2017.05.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.37.2017.1.JC
z 17 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wypłatą na rzecz najemców zachęty pieniężnej - jest prawidłowe,
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu partycypacji w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez najemców - jest prawidłowe,
ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wypłatą na rzecz najemców zachęty pieniężnej - jest prawidłowe,
ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu partycypacji w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez najemców - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych w centrum handlowym będącym jego własnością (dalej jako: Centrum). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawierała z najemcami umowy najmu na czas określony. Niemniej jednak, występowały sytuacje, w których strony postanawiały o zawarciu nowej umowy najmu w trakcie trwania stosunku najmu bądź po jego wygaśnięciu lub o przedłużeniu obowiązującej w danym momencie umowy najmu.

W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu, wysokość czynszu ustalana była z każdym najemcą indywidualnie. Należy przy tym wskazać, że wysokość czynszu uzależniona była między innymi od wysokości obrotów osiągniętych przez najemcę w konkretnym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji tak przyjętego modelu ustalania wysokości czynszu, istniała zależność pomiędzy obrotem najemcy a przychodem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podejmowała kroki zmierzające do wynajęcia jak największej powierzchni Centrum. Celem Spółki było bowiem między innymi doprowadzenie do przedłużenia współpracy z wybranymi dotychczasowymi najemcami oraz/lub zawarcie nowych umów z podmiotami nieprowadzącymi wcześniej działalności w Centrum.

W konsekwencji, Spółka dokonywała określonych świadczeń na rzecz dotychczasowych najemców (dalej jako: Najemcy), które mogły w szczególności przybrać następujące formy:

zapłata na rzecz Najemcy ustalonej kwoty pieniężnej w postaci tzw. „zachęty pieniężnej” w związku z wyrażeniem zgody na zawarcie nowej umowy najmu z Najemcą (dalej jako: Zachęta pieniężna);
zobowiązanie się Spółki do partycypacji w kosztach kampanii marketingowych prowadzonych przez danego Najemcę w trakcie trwania umowy najmu, mających na celu zwiększenie rozpoznawalności marek albo produktów, albo usług oferowanych przez Najemcę.

Zapisy umów najmu w odniesieniu do wypłaty Zachęty pieniężnej

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że postanowienia umów najmu negocjowane były indywidualnie z każdym z Najemców.

Zgodnie z treścią części zawartych umów, w przypadku, gdy dany Najemca przykładowo:

prowadził działalność gospodarczą o określonym zakresie, która cieszyła się dużą popularnością wśród klientów Centrum, co przejawiało się w znacznej kwocie obrotów osiąganych przez najemcę oraz czyniło ofertę Centrum atrakcyjną oraz unikalną w porównaniu z innymi punktami handlowymi w regionie; lub
prowadził działalność gospodarczą pod marką, która była rozpoznawalna oraz cieszyła się dużą popularnością na rynku polskim oraz wśród klientów Centrum; lub
wynajmował lokal użytkowy o powierzchni, która stanowiła istotną część całej powierzchni Centrum

okoliczność ta powodowała, że obecność Najemcy w Centrum wpływała pozytywnie na liczbę odwiedzających je klientów, co z kolei mogło przekładać się na zwiększone zainteresowanie powierzchniami użytkowymi wynajmowanymi przez Spółkę wśród najemców, jak również na zwiększenie obrotu najemców, co mogło mieć przełożenie na wysokość czynszu najmu uzyskiwanego przez Spółkę (jak wskazano powyżej część czynszu najmu uzależniona była między innymi od obrotu wygenerowanego przez Najemcę).

W takim przypadku strony postanawiały, że Najemca zobowiązuje się do wyświadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie wsparcia w utrzymaniu oraz umacnianiu wizerunku Centrum jako wiodącego punktu handlowego w regionie, obejmującego:

kontynuowanie / prowadzenie działalności handlowej najemcy w Centrum poprzez zawarcie danej umowy najmu, oraz
wyrażenie zgody na posługiwanie się wizerunkiem (marką) najemcy w materiałach marketingowych Spółki wydawanych w celu promocji Centrum oraz zachęcenia nowych najemców do najmu powierzchni użytkowych.

Z tytułu świadczenia powyższych usług Spółka wypłacała najemcy wynagrodzenie w określonej wysokości (tj. Zachętę pieniężną).

Ponadto w przypadku niektórych najemców strony postanawiały, że otrzymując Zachętę pieniężną dany najemca zobowiązany był do wykonania na rzecz Spółki określonych czynności o charakterze marketingowym. W szczególności, zakres przedmiotowych usług mógł obejmować przykładowo:

zobowiązanie do aktywnego uczestnictwa w akcjach promocyjnych prowadzonych przez Spółkę, w tym do realizacji określonych czynności w obrębie lokalu handlowego najemcy (przykładowo dostosowanie wizerunku zewnętrznej witryny sklepu do wytycznych ustalanych przez Spółkę),
czynności związane z gromadzeniem danych statystycznych oraz przeprowadzaniem ankiet wśród klientów, przekazywanych następnie Spółce do celów prowadzonej działalności gospodarczej,
czynności reklamowe podejmowane na rzecz Spółki za pośrednictwem strony internetowej oraz pozostałych punktów sprzedaży najemcy zlokalizowanych w innych centrach handlowych, w tym promocja i upowszechnienie wizerunku / marki Spółki oraz Centrum,
spełnienie określonych przez Spółkę wymagań w zakresie wybranych procedur oraz polityki wizerunkowej wdrożonej na obszarze Centrum,
uczestnictwo w programach lojalnościowych organizowanych przez Spółkę, umożliwiających wybranym klientom nabycie towarów i usług oferowanych przez najemcę, w promocyjnej cenie.

Ustalenia w zakresie partycypacji w kosztach akcji marketingowych

Jak wskazano, zgodnie z zapisami umownymi, Spółka partycypowała w kosztach kampanii reklamowych mających na celu promocję marek albo produktów, albo usług oferowanych przez Najemców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wsparcie finansowe Najemców w przeprowadzeniu akcji marketingowych wpływało także korzystnie na atrakcyjność prezentowanej przez Spółkę oferty najmu lokali w Centrum.

Kampanie marketingowe, o których mowa, miały określony zasięg terytorialny istotny z perspektywy funkcjonowania Centrum - w szczególności przedmiotowe działania skoncentrowane były na obszarze miasta, w którym zlokalizowane jest Centrum, w związku z czym ich oddziaływanie dotyczyło potencjalnych klientów Centrum.

W praktyce występowały dwa przypadki, w których Spółka partycypowała w kosztach akcji marketingowych. W pierwszym przypadku możliwe było uczestniczenie Spółki w kosztach kampanii marketingowej podmiotu, który oferował towary i usługi wyłącznie w jednej lokalizacji w mieście, w którym położone jest Centrum, tj. w lokalu znajdującym się w Centrum i będącym przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą. W drugim przypadku możliwa była partycypacja w kosztach kampanii marketingowej podmiotu, który oferował towary i usługi w kilku lokalizacjach w mieście położenia Centrum, przy czym jedna z nich znajdowała się na terenie Centrum.

Należy przy tym podkreślić, że w zależności od okoliczności Spółka albo wypłacała danemu Najemcy Zachętę pieniężną albo partycypowała w kosztach akcji reklamowych, albo oferowała obydwa rodzaje wsparcia.

W związku z tym, że w roku 2016 Spółka dokonała sprzedaży Centrum, począwszy od daty zbycia Centrum umowy najmu nie są już przez Spółkę wykonywane.

Sposób i moment ujęcia wydatków z tytułu Zachęty pieniężnej oraz akcji reklamowych w księgach rachunkowych Spółki

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wypłatą Zachęty pieniężnej należy wskazać, że dla celów bilansowych Spółka rozliczała ich wartości w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów stosownie do okresu trwania danej umowy najmu, której Zachęta pieniężna dotyczyła. W związku ze sprzedażą Centrum kwota nierozliczonych dotychczas wydatków z tytułu Zachęty pieniężnej została ujęta na moment sprzedaży jako koszty własne sprzedanych aktywów.

Z kolei wydatki ponoszone z tytułu partycypacji w kosztach akcji reklamowych dla celów rachunkowych były za każdym razem w całości jednorazowo ujmowane jako koszt na podstawie otrzymanej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wypłatą na rzecz Najemców Zachęty pieniężnej?
Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu partycypacji w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców celem promocji marek albo produktów, albo usług oferowanych przez Najemców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, w jakim, momencie wydatki poniesione w związku z wypłaceniem na rzecz Najemców Zachęty pieniężnej powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za prawidłowe, w jakim momencie wydatki poniesione z tytułu partycypacji w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców celem promocji marek albo produktów, albo usług oferowanych przez Najemców w ramach, prowadzonej przez nich działalności gospodarczej powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z wypłaceniem Najemcom Zachęty pieniężnej jako koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2. Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu partycypacji w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców celem promocji marek albo produktów, albo usług oferowanych przez Najemców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Ad. 3. Wydatki poniesione w związku z wypłatą na rzecz Najemców Zachęty pieniężnej powinny zostać rozpoznanej jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w momencie ujęcia wartości tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym. W konsekwencji, co do zasady, wartość Zachęty pieniężnej powinna zostać ujęta jako koszt podatkowy proporcjonalnie do długości trwania danej umowy najmu, której dotyczy, zgodnie z dokonanymi dla celów bilansowych rozliczeniami poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku jednak ze sprzedażą Centrum, Spółka powinna być uprawniona do ujęcia wartości nierozliczonych dotychczas wydatków z tytułu Zachęty pieniężnej jako koszt podatkowy w dacie sprzedaży Centrum - analogicznie do prezentowanego w tym zakresie podejścia księgowego.

Ad 4. Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z partycypacją w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców celem promocji marek albo produktów, albo usług oferowanych przez Najemców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy

Definicja kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten reguluje ogólną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów można zatem uznać jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe przesłanki:

został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty),
pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
został właściwie udokumentowany,
służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście należy także podkreślić znaczenie ustawowego rozróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) jako dwóch, wyodrębnionych kategorii kosztów, wynikającego z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz znaczenia tego podziału nie tylko dla ustalenia odpowiedniego momentu ujęcia poszczególnych kategorii kosztów w czasie, lecz również dla ustalenia zakresu pojęcia kosztu uzyskania przychodów.

Pomimo tego, że ustawa o CIT nie precyzuje pojęcia bezpośredniego lub pośredniego związku wydatku z uzyskiwaniem przychodu, na gruncie utrwalonej praktyki należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, natomiast jako koszty pośrednie należy uznać wydatki ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Konsekwentnie, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei przez koszty pośrednie rozumie się, a contrario, te z ponoszonych przez podatnika wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych kategorii uzyskiwanych przez podatnika przychodów, ale które niewątpliwie są związane z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, tym samym, w szerszym kontekście, w pewien ogólny sposób przyczyniają się do uzyskiwania przez niego przychodów. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się przykładowo, że do kosztów o charakterze pośrednim można zaliczyć: „koszty zarządu, koszty płacowe pracowników administracyjnych, koszty reklamy [podkreślenie Wnioskodawcy] koszty badań sprawozdań finansowych, koszty magazynowe, koszty prenumerat, koszty stałej obsługi prawnej” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Legalis).

W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest zatem konieczne każdorazowe przypisanie poniesionego wydatku do konkretnego źródła przychodów. Co więcej, wystarczające jest przyjęcie, że dany koszt mógł wpłynąć na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów danego podatnika.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie: „W ocenie sądu, ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego’’ (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2015 r., sygn. I SA/Lu 948/14, orzeczenie prawomocne).

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Lu 1203/13): „Analiza normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu...”.. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu [podkreślenie Wnioskodawcy]. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrot „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać przepis dotyczący kosztów nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Należy podkreślić, że Spółka ponosiła wydatki w postaci wypłaty kwoty Zachęty pieniężnej w szczególności celem zwiększenia zainteresowania Najemców zawarciem nowych umów najmu w trakcie trwania bądź po ich wygaśnięciu lub przedłużeniem obowiązujących w danym momencie umów najmu. Zobowiązanie się Najemców do zawarcia umowy najmu przyczyniało się do powstania bezpośredniej korzyści po stronie Spółki w postaci osiągania stałego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali w Centrum. Ponadto, zobowiązanie się Najemców do zawarcia umów wiązać się mogło z uniknięciem konieczności ponoszenia przez Spółkę dodatkowych kosztów związanych z poszukiwaniem potencjalnych Najemców oraz ponoszeniem kosztów związanych z utrzymywaniem niewynajętych lokali. Nie można również wykluczyć faktu, że gdyby Najemcy nie otrzymywali kwot Zachęty pieniężnej, nie zdecydowaliby się oni na przedłużenie umowy najmu lokalu w Centrum.

W tym kontekście należy wskazać, iż Zachęta pieniężna była wypłacana wyłącznie tym podmiotom, które zaakceptowały warunki umowy najmu i na rzecz których Wnioskodawca świadczył usługę najmu. Tym samym, w przedmiotowym przypadku wystąpił ścisły związek pomiędzy wypłaconą przez Spółkę Zachętą pieniężną, a zachowaniem Najemcy, tj. zawarciem umowy najmu i wyrażeniem zgody na proponowane przez Spółkę warunki i w konsekwencji generowaniem przychodów. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której Spółka wypłaciłaby kwotę Zachęty pieniężnej na rzecz podmiotu, który ostatecznie nie podpisał lub nie przedłużył umowy najmu ze Spółką.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, z uwagi na konkurencję panującą na rynku najmu powierzchni użytkowymi oraz długi okres trwania zawieranych umów, Wnioskodawca uważa wypłacanie Najemcom Zachęty za w pełnij uzasadnione z perspektywy uzyskiwanych przez Spółkę korzyści ekonomicznych z umów najmu.

Ponadto, w związku z wypłatą Zachęty pieniężnej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na gruncie ustaleń zawartych z Najemcami Spółka otrzymywała dodatkową korzyść w postaci podniesienia atrakcyjności Centrum. Spółka zakładała bowiem, iż działalność w Centrum prestiżowych i rozpoznawalnych na rynku marek, cieszących się dużą popularnością wśród klientów (bądź też Najemców prowadzących działalność unikalną lub działalność o znacznej skali) będzie przyciągać do Centrum klientów, a w konsekwencji innych najemców, potencjalnie zainteresowanych wynajęciem lokali. Ponadto, treść części umów najmu zobowiązywała Najemców, którym wypłacona została Zachęta pieniężna, do wykonania na rzecz Spółki określonych czynności o charakterze marketingowym / reklamowym (przykładowo wymienionych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku).

Reasumując, wydatek w postaci Zachęty pieniężnej:

został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę
miał charakter trwały i definitywny
pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą najmu powierzchni użytkowych w Centrum (m.in. poprzez zwiększenie atrakcyjności Centrum oraz zabezpieczenie kontynuacji współpracy z Najemcami)
służył zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest najem powierzchni użytkowych w Centrum oraz
nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem podkreślić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wypłacaniem Zachęty pieniężnej Najemcom spełniają wszelkie przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów, który będzie miał charakter tzw. kosztów pośrednich.

Zakwalifikowanie wydatków poniesionych z tytułu wypłaty zachęty pieniężnej jako kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, m.in. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-636/15-2/AK);
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1105/12-2/JC);
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1299/11/BG);
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-182/11-2/MC).

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zawarcie w zapisach umownych zobowiązania Wnioskodawcy do partycypowania w kosztach akcji marketingowych miało na celu między innymi zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki dotyczącej najmu lokali w Centrum, co z kolei stanowić miało zachętę do kontynuowania przez Najemców współpracy z Wnioskodawcą poprzez zawieranie kolejnych umów najmu. W tym zakresie zatem - analogicznie do Zachęty pieniężnej - partycypacja w kosztach kampanii reklamowych Najemców miała przełożyć się na utrwalenie współpracy z określonym Najemcą i - w konsekwencji - zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci czynszu najmu poszczególnych lokali w Centrum.

Co więcej, jak wspomniano na wstępie, wysokość czynszu należnego Spółce uzależniona była między innymi od wysokości obrotów osiągniętych przez konkretnego Najemcę w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tak przyjętym modelem ustalania wysokości czynszu, istnieje zależność pomiędzy obrotem Najemcy a wartością wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W konsekwencji, partycypacja w kosztach akcji marketingowych stanowi racjonalne działanie Wnioskodawcy mające na celu zwiększenie wartości przychodu generowanego z tytułu świadczenia usług najmu. Intensyfikacja działań marketingowych o określonym zasięgu terytorialnym miała bowiem powodować wzrost zainteresowania marką albo produktami, albo usługami oferowanymi przez Najemcę, w konsekwencji zwiększając obroty generowane przez danego Najemcę.

Ponadto, partycypacja w kosztach reklamowych jednego z Najemców mogła także przełożyć się na zwiększenie liczby potencjalnych klientów odwiedzających Centrum, którzy mogli, niejako przy okazji, zainteresować się ofertą towarów albo usług prezentowaną przez innych najemców Centrum. Zatem współfinansowanie akcji marketingowych poszczególnych Najemców mogło skutkować zwiększeniem obrotów nie tylko konkretnego Najemcy, ale pośrednio także najemców, którzy nie brali udziału w danej akcji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że partycypacja w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców stanowiła element strategii Wnioskodawcy, mającej na celu zwiększenie wartości wpływów z tytułu czynszów najmu w lokalach w Centrum.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, bezsprzecznie pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę z tytułu partycypacji w kosztach akcji reklamowej Najemców a powstaniem przychodu z tytułu czynszu oraz jego wysokością występował związek, który miał charakter pośredni. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych okoliczności wydatki z tytułu partycypacji w kosztach akcji reklamowych Najemców spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki realne i definitywne, służące zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest najem powierzchni użytkowych w Centrum i niewymienione w negatywnym katalogu uregulowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, na kwalifikację przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych nie powinien mieć znaczenia fakt, że w niektórych sytuacjach Najemca prowadził działalność gospodarczą w regionie w którym położone jest Centrum w kilku lokalizacjach - a zatem nie tylko w lokalu wynajmowanym od Spółki. Kluczowym bowiem dla klasyfikacji danego wydatku jest fakt, że stanowił on racjonalnie uzasadniony wydatek wykazujący związek - bezpośredni lub pośredni - z przychodami generowanymi przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, skoro partycypując w kosztach akcji marketingowych realizował on działania mające na celu:

zachęcenie dotychczasowego Najemcy do zawarcia nowej umowy najmu oraz
zwiększenie wysokości przychodów Spółki w postaci czynszu najmu poprzez zwiększenie rozpoznawalności Najemców w regionie i promocję marek albo towarów, albo usług oferowanych wśród potencjalnych konsumentów odwiedzających Centrum

wydatki te wykazują pośredni związek z przychodami Spółki i miały na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu, jakim jest najem lokali w Centrum.

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 3 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2791/13). W powołanej sprawie sąd wskazał, że: „(…) nie ma również znaczenia okoliczność, że ponosząc wydatki zmierzające do zwiększenia przychodu ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów, Skarżąca wspiera równocześnie sprzedaż produktów przynoszącą przychody innym podatnikom). (Dystrybutorom i bezpośrednim sprzedawcom ekspresów). Istotne jest stwierdzenie, że ponoszone wydatki wpływają na wysokość przychodów uzyskiwanych przez nią [podkreślenie Wnioskodawcy] - wręcz warunkują uzyskiwanie przez nią tych przychodów. To zaś stanowi przesłankę uznania danego kosztu za koszt podatkowy, ocenie Sądu, okoliczność, że opłacana przez Skarżącą akcja promocyjna zwiększa przychody innych podmiotów, nie podważa również związku wydatków na zwiększenie sprzedaży ekspresów z przychodami Skarżącej. Nie sposób przyjąć, iż podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie wydatki, których poniesienie nie przyczyni się do zwiększenia przychodów innych podatników. Zasadnie podniosła to Skarżąca. (…) Zdaniem Sądu, podatnik ma prawo dążyć do zwiększania swoich przychodów nie uzależniając swoich działań w tym zakresie od okoliczności, czy poniesione mu wydatki zostaną zrefundowane. Jeżeli przy prowadzeniu określonej działalności istnieje obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów, aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do rozpoznania wydatków poniesionych na partycypację w kosztach akcji marketingowej Najemców jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni).

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle treści powołanego powyżej przepisu należy przyjąć, że zasadę potrącalności kosztu jednorazowo w dacie poniesienia stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz w przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku - wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy.

Z kolei na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT definiując pojęcie „poniesienia kosztu” odwołał się do pojęć znanych przepisom ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”) takich jak: rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których, dla potrzeb dokonania wykładni rozpatrywanego przepisu, niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie definiują w jaki sposób należy rozumieć termin „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)” ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu.

Na gruncie jednak językowej wykładni powołanej powyżej regulacji można wywnioskować, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku dla celów podatkowych od momentu ujęcia go jako koszt w księgach rachunkowych. W konsekwencji ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad prawa bilansowego, determinować będzie określenie daty powstania kosztu podatkowego.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy o CIT zdaje się znajdować potwierdzenie w przeważającej praktyce organów podatkowych przedstawionej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 25 stycznia 2016 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-15/16/KP);
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 22 stycznia 2016 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-760/15/KP);
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 stycznia 2016 roku (sygn. ILPB3/4510-1-491/15-2/JG).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy zarówno wydatki podniesione w związku z wypłatą Zachęty pieniężnej jak i wydatki poniesione w związku z partycypacją w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców celem promocji marek albo produktów albo usług oferowanych przez Najemców powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w momencie ujęcia wartości tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym.

W konsekwencji, co do zasady, wartość Zachęty pieniężnej powinna zostać ujęta jako koszt podatkowy proporcjonalnie do długości trwania danej umowy najmu, której dotyczy, zgodnie z dokonanymi dla celów bilansowych rozliczeniami poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku jednak ze sprzedażą Centrum, Spółka powinna być uprawniona do ujęcia wartości nierozliczonych dotychczas wydatków z tytułu Zachęty pieniężnej jako koszt podatkowy w dacie sprzedaży Centrum - analogicznie do prezentowanego w tym zakresie podejścia księgowego.

Z kolei wydatki poniesione w związku z partycypacją w kosztach akcji marketingowych prowadzonych przez Najemców celem promocji marek albo produktów, albo usług oferowanych przez Najemców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej powinny zostać uznane za koszt dla celów podatkowych w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin