następujący sposób:

W przypadku każdego Uczestnika, za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta wierzytelności będzie większa niż łączna kwota przeniesionych zobowiązań, Bank obciąży rachunek Uczestnika i uzna rachunek Agenta według wzoru (|łączna nominalna wartość wierzytelności| - |łączna nominalna wartość zobowiązań|) * X/365. Stopa X jest określana przez Agenta.

Za każdy dzień, kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta wierzytelności będzie mniejsza niż łączna kwota przeniesionych zobowiązań, Bank uzna rachunek Uczestnika i obciąży rachunek Agenta według wzoru (|łączna nominalna wartość zobowiązań| - |łączna nominalna wartość wierzytelności|) * Y/365. Stopa Y jest określana przez Agenta.

Na koniec każdego miesiąca (ostatniego dnia roboczego) Spółka pobiera wyciąg bankowy składający się ze wszystkich operacji z danego miesiąca na Rachunku głównym.

Wyciąg uwzględnia następujące operacje:

zasilenia Rachunku głównego, które dokonywane jest z innego rachunku Uczestnika lub Rachunku pomocniczego Agenta w momencie, gdy jeden z Uczestników Umowy, zgłosi zapotrzebowanie na daną kwotę, a Rachunek główny Agenta nie dysponuje odpowiednimi środkami. Powyższa operacja zostaje zaksięgowana na konto środki pieniężne w drodze po kursie historycznym, tj. po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu środków z tego innego rachunku;
opłata za rozliczenie smart pool (za okres jednego miesiąca) - jest to stała opłata za alokację i dystrybucje odsetek należnych Uczestnikom;
rozliczenie odsetek smart pool - (za okres jednego miesiąca; dotyczy rachunków Uczestników).
Kwota ta zależy od przeniesionych na Rachunek główny Agenta sald (ujemnych bądź dodatnich) i księguje się ją na:
- konto przychody finansowe (PP) jeżeli w ciągu całego miesiąca Uczestnicy przenieśli na rachunek Agenta większość ujemnych sald,
- konto koszty finansowe (KUP) jeżeli w ciągu całego miesiąca Uczestnicy przenieśli na rachunek Agenta większość dodatnich sald;
odsetki smart pool (za okres jednego miesiąca; dotyczy Rachunku głównego Agenta). Kwota ta jest naliczana od dodatniego/ujemnego salda na Rachunku głównym Agenta, która księgowana jest na koncie przychody/koszty finansowe (PP/KUP);
zerowanie sald: na koniec każdego dnia roboczego na rachunkach Uczestników powinno pozostać saldo wynoszące zero, gdyż zarówno dodatnie jak i ujemne saldo przenoszone jest na Rachunek główny Agenta - księgowanie odpowiednio na:
- należności krótkoterminowe Agenta w przypadku przeksięgowania przez Bank ujemnego salda Uczestnika na Rachunek główny Agenta,
- zobowiązania krótkoterminowe Agenta w przypadku przeksięgowania przez Bank dodatniego salda Uczestnika na Rachunek główny Agenta.

Celem świadczonej przez Bank usługi cash poolingu jest zwiększenie efektywności gospodarczej przez Uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Uczestnictwo w umowie przyczynia się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec posiadaczy rachunków oraz pozwala na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunkach bieżących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86; dalej: updop), które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

art. 15a, albo
przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów należy wskazać, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W konsekwencji skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami - zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka jest jednym z uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi opartego na zasadach cash poolingu. W strukturze cash poolingu zostało ujęte konto Spółki jako Rachunek główny Agenta oraz rachunki pozostałych Uczestników prowadzone w walucie USD. Uczestnicy w ciągu dnia mają możliwość pobrania w ramach cash poolingu określonych kwot pieniężnych wyłącznie w USD.

Nadwyżki środków pieniężnych zgromadzone na kontach Uczestników (dodatnie saldo) na koniec każdego dnia zasilają Rachunek główny Agenta w procesie tzw. zerowania sald. Środki te pozostają na Rachunku głównym Agenta z możliwością gospodarowania nimi przez wszystkich Uczestników, do czasu wycofania tychże środków przez Uczestnika, z którego konta pochodziła nadwyżka zasilająca Rachunek główny Agenta. Uczestnik może w dowolnej chwili zmniejszyć w całości bądź w części zaangażowane środki w cash poolingu. Analogicznie, ewentualne salda ujemne na rachunkach Uczestników są wyrównywane pod koniec każdego dnia w tzw. procesie zerowania sald. W efekcie procesu zerowania sald, na koniec każdego dnia salda na kontach Uczestników wynoszą 0 USD.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że transferowane kwoty sald z Rachunku głównego (walutowego) Agenta na rachunki Uczestników, a także transfer nadwyżek z rachunków Uczestników na Rachunek główny Agenta nie będą „zapłatą”, ponieważ nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki. W konsekwencji, proces zerowania sald, który został opisany powyżej nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

Podkreślono, że środki faktycznie przekazane przez Uczestnika na Rachunek główny Agenta pozostają środkami danego Uczestnika. Zatem wpłata tych środków, nie powoduje obowiązku zewidencjonowania tego transferu jako wpływ środków, lecz wyłączenie jako przesunięcia środków pieniężnych. Tym samym transakcja taka, nie powoduje żadnych skutków w zakresie wyceny środków pieniężnych w walucie obcej. W rezultacie nie powstaje wówczas problem obliczenia różnic kursowych od tych środków, które nie obciążają kosztów uzyskania przychodów, ani też nie stanowią przychodów Spółki jako Agenta, co wynika wprost z przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 updop, które wskazują, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dokonując wykładni językowej przywołanych przepisów należy podkreślić, że skutek w postaci powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą oraz inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przelew środków pieniężnych w ramach Umowy cash poolingu nie stanowi zapłaty.

Drugą możliwością jest ustalenie czy transfer środków pieniężnych w ramach tego rodzaju umowy może zostać zakwalifikowany jako „inna forma wypływu środków pieniężnych”, o której mowa w powyższym przepisie. Należy podkreślić, iż brak jest legalnej definicji pojęcia „inna forma wypływu”, zatem należy je rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem zarówno użytych słów, jak też całego zwrotu. Sformułowanie „inna forma wypływu środków pieniężnych” powinno być zatem rozumiane możliwie szeroko i obejmować wszelkie formy przekazania środków pieniężnych, które łączą się z utratą kontroli nad tymi środkami.

A zatem, w przypadku umowy cash poolingu, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do utraty kontroli nad tymi środkami przez Uczestnika, ponieważ Agent ograniczony jest w prawie jedynie do dysponowania tymi środkami, co wynika z Umowy. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami Uczestników Umowy. Zarządzając tymi środkami czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz Uczestników cash poolingu.

Konkludując, przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w USD a rachunkami Uczestników, również prowadzonych w USD - nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Pytanie zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczy różnic kursowych w podatku dochodowym z tytułu rozliczeń w ramach systemu cash poolingu, którego Spółka (wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej) jest Uczestnikiem i jednocześnie jest w tym systemie tzw. Agentem.

Odnosząc się do problematyki zgłoszonej we wniosku wstępnie zauważyć należy, że Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający płynnością finansową grupy, tzw. agenta (zwanego też pool leaderem, koordynatorem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – tak, jak niniejszej sprawie Spółka (Wnioskodawca). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Innymi słowy, celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczacymi w tym systemie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

art. 15a, albo
przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z zasadami art. 15a updop, czyli wg tzw. metody podatkowej.

Na podstawie art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 updop).

Przepis art. 15a cyt. ustawy podatkowej nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop można - zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów - wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

We wniosku przedstawiono, że Spółka zawarła z Bankiem polskim oraz innymi spłókami z grupy kapitałowej, do której Spółka należy Umowę cash poolingu. Umową objete zostały rachunki prowadzone w USD. Spółka w systemie cash poolingu pełni jednocześnie rolę tzw. Agenta. System opiera się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach Uczestników systemu, z wykorzystaniem prowadzonego przez Bank na rzecz Agenta „Rachunku głównego Agenta”. W ramach umownego mechanizmu funcjonującego w systemie Spółka, jako Agent, nabywa od Banku jego wierzytelności wobec Uczestników systemu oraz przejmuje dług Banku wobec Uczestników.

Bilansowanie sald na rachunkach dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego:

Agent przejmuje zobowiązanie Banku wobec Uczestników oraz Bank dokonuje przeksięgowania dodatnich sald z rachunków Uczestników na Rachunek główny Agenta.

Istota tego systemu polega więc na tym, że nadwyżki środków pieniężnych zgromadzone na kontach Uczestników (dodatnie saldo) na koniec każdego dnia zasilają Rachunek główny Agenta w procesie, tzw. zerowania sald. Środki te pozostają na Rachunku głównym Agenta z możliwością gospodarowania nimi przez wszystkich Uczestników, do czasu wycofania tych środków przez Uczestnika, z którego konta pochodziła nadwyżka zasilająca Rachunek główny Agenta. Uczestnik może w dowolnej chwili zmniejszyć w całości bądź w części zaangażowane środki w cash poolingu. W procesie zerowania sald są również wyrównywane pod koniec każdego dnia ewentualne salda ujemne na rachunkach Uczestników. W efekcie procesu zerowania sald, na koniec każdego dnia salda na kontach Uczestników wynoszą 0 USD.

Salda debetowe/kredytowe na poszczególnych rachunkach (Agenta, jak i Uczestników) są oprocentowane.

Odseteki z tytułu rozliczeń w tym systemie są naliczene przez Bank dla poszczególnych Uczestników na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników systemu jest dokonywana jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym (rozdzielane są Uczestnikom za pośrednictwem rachunku Agenta). Wysokość osdetek należnych poszczególnym Uczestnikom Bank kalkuluje na podstawie parametrów ustalanych przez Agenta.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka wyraziła stanowisko, że przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w USD a rachunkami Uczestników, również prowadzonych w USD - nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop, przy czym taki uogólniający wniosek Spółka wywiodła opierając się na analizie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 (różnice kursowe od tzw. własnych srodków pieniężnych).

W ocenie organu takie podejście Spółki ma charakter spłycony, gdyż jak wskazano wyżej regulacje art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop obejmują swym zakresem jeszcze różnice transakcjne i różnice związane z operacjami finansowymi z tytułu spłaty udzielonego/otrzymanego kredytu/pożyczki. Dlatego rozważenia wymaga, czy regulacje art. 15a updop dotyczące i tego rodzaju różnic kursowych nie mają w przedstawionej sprawie Spółki zastosowania.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy operacje przenoszenia sald nie będą prowadziły do realizacji tzw. różnic transakcyjnych, zdefiniowanych w przepisach art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop. Wynika to z następujacych okoliczności.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika systemu musi powstać „przychód należny”, a następnie Uczestnik ten musi „otrzymać” omawiany przychód.

Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód.

Taki transfer sald nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik systemu uzyskuje przychody podatkowe - w konsekwencji z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartść kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem, aby na podstawie przytoczonych przepisów mogły powstać różnice kursowe - po stronie Uczestnika systemu musi dojść do „poniesienia kosztu” oraz następnie jego „zapłaty” przez tego Uczestnika.

Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią rownież formy zapłaty związanej poniesieniem kosztu przez Uczestnika.

Wobec powyzszego w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Przenoszenie sald nie będzie też skutkowało powstaniem różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop (różnce kursowe od tzw własnych środków pieżnych). Organ podziela argumentację Spółki przedstawioną w tym zakresie.

O ile w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe, to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, tj. dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki). Za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych Umową cash poolingu.

Wskazać warto, że wspomniane różnice powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak już zasynalizowano wyżej, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze charakter umowy cash poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Usługi cash poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach).

Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik Umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie Umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych Uczestników Umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System cash poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku Umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu stwierdzić, że w związku z przelewami środków w walucie obcej celem sumowania sald w ramach systemu cash poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updop. Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych Spólka powinna więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty USD (art. 9 ust. 1 updop), aby móc zidentyfikować źródło i wartość pożyczonej waluty (zastosować właściwy kurs przeliczenia na PLN).

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki co do tego, że przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w USD a rachunkami Uczestników, również prowadzonych w USD - nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin